Judicialis Rechtsprechung

3 V 1834/07 F

Tenor:

Der Antrag wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

Streitig ist die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Die Antragstellerin (Ast.) ist eine GbR, die durch Gesellschaftsvertrag vom 17.09.2005 gegründet wurde. Gesellschafter der Ast. sind Herr M************** S***** mit einer Bareinlage in Höhe von 4.600 Euro und Frau K*************** S***** mit einer Bareinlage von 400 Euro. Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen sowie der An- und Verkauf von Unternehmensbeteiligungen im In- und Ausland. Der Sitz der Gesellschaft befindet sich in C*****. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 17.09.2005 (Bl. 15-17 der Vertragsakte) verwiesen.

Durch Vertrag vom 20./27.09.2005 beteiligte sich die Ast. als atypisch-stille Gesellschafterin i.S.d. der § 230 ff. HGB mit einer Bareinlage in Höhe von 5.000 Euro am Handelsgewerbe des "individuellen Unternehmens L*****************************" (im Vertrag als Inhaberin bezeichnet). Nach dem Wortlaut des Vertrages betreibt die Inhaberin in U*************, Q************, Gebiet P******** (Russland) ein Autotransportgewerbe. Hauptgegenstand des am 10.10.2000 gegründeten Unternehmens der Inhaberin ist die Beförderung von Personen zwischen den Orten U*************, Q************ und P********. Die Ast. ist am Ergebnis, Vermögen sowie an den stillen Reserven der Inhaberin beteiligt (§ 5 des Vertrages) und nimmt am Gewinn mit 6 %, max. 15 % der Einlage, teil (§ 10 des Vertrages). Gem. § 6 des Vertrages stehen der Ast. die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte entsprechend denen eines deutschen Kommanditisten zu. Nach § 16 des Vertrages soll zwischen den Vertragsparteien deutsches Recht gelten. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den zweisprachig abgefassten Vertrag (Bl. 21-26 der GA) verwiesen.

Nach der von der Ast. eingereichten Gewinnermittlung (Gewinn- und Verlustrechnung) betrug der Gewinn 2005 des russischen Unternehmens "L*****************************" 11.000 Euro. Zu den Einzelheiten der Gewinnermittlung wird auf Bl. 7 u. 8 des Hefters "AdV" verwiesen.

Am 11.10.2006 reichte die Ast. erstmals eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2005 nebst Anlagen, Gewinnermittlung und Sonderbilanz 2005 beim Antragsgegner (Ag.) ein. Die Ast. erklärte aus der atypisch-stillen Beteiligung nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie, für den Progressionsvorbehalt relevante, laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 85,89 Euro, wovon 79,02 Euro auf den Gesellschafter M************** S***** und 6,87 Euro auf die Gesellschafterin K***** S***** entfielen. Darüber hinaus erklärte die Ast. für den Gesellschafter M************** S***** Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 116.306 Euro. Hierbei handelt es sich um Ansparrücklagen nach § 7 g Abs. 3 EStG für Investitionen in Höhe von insgesamt 290.765 Euro, die der Gesellschafter M************** S***** in den Jahren 2006 und 2007 in seinem Sonderbetriebsvermögen vorgesehen hat. Angeschafft werden sollten im Wesentlichen zwei Geschäftsfahrzeuge, eine Pkw-Ausstattung, eine Telefonanlage, verschiedene EDV-Geräte sowie diverse Büromöbel und sonstige Büroausstattungen. Zu den Einzelheiten wird auf die Liste der vorgesehenen Investitionen (Bl. 27-29 der GA) sowie auf den Inhalt der Feststellungs- und Bilanzakte verwiesen.

Der Ag. erließ am 27.10.2006 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005, in dem er die erklärten Ansparrücklagen gem. § 7 g Abs. 3 EStG nicht berücksichtigte, da Ansparrücklagen nur für inländische Betriebe zulässig seien. Im übrigen erging der Feststellungsbescheid erklärungsgemäß. Auf den Bescheid vom 27.10.2006 wird Bezug genommen.

Am 07.11.2006 legte die Ast. gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein und beantragte die AdV. Zur Begründung verwies die Ast. auf ein Urteil des FG Münster vom 30.08.2005 (Az. 6 K 6539/03 F), gegen welches beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. I R 104/05 ein Revisionsverfahren anhängig ist, und bezog sich insbesondere auf die entsprechende Revisionsbegründungsschrift. Hierzu wird auf Bl. 1-17 des Hefters "Einspruch" verwiesen. Über diesen Einspruch wurde noch nicht entschieden.

