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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 25.1.2006, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht...

Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Ehrenamtliche Richterin Prokuristin ...

Ehrenamtlicher Richter Bauunternehmer ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist die Höhe der festgestellten verrechenbaren Verluste gemäß § 15 a Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG) mit rd. 300 Kommanditisten bzw. Treugebern. Sie wurde in 1994 gegründet und in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb und ist der Betrieb des Containerschiffs N. sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.

Die KG erwarb mit Vertrag vom 15.11.1995 das in Bau befindliche Seeschiff, das in 1996 übergeben und am 17.07.1996 in Dienst gestellt wurde. Die Gesellschaft betreibt das Schiff unter deutscher Flagge im internationalen Seeverkehr. Es ist im Seeschiffsregister beim Amtsgericht I. (Nr. ...) und im internationalen Seeschiffsregister (Nr. ...) eingetragen.

Zur Finanzierung der Anschaffungskosten von rd. 40,8 Mio. DM sahen die Investitions- und Finanzierungspläne der KG die Aufnahme eines Kommanditkapitals von 20 Mio. DM vor. Zur Aufbringung des Eigenkapitals war die persönlich haftende Gesellschafterin, die E.GmbH (GmbH), die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist, bevollmächtigt, neue Gesellschafter bis zu einem Gesamtbetrag von 20 Mio. DM zuzüglich 5% Agio aufzunehmen (§ 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages).

Zur Beschaffung des notwendigen Eigenkapitals schloss die Klägerin am 01.09.1995 mit der Q. GmbH eine Vertriebsvereinbarung. Für ihre Tätigkeit sollte die Vermittlerin eine Vergütung iHv 15% des vermittelten Kommanditkapitals sowie das von den Gesellschaftern zu zahlende Agio von 5% erhalten. Die Einzahlungen der von der Q. GmbH geworbenen Kommanditisten - das Kommanditkapital betrug insgesamt 20.820.000,- DM - wurden zunächst auf das Agio und erst danach auf den Kommanditanteil angerechnet. Für die Agio-Beträge richtete die Klägerin ein Rücklagenkonto ein. Die Kapitalrücklage betrug insgesamt 1.041.000,- DM. Buchungen erfolgten auf diesem Konto nicht.

Die KG erzielte aus ihrer Tätigkeit ausschließlich Verluste.

Die laufenden Verluste ohne Sonderabschreibungen und Ergänzungs-, Sonderbilanzen betrugen nach den Angaben der Klägerin in den Geschäftsjahren 1995 bis 1998 zusammen 14.351.686,73 DM. Sonderabschreibungen gemäß § 82 f Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) nahm die KG danach in 1995 iHv 13.233.458,91 DM und in 1996 iHv 249.890,98 DM in Anspruch. Die ausgleichsfähigen Verluste beliefen sich in den Jahren 1995 bis 1997 auf 21.756.486,65 DM. Verrechenbare Verluste waren in den Jahren 1997 und 1998 iHv 5.978.537,47 DM entstanden.

