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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 30.08.2005, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtlicher Richter ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung einer Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer atypisch stillen Beteiligung an einem ausländischen Betrieb.

Der Kläger ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Mit Vertrag vom 15. Dezember 2002 beteiligte er sich an der slowakischen Firma als atypisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage in Höhe von 1.000,00 EUR. Bei dem Unternehmen handelte es sich um ein Maler- und Anstreichergewerbe als Einzelunternehmer. Nach dem Vertrag wurde die Beteiligung zur Stärkung des Unternehmerkapitals geschlossen. Der stille Gesellschafter nimmt in Höhe von 2,5 % am Gewinn teil. Die Einlage wurde zum 20. Dezember 2002 in bar erbracht.

Mit Vertrag vom 16. Dezember 2002 schlossen der Kläger und seine Frau einen Unterbeteiligungsvertrag, wonach sich die Ehefrau an dem stillen Gesellschaftsanteil des Klägers zu 50 % schenkungsweise unterbeteiligte. Mit Schreiben vom 2. Juni 2003, beim Beklagten eingegangen am 3. Juni 2003, reichte der Kläger eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung 2002, einen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 von der (deutsch) mit Ermittlung des auf den stillen Gesellschafter entfallenden Anteils, eine Vermögens-Verbindlichkeitserklärung und Einnahme-Überschussrechnung zum 31. Dezember 2002 von Herrn in slowakisch, eine Sonderbilanz zum 31. Dezember 2002 des stillen Gesellschafters, einen Nachweis über die Ermittlung der in der Sonderbilanz gebildeten Ansparrabschreibung, einen Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft, einen Unterbeteiligungsvertrag zwischen dem Kläger und seiner Frau, einen Einzahlungsbeleg über die Einbringung der Einlage des stillen Gesellschafters und einen Auszug aus dem Kassenbuch der, in welchem die Einzahlung der Einlage verbucht ist, beim Beklagten ein. Der umgerechnete Jahresüberschuss der betrug danach 773,00 EUR, wovon dem Kläger und seiner Ehefrau je hälftig ein Betrag in Höhe von 9,00 EUR (entspricht 2,5 %) zugewiesen wurde. Ferner machte der Kläger in einer Sonderbilanz zum 31. Dezember 2002 einen Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von 154.000,00 EUR geltend. Dazu reichte er eine Liste der in den Jahren 2003 und 2004 vorgesehen Investitionen für Zwecke der Rücklage gem. § 7 g Abs. 3 ff. EStG ein, wonach u. a. 38 Laptops, 53 Bürostühle, 106 Diktiergeräte und 42 Handdiktiergeräte angeschafft werden sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zur Erklärung des Beklagten verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.

Mit Verfügung vom 29. August 2003 fragte der Beklagte zunächst beim Kläger an, ob auf eine einheitliche und gesonderte Feststellung verzichtet werden könne und die Einkünfte unmittelbar bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt werden könnten. Gleichzeitig teilte er in diesem Zusammenhang mit, dass er der Auffassung sei, dass eine Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG nur dann gebildet werden könne, wenn eine Anschaffung oder Herstellung für eine inländische Betriebsstätte beabsichtigt sei. Ferner fragte er an, in welchem wirtschaftlichen Zusammenhang die geplanten Investitionen mit der slowakischen Malerfirma stünden. Der Kläger teilte mit Schreiben vom 4. September 2003 mit, dass nach seiner Auffassung eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen sei, da insbesondere die Einkunftsermittlung nicht ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei. Ferner vertrat er die Auffassung, dass es sich bei der Voraussetzung zur Bildung der Ansparabschreibung nicht um einen inländischen Betrieb handeln müsse. Der wirtschaftliche Zusammenhang der in der Rückstellung aufgeführten Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb bestehe in der Absicht, das Tätigkeitsfeld der Malerfirma auszuweiten. Eine Glaubhaftmachung sei in diesem Zusammenhang nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 nicht erforderlich.