Die AdV lehnte der Ag. mit Bescheid vom 10.11.2006 ab.

Den hiergegen erhobenen Einspruch der Ast. vom 14.12.2006 wies der Ag. durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.04.2007 unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Münster vom 30.08.2005 (6 K 6539/03 F) als unbegründet zurück. Das FG Münster habe zutreffend entschieden, dass nur für einen -im vorliegenden Fall unstreitig nicht vorhandenen- inländischen Betrieb Ansparrücklagen gem. § 7 g Abs. 3 EStG gebildet werden könnten. Allein die Anhängigkeit eines Revisionsverfahrens sei nicht geeignet, materiell-rechtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit i.S.d. § 361 der Abgabenordnung (AO) aufkommen zu lassen. Insbesondere könnten ernstliche Zweifel nicht daraus abgeleitet werden, dass das FG Münster in dem benannten Urteil die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen habe. Der Verweis der Ast. auf eine unklare Gesetzeslage sowie widersprüchliche Literaturauffassungen führe nicht zu einer anderen Beurteilung, da die Rechtmäßigkeit des Bescheides dadurch nicht in Zweifel gezogen werden könne.

Mit ihrem am 27.04.2007 beim Gericht eingegangenen Antrag verfolgt die Ast. ihr Begehren auf AdV des angefochtenen Feststellungsbescheides weiter.

Die Ast. ist der Meinung, es bestünden ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides. Der Ag. begründe seine Rechtsauffassung mit dem Urteil des FG Münster vom 30.08.2005 (Az. 6 K 6539/03 F), wonach Ansparrücklagen gem. § 7 g Abs. 3 EStG nur für inländische Betriebe bzw. Betriebsstätten gebildet werden könnten. Nach Auffassung der Ast. ist dieses Urteil rechtlich zweifelhaft, was bereits durch die Zulassung der Revision durch das Finanzgericht zum Ausdruck komme. Die rechtlichen Zweifel an dem besagten Urteil ließen sich auf den angefochtenen Feststellungsbescheid übertragen. Der in dem benannten Urteil geforderte Inlandsbezug lasse sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzessystematik, der Historie und der gesetzgeberischen Intention der Regelung herleiten. Die Auslegung des FG Münster entspreche auch nicht der Rechtsprechung des BFH und werde von Teilen der Literatur kritisiert. Wenn man einen Inlandsbezug fordern würde, verstieße dies gegen europarechtliche Grundfreiheiten, insbesondere gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sowie gegen die Niederlassungsfreiheit. Dabei gelte das europäische Recht auch, wie vorliegend, für Drittstaaten.

Zu den weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 21.05.2007 (Bl. 11-20 der GA) verwiesen.

Der Ag. beantragt,

die Aussetzung der Vollziehung abzulehnen, und beruft sich hierzu auf seine EE vom 30.04.2007.

Der Antrag ist zulässig.

Vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen Gewinnfeststellungsbescheid wird im Wege der AdV gewährt (vgl. BFH, Großer Senat, Beschluss vom 14.04.1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637). Die Ast. ist auch beteiligtenfähig und antragsbefugt (vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168 m.w.N.).

Der Antrag ist jedoch nicht begründet.

Gem. § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Ungewissheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (ständige Rechtsprechung BFH, Beschluss vom 31.01.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914 m.w.N.).

Gemessen an diesen Grundsätzen liegen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides vor, so dass der Antrag auf AdV abzuweisen war.

Nach summarischer Überprüfung der Sach- und Rechtslage hat der Ag. die geltend gemachten Ansparrücklagen nach § 7 g Abs. 3 EStG im Ergebnis rechtsfehlerfrei versagt. Dabei braucht der Senat auf die von den Beteiligten diskutierte Rechtsfrage der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 7 g Abs. 3 EStG bei beabsichtigten Investitionen in ausländischen Betrieben nicht einzugehen. Bei summarischer Würdigung sind die begehrten Ansparrücklagen bereits aus anderen Gründen zu versagen.

Nach § 7 g Abs. 3-5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Ansparrücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht übersteigen, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ist die Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7 g Abs. 4 EStG). Sofern der Betrieb den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist weitere Voraussetzung für die Bildung der Rücklage u.a., dass das Betriebsvermögens des Betriebes am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, nicht mehr als 204.517 Euro beträgt (§§ 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1. a) EStG). Die Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG kann bei Personengesellschaften sowohl im Gesamthands- als auch im Sonderbetriebvermögen der Gesellschafter gebildet werden (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Auflage 2007, § 7 g EStG Rz. 35).