Der Beklagte führte die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1998 zunächst gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Aufgrund der im Streitjahr für 1997 erfolgten Ausschüttung von 5% des Kapitals (vgl. § 11 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages) stellte sich der Beklagte später auf den Standpunkt, es habe sich um die Rückzahlung von Aufgeldern gehandelt, für die keine Haftungstatbestände nach Handelsgesetzbuch (HGB) bestünden. Der um Rückerstattungen an die Kommanditisten gekürzte Ausschüttungsbetrag von 899.500,- DM sei als Gewinn gemäß § 15 a Abs. 3 EStG zu versteuern, weil sich in Höhe der Entnahme das negative Kapitalkonto der Kommanditisten erhöht habe. Einen entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid erließ der Beklagte am 27.03.2002. Darin erhöhte er den verrechenbaren Verlust zum 31.12.1998, korrigiert um einen Rechenfehler, auf insgesamt 6.286.595,97 DM. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Klägerin gibt an, die Vorschrift des § 15 a EStG sei keine steuerliche Ergebnisermittlungsvorschrift, sondern regele, in welcher Periode ein von einer Kommanditgesellschaft erlittener Verlust von den Kommanditisten ausgeglichen oder abgezogen werden könne. § 15 a Abs. 1 und Abs. 2 EStG bestimme, dass ein einem Kommanditisten zuzuweisender Verlust nicht stets im Jahr seiner Entstehung, sondern gegebenenfalls erst in einem Folgezeitraum steuermindernd ausgeglichen werden dürfe. Der wesentliche Regelungsinhalt stelle somit eine Durchbrechung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung dar, die eine interperiodische Betrachtungsweise erforderlich mache. Bezogen auf das vorliegende Verfahren habe etwa ein Kommanditist, dessen Haft- und Pflichteinlage 100 betrage, bei einem laufenden Verlust von 100 und einer Verlustzuweisung gemäß § 82 f EStDV von 20 im Jahr 01 ausgleichsfähige Verluste von insgesamt 120. Entnehme dieser Kommanditist anschließend im Jahr 02 einen Anteil von 5, sei dieser Betrag aufgrund der wiederauflebenden Außenhaftung nicht zu versteuern. Demgegenüber müsse derjenige Kommanditist, der sich zu einer Hafteinlage von 100 und einer Pflichteinlage von 105 verpflichtet habe, bei gleicher Fallgestaltung die Entnahme im Jahr 02 versteuern. Infolge der die Hafteinlage übersteigenden Pflichteinlage führe die Höhe der Entnahme vorliegend nicht zu einem Wiederaufleben der Außenhaftung. Durch die Anwendung des § 15 a Abs. 3 EStG verringere sich sein ausgleichsfähiger Verlust auf 115 und werde die zuvor gewährte Vergünstigung des § 82 f EStDV zu Unrecht wieder eingeschränkt. Das unterschiedliche Ergebnis ließe sich nur dann vermeiden, wenn § 15 a Abs. 3 EStG wegen § 52 Abs. 19 EStG keine Anwendung finde. Beide Kommanditisten könnten dann gleich behandelt werden. Für den Streitfall bedeute dies, dass die steuerpflichtigen Einkünfte um insgesamt 214.739,- DM zu mindern wären.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Feststellungsbescheides 1998 vom 27.03.2002 idF der Einspruchsentscheidung die anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte um 214.739,- DM (109.794,31 EUR) zu mindern, hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, im Streitfall habe die Einlage der Kommanditisten aus der Hafteinlage sowie aus dem Agio bestanden. Zusammen hätten beide Beträge die Pflichteinlage ergeben. Durch die Ausschüttungen im Streitjahr sei das eingezahlte Kapital auf die im Handelsregister eingetragene Haftungssumme zurückgeführt worden. Damit komme die Korrekturmöglichkeit des § 15 a Abs. 3 EStG zur Anwendung. Eine Ausnahme aufgrund der Vorschrift des § 52 Abs. 19 EStG ergebe sich nicht. Diese Vorschrift schränke nicht die Anwendbarkeit von § 15 a EStG ein, sondern begrenze lediglich die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten iSd § 82 f EStDV.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass das Verfahren allein den (geänderten) Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für das Jahr 1998 gemäß § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG betrifft. Streitig ist lediglich, ob und in welchem Umfang der den Beigeladenen zuzurechnende Anteil an den Einkünften in einen ausgleichs- und in einen verrechenbaren Verlust aufzuteilen ist. Hieran ändert sich nichts, wenn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) verbunden wird (§ 15 a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG). Es bestehen trotz der Verbindung in einem Bescheid zwei gesonderte und unabhängig voneinander anfechtbare Verwaltungsakte (Urteil des BFH vom 18.04.2000 VIII R 14/98, BFH/NV 2001, 10). Im Übrigen ist insoweit die Klägerin auch selbst klagebefugt (Urteil des BFH vom 08.04.1998 VIII R 40/95, BFH/NV 1998, 1363 m.w.N.).

Der Beklagte hat zutreffend die den Beigeladenen zuzurechnenden Verlustanteile in Höhe des Agio nicht als ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern als lediglich verrechenbar gemäß § 15 a Abs. 4, Abs. 2 EStG angesehen. Es handelt sich um die Rückzahlung von Aufgeldern, für die keiner der Haftungstatbestände nach Handelsgesetzbuch greift. Einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit steht entgegen, dass die Entnahmen (Ausschüttungen) die negativen Kapitalkonten der Beigeladenen in den Streitjahren erhöht haben.

Nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Etwas anderes gilt nur für den Fall, dass der Kommanditist aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet (§ 15 a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).

Im Streitfall ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass die Entnahmen im Streitjahr in Höhe des Agio von 899.500,- DM nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung der Beigeladenen geführt haben. Die Gläubiger einer Kommanditgesellschaft haben grundsätzlich nur Anspruch darauf, dass ihrem Zugriff außer dem jeweiligen Gesellschaftsvermögen und dem Privatvermögen des persönlich haftenden Gesellschafters die Haftbeiträge der Kommanditisten zur Verfügung stehen. Die gesetzliche Regelung der §§ 171, 172 HGB geht davon aus, dass die Gesellschaftsgläubiger durch die unbeschränkte Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters und die der Kommanditisten bis zur Höhe ihrer Hafteinlage gegen die Aushöhlung des Gesellschaftsvermögens ausreichend gesichert sind (Urteil des BGH vom 14.01.1985 II ZR 103/84, BB 1985, 821). Die in Höhe der eingeforderten Agio-Beträge über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinausgehende Pflichteinlage der Beigeladenen ist nicht Teil des Haftungskapitals. Entnahmen (Ausschüttungen) lösen für die Beigeladenen deshalb auch dann keine weiteren Haftungsfolgen aus, soweit sie Beträge in Höhe des Agio betreffen. Die Agio-Beträge stellen gleichsam ein Aufgeld für ein Haftungspolster dar. Im Übrigen steht fest, dass das Rücklagenkonto, auf das die Agio-Beträge gebucht wurden, nach den Bilanzen entgegen seinem im Gesellschaftsvertrag angegebenen Zweck nicht für Kapitalbeschaffungskosten verwendet wurde, sondern bis Ende 1998 unverändert das Aufgeld auswies und für eine entsprechende Ausschüttung deshalb Mittel über die Beträge der Einlagen hinaus zur Verfügung standen. § 15 a Abs. 3 EStG bleibt hiernach auf diese Beträge anwendbar.

Soweit die Klägerin die Vorschrift des § 15 a Abs. 3 EStG im Streitfall für nicht anwendbar hält, um eine steuerliche Differenzierung hinsichtlich der Begünstigungsregelung des § 52 Abs. 19 EStG i.V.m. § 82 f EStDV zwischen Kommanditisten, die der Kommanditgesellschaft nur die Haftungssumme zur Verfügung stellen, und Kommanditisten, die eine höhere Pflichteinlage zu leisten haben, zu vermeiden, ist ihrer Ansicht nicht zu folgen.

Nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten, soweit sich sein negatives Kapitalkonto durch eine Entnahme erhöht, ohne dass insoweit eine Haftung im Außenverhältnis gegenüber Gesellschaftsgläubigern entsteht, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Die Regelung soll verhindern, dass Verluste, die nach § 15 a Abs. 1 EStG ausgleichsfähig waren, weiterhin ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch die Entnahme die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfallen ist. Im Ergebnis soll damit ein Zustand erreicht werden, als ob von vornherein eine Einlage nur in Höhe des durch die Entnahme geminderten Betrages geleistet worden wäre. Für die Regelung des § 15 a Abs. 3 EStG ist es dabei unerheblich, ob das negative Kapitalkonto durch laufende Verluste oder durch Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV i.V.m. § 52 Abs. 19 EStG entstanden ist. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass sich nach ihrem gebildeten Beispiel bezogen auf das vorliegende Streitjahr und die in die Betrachtung einzubeziehenden Vorjahre hinsichtlich der nach der Begünstigungsregelung des § 52 Abs. 19 EStG ausgleichsfähigen Verluste eine Schlechterstellung der Kommanditisten mit erhöhter Pflichteinlage nach Ablauf der bisherigen Jahre ergibt. Die Klägerin verkennt aber, dass § 15 a Abs. 3 EStG allein an das Kapitalkonto, d.h. die geleistete Einlage anknüpft und die Ausgleichsfähigkeit der gem. § 52 Abs. 19 EStG über das negative Kapitalkonto hinaus ausgleichsfähigen Verluste unberührt lässt (siehe insoweit Urteil des FG Hamburg vom 27.10.2004 - VII 247/01, EFG 2005, 359).