Mit Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 14. November 2003 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18,00 EUR fest, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen als steuerfreie Einkünfte nach dem Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG zu berücksichtigen seien und verteilte diese hälftig auf den Kläger und seine Ehefrau. Die Rücklage nach § 7 g EStG in Höhe von 154.000,00 DM wurde beim Kläger nicht berücksichtigt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass es nicht glaubhaft sei, dass Investitionen für 2003 und 2004 in Höhe von insgesamt 396.597,00 EUR für die Anschaffung von Bürogegenständen wie Laptops, Bürostühle und Diktiergeräte für einen Malerbetrieb mit einem Umsatz von 24.801,00 EUR und einen Gewinn von 773,00 EUR beabsichtigt seien. Umsatz und Gewinn des Betriebes stünden im krassen Mitverhältnis zum angegebenen Investitionsvolumen und könnten daher nicht anerkannt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zum Bescheid vom 14. November 2003 verwiesen.

Mit seiner am 8. Dezember 2003 bei Gericht eingegangenen Sprungklage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG vorlägen. Der Gewinn des Unternehmens sei nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 5 EStG ermittelt worden. Die Größenkriterien des § 7 g Abs. 2 EStG seien erfüllt. Die Ansparabschreibung brauche sich nicht auf Wirtschaftsgüter beziehen, die sich in einer inländischen Betriebsstätte befinden. Die Ansparabschreibung könne auch für voraussichtliche Investitionen von Wirtschaftsgütern in einer ausländischen Betriebsstätte in Anspruch genommen werden. Ebenso brauchten sie nicht ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt zu werden. Der Kläger verweist in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 1996. Die Bildung der Rücklage sei aus der Buchführung ersichtlich. Es seien noch keine weiteren begünstigten Rücklagen für diese Wirtschaftsgüter gebildet worden. Der Höhe nach betrügen die Anschaffungskosten voraussichtlich 396.597,85 EUR, so dass eine Ansparabschreibung in Höhe von 40 %, das sind 158.639,14 EUR, maximal jedoch 154.000,00 EUR zulässig sei. Eine entsprechende Ansparabschreibung sei gebildet worden.

Es handele sich nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 auch um eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition. Dieser Begriff sei dahingehend auszulegen, dass irgend jemand eine solche Investition müsse durchführen können und dass es nicht auf die speziellen Verhältnisse des Betriebs oder des Steuerpflichtigen ankomme. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Malerbetrieb sei insofern gegeben, als die Wirtschaftsgüter dem Malerbetrieb zur Verfügung gestellt werden sollten. Die Frage der Sinnhaftigkeit dieser Maßnahme sei nicht vom Finanzamt zu klären, sondern alleine von den beteiligten Wirtschaftssubjekten. Angaben zur Finanzierbarkeit der Investition brauchten nicht gemacht werden. Der Kläger weist in diesem Zusammenhang auf diese Systematik und auf das Verhältnis des § 7 g Abs. 3 zu § 7 g Abs. 1 und Abs. 2 EStG hin. Er ist weiter der Auffassung, dass nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 eine Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht werden müsse, sondern dass diese auch nicht vorliegen brauche. Die Notwendigkeit einer vorhandenen Investitionsabsicht komme im Gesetzestext nicht klar zum Ausdruck; sie könne daher vom Rechtsanwender auch nicht gefordert werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) fordere lediglich ein exaktes Erfassen der einzelnen Rücklagen. Die Wirtschaftsgüter könnten auch für einen Malerbetrieb genutzt werden. Dieser bestehe nicht nur aus Pinsel und Farbe, sondern auch aus Vertrieb, Rechnungswesen und Einkauf etc., für den auch Diktiergeräte, ein Laptop und Bürostühle benötigt würden. Der Kläger ist weiter der Auffassung, dass das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. August 2003 eklatant gegen die Rechtsprechung des XI. Senats des BFH verstoße und verweist insoweit auf einen Aufsatz vom ihm und seinem Bevollmächtigen unter dem Thema "Erforderlichkeit einer Investitionsabsicht bei der Ansparrückschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG - zugleich Besprechung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts vom 19.08.2003, 2 K 1602/01, rechtskräftig" in Deutsches Steuerrecht 204, Seite 409.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 14.11.2003 aufzuheben und entsprechend der Erklärung vom 31.05.2003 neu zu erlassen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass die Anerkennung der Rücklage in Anbetracht des Regelungszwecks der Vorschrift in erster Linie an der Voraussetzung einer voraussichtlichen Investition in ein Wirtschaftsgut des (Sonder-) Betriebsvermögens scheitere. Der Beklagte verweist in diesem Zusammenhang auf die Systematik des § 7 g EStG. Zwar müsse nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 die Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht werden. Die vom Kläger angeblich geplanten Investitionen seien objektiv nach Art und Anzahl für den Malerbetrieb nicht nutzbar. Dies sei aber sowohl für das notwendige Sonderbetriebsvermögen wie auch für ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Voraussetzung. Es fehle sogar an einer objektiven Eignung, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Die Auflistung der der Art und vor allem der Menge nach für einen Malerbetrieb nicht zweckmäßigen Wirtschaftsgüter sowie die bloße Vervielfältigung dieser Liste mache die mangelnde Ernsthaftigkeit einer Investitionsabsicht deutlich und würde den eigentlichen Zweck der Rücklagenbildung absurdum führen. Schließlich sollten durch die Bildung der Rücklage nicht ausländische Betriebe, sondern inländische, mittelständische Betriebe gefördert werden. Der Beklagte ist der Auffassung, dass nicht einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern vielmehr die Vielzahl und die Art der Wirtschaftsgüter zu betrachten seien. Er verweist in diesem Zusammenhang auch auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. August 2003.