Steuerpflichtiger i.S.d. § 7 g Abs. 3 EStG ist im Streitfall die mit Vertrag vom 20./27.09.2005 gegründete atypisch stille Gesellschaft, bestehend aus der Ast. und dem russischen Handelsgewerbe "L*****************************". Für diese atypisch stille Gesellschaft als maßgebliches Steuerrechtssubjekt sind die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 3 EStG zu beurteilen.

Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger -wie vorliegend die Ast.- mit einer Vermögenseinlage als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, so liegt ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft vor, wenn die dem stillen Gesellschafter eingeräumte Rechtsstellung von dem in §§ 230 ff HGB normierten Regelstatut in einer Weise abweicht, dass sie nach dem Gesamtbild dem Typus eines Mitunternehmers entspricht (atypisch stille Gesellschaft). Die für die Mitunternehmerstellung charakteristischen Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos sind insbesondere dann erfüllt, wenn -wie vorliegend- dem stillen Gesellschafter Mitunternehmerrechte eingeräumt werden, die denen eines Kommanditisten entsprechen (vgl. § 6 des Vertrages vom 20./27.09.2005) und wenn er neben seiner Beteilung am laufenden Gewinn und Verlust auch an den stillen Reserven partizipiert (vgl. §§ 5 u. 10 des Vertrages vom 20./27.09.2005). Die atypisch stille Gesellschaft ist als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG Subjekt der Gewinnerzielung, der Gewinnermittlung und der Einkünftequalifizierung. Das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft umfasst das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts und das Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 26. Auflage 2007, § 15 EStG, Rz. 340 ff. mit Nachweisen zur Rechtsprechung).

Grundsätzlich sind die Einkünfte für eine atypisch stille Gesellschaft gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO einheitlich und gesondert festzustellen. Da an der streitbefangenen atypisch stillen Gesellschaft jedoch nur ein inländisches Streuersubjekt, nämlich die Ast., beteiligt ist, war gem. § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO keine einheitliche und gesonderte Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO durchzuführen. Die Ermittlung, Feststellung und Einbeziehung der Besteuerungsgrundlagen der atypisch stillen Gesellschaft hatte vielmehr -wie im Streitfall geschehen- im einheitlich und gesonderten Feststellungsverfahren der Ast. zu erfolgen (vgl. Tipke/Kruse, § 180 AO Rdn. 48).

Dabei sind die Beteiligten nach Aktenlage erkennbar übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Einkünfte der Ast. aus der atypisch stillen Beteiligung nach dem DBA Russland im Inland steuerfrei sind und lediglich gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG den Progressionsvorbehalt der Gesellschafter der Ast. beeinflussen und deshalb festzustellen sind. Der Senat folgt bei summarischer Würdigung dieser Rechtsauffassung. Einkünfte aus der atypisch stillen Beteilung eines inländischen Steuersubjekts an einem in Russland ansässigen Handelsgewerbe werden grundsätzlich ausgehend von der Annahme, einer -im Streitfall vorhandenen- in Russland liegenden Betriebsstätte, nach Art. 7 DBA Russland als gewerbliche Einkünfte behandelt, die nur in Russland besteuert werden (vgl. hierzu: Wagner in Debatin/Wassermeyer DBA Russland Art. 10 Rdn. 21; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 10 Rdn. 115 a; vgl. auch: Suchanek, FR 2003, 605).

Für die streitbefangene atypisch stille Gesellschaft kommt eine Berücksichtigung der begehrten Ansparabschreibung gem. § 7 g Abs. 3 EStG bei summarischer Würdigung mangels hinreichender Konkretisierung der geplanten Investitionen nicht in Betracht.

§ 7 g Abs. 3 EStG setzt u.a. voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird. Dabei erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Jedoch muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. Jedenfalls muss die "voraussichtliche" Investition hinreichend konkretisiert sein. Ob dies zutrifft, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH, Beschluss vom 05.04.2007 XI B 173/06 n.v.; BFH, Urteil vom 14.02.2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110; BFH, Beschluss vom 19.10.2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; BFH, Urteil vom 06.09.2006 XI R 28/05, BFH/NV 2007, 319; BFH, Urteil vom 28.06.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; BFH, Beschluss vom 11.05.2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; BFH, Urteil vom 17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; BFH, Urteil vom 19.09.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; BFH, Urteil vom 25.04.2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; BFH, Urteil vom 12.12.2001 IX R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385).