Die Regelungen des § 15 a EStG als Grundnormen zur Ausgleichsfähigkeit und Verrechenbarkeit von Verlusten erfassen die Zeiträume ab Gründung der Gesellschaft und beziehen diese Zeiträume in die Gesamtbetrachtung ein. Dies bedeutet nicht, dass in allen denkbaren Fällen bei Einbeziehung von begünstigenden Lenkungsnormen wie § 52 Abs. 19 EStG, § 82 f EStDV stets eine Deckungsgleichheit zwischen Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit herzustellen ist.

Zum einen ist nach Auffassung des erkennenden Senats hinsichtlich des von der Klägerin vorgetragenen Beispielfalles eine Gleichbehandlung schon aufgrund der verschiedenen Ausgangssachverhalte - unterschiedliche Höhe der Haft- und Pflichteinlagen - und aufgrund weiterer denkbarer Fallvarianten - im Einzelfall unterschiedliches Verhältnis zwischen laufendem Verlust und Verlust aus begünstigten Sonderabschreibungen, Höhe der Ausschöpfung des § 52 Abs. 19 EStG - nicht zwingend geboten. Zum anderen verfolgt § 15 a Abs. 3 EStG zwar grundsätzlich den Zweck, den Kommanditisten, der seine Einlage entnimmt, mit demjenigen, der von Anfang an nur den geringeren Betrag eingelegt hat, gleichzustellen (FG Hamburg, Urteil vom 27.Oktober 2004 VII 247/01, EG 2005, 359). Die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten beschränkt haftender Unternehmer - z.B. Kommanditisten - ist danach auf den sich am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung gegebenen Haftungsumfang zu begrenzen. Die Regelung der Vorschrift über die Folgen einer nachträglichen Einlage- oder Haftungsminderung verhindert jedoch lediglich, dass Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrages die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt. Der Gesetzgeber hat, wie hierzu bereits der BFH in seinem Urteil vom 14. Dezember 1995 (IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226 (230)) ausgeführt hat, nur grundsätzlich Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit in Übereinstimmung bringen wollen. Aus dieser Regelung folgt deshalb kein zu verallgemeinernder Rechtssatz dergestalt, dass nachträgliche Änderungen der am Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung stets zu Erhöhungen bzw. Minderungen der Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren erzielte Verluste führen. Dies gilt insbesondere für durch Begünstigungsregelungen über die Grundregelung des § 15 a Abs. 1 EStG hinaus als ausgleichsfähig behandelte Verluste z.B. aus Sonderabschreibungen. Die zusätzliche Anwendung des § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b 2. Halbs. EStG stellt ihrerseits eine Durchbrechung des nach § 15 a Abs. 1 EStG geregelten Grundsatzes dar, nach dem ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital abgedeckt ist. Der Regelungsgehalt des § 15 a Abs. 3 EStG und sein Wortlaut bieten keinen Anlass und Ansatzpunkt zu einer Auslegung der Vorschrift dahin, dass über die Ausgleichsfähigkeit nach § 15 a EStG hinaus eine auf Sonderregelungen beruhende erhöhte Ausgleichsfähigkeit im Falle der Entnahme erhalten bleibt. Eine Gleichstellung der Kommanditisten in dem von der Klägerin gewählten Vergleichsfall wäre, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, insoweit auch nur durch Nichtanwendung des § 15 a Abs. 3 EStG und damit unter - teilweiser - Aufgabe der gesetzgeberischen Konstruktion erreichbar. Hierzu sieht der erkennende Senat nach allem keine Veranlassung.

Schließlich steht § 52 Abs. 19 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung auch im Übrigen der vom Senat vertretenen Auffassung nicht entgegen. Diese Vorschrift begünstigt die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten iS von § 82 f EStDV sowie § 7 Abs. 2 EStG (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG). Im Streitfall beruhen die entstandenen Verluste auf Ausschüttungen und nicht auf von der Klägerin vorgenommenen Abschreibungen. Es bleibt daher bei der Anwendung der allein maßgeblichen Vorschrift des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

Ende der Entscheidung