Der Senat hat am 30. August 2002 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 14.11.2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG 2002 in der für 2002 gültigen Fassung nicht berücksichtigt.

Nach § 7 g Abs. 3 EStG in der für 2002 gültigen Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes i. S. d. Absatz 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 40 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, dass der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Eine Rücklage darf nur gebildet werden, wenn

(1.) der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt;

(2.) der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, das in Abs. 2 genannten Größenmerkmal erfüllt;

(3.) die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und

(4.) der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach §§ 3 Abs. 1 und 2 a des Zonenrandförderungsgesetzes vom 5. August 1971 (BStBl. I, Seite 1237), zuletzt geändert durch Art. 5 des Gesetzes vom 25. Juni 1991 (Bundesgesetzblatt I, Seite 1322), ausweist.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

1.

Die Slowakische Firma gehört nicht zu den nach § 7 g Abs. 3 EStG rücklagefähigen Betrieben. Voraussetzung dafür, dass eine Rücklage nach § 7 Abs. 3 EStG gebildet werden kann, ist, dass es sich bei dem Betrieb um einen inländischen Betrieb oder um eine inländische Betriebsstätte handelt.

Nach dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage sollten kleinere und mittlere Betriebe in Deutschland finanziell gestärkt werden. Während zunächst nach den Abs. 1 und 2 eine Ansparabschreibung für inländische Betriebe (siehe § 7 Abs. 2 Nr. 2 b EStG) bestand, wurde diese Vorschrift durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (Bundessteuerblatt I, Seite 774) um die Abs. 3 bis 5 ergänzt. Aus den Gesetzesmaterialien ist ersichtlich, dass die Abs. 3 bis 5 die Abschreibung nach Abs. 1 und 2 erweitern sollten und für die o. g. Unternehmen Investitionsvolumen für künftige Anschaffungen zu ermöglichen. In der Bundestagsdrucksache 12/4487 Seite 33 heißt es dazu wörtlich: "Kleine und mittlere Unternehmen haben nach § 7 g EStG die Möglichkeit, für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung Abschreibungen nach §§ 7 Abs. 2 und 7 g EStG in Höhe von bis zu 45 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Diese Abschreibungen dienen der steuerlichen Entlastung der Unternehmen in der Zeit nach Beendigung der Investition. Es hat sich aber gezeigt, dass bei kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine Steuerstundung besteht. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung können eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern."

Aus diesem Grund wurde durch die Ergänzung des § 7 g EStG die Möglichkeit geschaffen, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden. Die Rücklage ist nicht personen-, sondern betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet. Die jeweilige Rücklage darf bis zu einem Betrag in Höhe von 45 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts gebildet werden, die bei der Investition wahrscheinlich anfallen werden. Die Rücklage kann ohne Vorlage von Investitionsplänen gebildet werden."