Darüber hinaus darf eine Ansparrücklage nach gefestigter Rechtsprechung des BFH für einen noch zu eröffnenden Betrieb zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Forderung durch gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Rücklagen nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert ist. Dies setzt eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgebenden Stichtag voraus. Erst wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen für einen zu eröffnenden Betrieb verbindlich bestellt sind, kann von einem Betrieb bzw. einer Betriebseröffnung i.S.d. § 7 g Abs. 3 EStG ausgegangen werden. Andernfalls kommt es nach Auffassung des BFH zu von § 7 g Abs. 3 EStG unerwünschten Mitnahmeeffekten (vgl. BFH, Urteil vom 14.02.2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110; BFH, Beschluss vom 19.10.2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; BFH, Urteil vom 28.06.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; BFH, Beschluss vom 26.07.2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; BFH, Beschluss vom 11.05.2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; BFH, Urteil vom 17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; BFH, Beschluss vom 07.10.2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; BFH, Beschluss vom 28.11.2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632).

Der BFH stützt seine Rechtsprechung darauf, dass der betriebsbezogen ausgestaltete Fördertatbestand nur für "Betriebe" gelte. Zwar folge aus dem wirtschaftsfördernden Zweck des § 7 g Abs. 3 EStG, mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu schaffen, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden (vgl. BT-Drucksache 12/4487 Seite 33), dass die steuerlichen Vergünstigungen auch Neugründern gewährt werden müsse. Jedoch könne es für die Annahme eines Betriebes i.S.d. § 7 g Abs. 3 EStG nicht ausreichen, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden seien. Die Bildung einer Ansparrücklage dürfe einerseits nicht vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig gemacht werden. Anderseits müsse zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung von erst noch zu eröffnenden Betrieben verlangt werden, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch ihre verbindliche Bestellung ausreichend konkretisiert sei (vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004,182; BFH, Beschluss vom 28.11.2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632).

Die vorgenannten strengen Anforderungen an die Konkretisierung von geplanten Investitionen sollen nicht nur im Falle der Betriebseröffnung gelten, sondern gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch die Investitionen eine wesentliche Erweiterung seines bereits bestehenden Betriebes plant (vgl. BFH, Urteil vom 14.02.2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110; BFH, Urteil vom 17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; BFH, Urteil vom 19.09.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184).

Die dargestellte Rechtsprechung des BFH, insbesondere die Ausweitung der Konkretisierung für Fälle der wesentlichen Betriebserweiterung, haben in der Literatur zum Teil Kritik erfahren (vgl. u.a. Schmidt/Kulosa, 26. Auflage 2007, EStG § 7 g Rz. 37; Schmidt/Drenseck, 25. Auflage 2006, EStG § 7 g Rz. 23; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 g Rz. 101; Meyer/Ball, FR 2004, 984; Vogelsang, BB 2004, 640; Weßling/Romswinkel, DStR 2002, 1753). Gleichwohl schließt sich der Senat bei summarischer Würdigung für den vorliegenden Fall den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen an. Die von § 7 g Abs. 3 EStG gewollte Wirtschaftsförderung, die zu einem Zeitpunkt gewährt wird, in dem Ausgaben für das anzuschaffende Wirtschaftsgut noch nicht angefallen sind, ist auch nach Auffassung des Senats nur dann gerechtfertigt, wenn sicher gestellt ist, dass der geplante Betrieb auch tatsächlich anlaufen wird. Während bloße Vorbereitungshandlungen einen sicheren Schluss auf die tatsächlich Aufnahme des Betriebes nicht zulassen, wird die geplante Betriebseröffnung durch die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen hinreichend konkretisiert. Gleiches gilt für eine wesentliche Betriebserweiterung. Ebenso wie im Fall einer Neugründung fehlt es im Fall einer wesentlichen Betriebserweiterung in diesem Bereich am Vorliegen eines Betriebes für den die beabsichtigten Investitionen erfolgen sollen, so dass eine der Betriebsneugründung strukturell vergleichbare Situation vorliegt. Auch bei wesentlichen Betriebserweiterungen kommt daher eine Ansparrücklage gem. § 7 g Abs. 3 EStG nur in Betracht, wenn die geplanten Investitionen wie bei einer Betriebsneugründung konkretisiert wird.

Nach diesen Maßstäben hat die Ast. die "voraussichtlichen" Investitionen nicht hinreichend konkretisiert, da weder den vorliegenden Steuerakten noch dem Beteiligtenvorbringen zu entnehmen ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter bereits verbindlich bestellt wurden.

Nach Auffassung des Senats muss die von der Rechtsprechung für den Fall der Betriebsgründung und wesentlichen Betriebserweiterung geforderte Konkretisierung der Investition unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 7 g Abs. 3 EStG zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen auch dann gelten, wenn sich -wie vorliegend- ein inländisches Steuersubjekt im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung an einem ausländischen Handelsgewerbe, über dessen Geschäftstätigkeit keine näheren Erkenntnisse vorliegen, mit einer Bareinlage beteiligt und im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der Mitunternehmerschaft bei der erstmaligen Vorlage der Gewinnermittlung Ansparrücklagen im Sonderbetriebsvermögen geltend macht, ohne dass bereits Sonderbetriebsvermögen, z.B. in Form von Wirtschaftsgütern, die dem Inhaber des Handelsgewerbes zur Nutzung überlassen werden, vorhanden ist. Eine derartige Fallgestaltung ist mit der Neugründung eines Betriebes bzw. der wesentlichen Erweiterung eines Betriebes vergleichbar, für die die Rechtsprechung des BFH, zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Ansparrücklage "ins Blaue hinein" eine verbindliche Bestellung der betreffenden Wirtschaftsgüter verlangt. Dabei ist im Streitfall auch zu berücksichtigen, dass dem Ag. nach Aktenlage mit Ausnahme der Gewinnermittlung des russischen Einzelunternehmens weder Buchführungsunterlagen noch sonstige Unterlagen seitens der Ast. vorgelegt wurden, die nachvollziehbare Auskünfte über die tatsächliche Geschäftstätigkeit des Handelsgewerbes und damit auch der streitbefangenen atypisch stillen Gesellschaft in Russland geben. Den deutschen Steuerbehörden ist der Zugriff auf Buchführungsunterlagen und sonstige Nachweise über die tatsächliche Geschäftstätigkeit des russischen Handelsgewerbe einschließlich eventueller Betätigungen im Sonderbetriebsvermögensbereich zumindest erheblich erschwert, wenn nicht sogar unmöglich. Im Streitfall hat die Ast. zudem keine näheren Angaben zum geplanten Einsatz der Wirtschaftsgüter innerhalb der atypisch stillen Gesellschaft gemacht. Zwar ermitteln die Finanzbehörden nach § 88 AO und das FG nach § 76 FGO den Sachverhalt von Amts wegen. Die Sachverhaltsaufklärungspflicht wird gem. § 90 Abs. 2 AO jedoch durch die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei der Klärung von Auslandssachverhalten begrenzt. Der Ast. hätte es deshalb im vorliegenden Aussetzungsverfahren gem. § 90 Abs. 2 AO oblegen, nähere Angaben im vorgenannten Sinne zu machen.

Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen besteht bei summarischer Würdigung im vorliegenden Fall, ebenso wie bei einer Betriebseröffnung oder einer wesentlichen Betriebserweiterung, ein Bedürfnis einer weitergehenden Konkretisierung der betreffenden Investitionen im Sinn einer verbindlichen Bestellung der Wirtschaftsgüter. Es liegen, vergleichbar mit der Situation eines neu zu eröffnenden Betriebes, mangels hinreichender Konkretisierung der geplanten Investitionen und mangels näherer Informationen über die Geschäftstätigkeit des russischen Handelsgewerbes sowie der geplanten Nutzung der betreffenden Wirtschaftsgüter innerhalb der atypisch stillen Gesellschaft keinerlei Anhaltspunkte vor, die einen sicheren Schluss auf eine geplante betriebsbezogene Nutzung der Wirtschaftsgüter i.S.d. § 7 g Abs. 3 EStG zulassen.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass nach der dargestellten Rechtsprechung des BFH bei Betrieberöffnungen nur die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich ist und dass die Zulässigkeit der Bildung von Ansparrücklagen gem. § 7 g Abs. 3 EStG für jede Investition, d.h. für jedes einzelne Wirtschaftsgut zu beurteilen ist. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist in diesem Zusammenhang funktional zu bestimmen und hängt von der Art und der konkreten Geschäftstätigkeit des Betriebes ab. Wesentliche Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes im Anwendungsbereich des § 7 g Abs. 3 EStG sind diejenigen Anlagegüter, ohne die der Betrieb nicht geführt werden kann (vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; Schmidt/Kulosa, 26. Auflage 2007 § 7 g EStG Rdn. 37). Zwar mag es sein, dass es sich bei einzelnen der Wirtschaftsgüter, für die die Ast. die Ansparrücklage geltend macht, nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Dem Senat ist es jedoch nach Aktenlage nicht möglich, im summarischen Verfahren festzustellen, ohne welche Wirtschaftsgüter der Betrieb nicht geführt werden könnte bzw. welche der beabsichtigten Investitionen als wesentliche Betriebsgrundlagen im vorgenannten Sinne anzusehen sind. Es wäre im Hinblick auf das Vorliegen eines Auslandssachverhalts i.S.d. § 90 Abs. 2 AO auch insofern Aufgabe der Ast. gewesen, im einzelnen die konkrete Funktion der beabsichtigten Investitionen innerhalb des Handelsgewerbes näher darzulegen.

Im übrigen kann nach Aktenlage nicht ausgeschlossen werden, dass die beabsichtigten Investitionen zu einer wesentlichen Erweiterung des Betriebes im Sinne der dargestellten BFH-Rechtsprechung führen würden. Die Anzahl der Wirtschaftsgüter, ihre Bezeichnung sowie die Höhe des angegebenen Gesamtinvestitionsvolumen lassen dies zumindest möglich erscheinen.

Selbst wenn die atypisch stille Beteiligung an dem russischen Handelsgewerbe nicht als Neugründung oder wesentliche Erweiterung eines Betriebes im vorgenannten Sinne anzusehen wäre, die Investitionsvorhaben sich also auf einen bereits existierenden Betrieb bezögen, kämen die begehrten Ansparrücklagen gem. § 7 g Abs. 3 EStG im vorliegenden Aussetzungsverfahren nicht in Betracht. In diesem Fall müsste nach Auffassung des Senats auf die Verhältnisse des bereits bestehenden Betriebes, also des Handelsgewerbes in Russland, abgestellt werden. Die Zulässigkeit der Ansparrücklagen setzte dann gem. § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. § 7 g Abs. 2 Nr. 1. a) EStG voraus, dass das Betriebsvermögen des bereits bestehenden Betriebes am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage voranging, 204.517 Euro nicht überschritten hat oder dass der Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Betriebsbezogenheit der Ansparrücklage erfordert, für die Prüfung der Größenmerkmale auf den Betrieb insgesamt abzustellen. Bei Personengesellschaften ist, unabhängig davon, in welchem Betriebsvermögensbereich die Rücklage gebildet wird, das gesamte Betriebsvermögen, d.h. das Gesamthandvermögen und das Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen (vgl. Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 7 g Rz. D 25). Bei atypisch stillen Gesellschaften, bei denen kein Gesamthandvermögen existiert, muss dementsprechend auf das Betriebsvermögen des Handelsgewerbes und das eventuell vorhandene Sonderbetriebsvermögen des atypisch still Beteiligten abgestellt werden.

Nach diesen Grundsätzen vermochte der Senat im summarischen Verfahren nicht festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. § 7 g Abs. 2 Nr. 1. a) EStG erfüllt sind. Zwar betrug der Gewinn 2005 des russischen Unternehmens "L****************************" nach der vorliegenden Gewinnermittlung lediglich 11.000 Euro, was darauf hindeutet, dass gem. § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AO EStG im Jahr 2005 keine Pflicht zur Führung von Büchern und zu Erstellung von Jahresabschlüssen sowie zum Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG bestand. Da jedoch nach § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, abzustellen ist, im Streitfall jedoch weder aus den vorliegenden Akten, noch aus dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte über den Gewinn und den Umsatz sowie zur Höhe des Betriebsvermögens des russischen Handelsgewerbes für das Jahr 2004 bzw. zum Ende diese Jahres vorliegen, waren die begehrten Rücklagen auch aus diesem Grund zu versagen. Es oblag der Ast. gem. § 90 Abs. 2 AO bei unterstellter grundsätzlicher Anwendbarkeit des § 7 g Abs. 3 EStG und unterstellter hinreichender Konkretisierung der Investitionsvorhaben auch hinsichtlich der Voraussetzungen des § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. § 7 g Abs. 2 Nr. 1. a) EStG im Aussetzungsverfahren nachvollziehbare Angaben zu machen (vgl. hierzu: BFH, Beschluss vom 15.10.1986 VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Ende der Entscheidung