Aus den o. g. Formulierungen wird deutlich, dass es sich bei den Betrieben, bei denen eine entsprechende Rücklage gebildet werden kann, um inländische Betriebe bzw. Betriebsstätten handeln muss. Insbesondere aus der Formulierung "dass bei kleineren und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investitionen ein Bedürfnis nach einer Steuerstundung besteht", wird deutlich, dass die Unternehmen der deutschen Besteuerung unterliegen müssen. Ausländische Verhältnisse hatte der Gesetzgeber nicht im Auge. Diese Auffassung wird bestärkt durch die Formulierung "im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten", die ebenfalls von deutschen Steuerverhältnissen ausgeht.

2.

Auch die Systematik der Norm in Verbindung mit der Entstehungsgeschichte des Betriebsgrößenmerkmals sprechen für den Inlandsbezug. Zwar knüpft die Vorschrift in der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 7 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 7 Abs. 2 Nr. 1 a EStG an die Größe des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs (in 2002: 204.517,00 EUR), das theoretisch auch für ausländische Betriebe, an denen ein unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtiger als Unternehmer beteiligt ist, ermittelt werden kann. Der Kläger verweist insoweit zu Recht darauf, das nach dem Wortlaut des Abs. 3 nicht auf inländische Betriebe verwiesen wird. Der Gesetzgeber hatte zwar bereits im Rahmen der Beratung des Steueränderungsgesetzes 1992 erwogen, ab 1. Januar 1993 vom Einheitswert und vom Gewerbekapital unabhängige Abgrenzungsmerkmale in § 7 g Abs. 2 des EStG einzufügen (vgl. Lamprecht in Kirchhoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 g, RdNr. A25/26 und 39, RdNr. C2). Aber erst durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt I 1996, 2049) ist als notwendige Folge des Wegfalls der Vermögensteuer und des damit verbundenen Wegfalls der Feststellung von Einheitswerten des Betriebsvermögens für den Gewerbebetrieb Abs. 2 in § 7 g EStG in der Weise geändert worden, dass auf das - nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermittelnde - Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes abzustellen ist (siehe auch BFH-Beschluss vom 31.01.2005, X B 87/04, BFH/NV 2005, 906).

Die Anknüpfung an Grundlagenbescheide, die nur die deutsche Steuerverwaltung für inländische Betriebe erlassen konnte, verdeutlicht den ursprünglichen Anknüpfungspunkt. Es ist nicht ersichtlich, dass hieran 1993 bzw. 1997 etwas geändert werden sollte.

Im Schrifttum wird für die bis 1992 geltende Fassung des § 7 g Abs. 1 und 2 EStG ganz überwiegend angenommen, dass der Einheitswert auf den letzten Feststellungszeitpunkt gem. § 180 Abs. 1 Nr. 1 der AO insoweit Grundlagenbescheid i. S. v. 171 Abs. 10 AO für den Einkommensteuerbescheid ist (vgl. Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Auflage, § 7 g, Rz. 18, Lamprecht, a.a.O., § 7 g, RdNr. A51 und C11; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 32; Brandes in Blümlich, Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 51; Ehlers in Frottscher, Einkommensteuergesetz, § 7 g, Rz. 9; ebenfalls Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer-/ und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7 g EStG, Rz. 55 sowie bereits Zitzmann, Der Betrieb 1984, 74).

Da für ausländische Betriebe ein Einheitswert des Betriebsvermögens nicht festgestellt wird, konnten nach der ursprünglichen Regelung Ansparrücklagen gem. § 7 Abs. 3 EStG nur von inländischen Betrieben, für die Einheitswert festgestellt wird, in Anspruch genommen werden. Dieser Förderkreis hat sich nach dem Wegfall der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht geändert. Die Betriebsklassengröße, die nach Wegfall der Feststellung in das Gesetz aufgenommen wurde, knüpft daran an und lässt nunmehr in anderer die nach deutschem Bilanzsteuerrecht ermittelte Größe des Betriebes maßgeblich sein. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sollte damit der Kreis der Betriebe, die unter den Regelungsgehalt der ursprünglichen Vorschrift fielen, nicht erweitert werden. Auch damit ist ersichtlich, dass nach Zielsetzung des Gesetzgebers eine Ansparrücklage für ausländische Betriebe ohne inländische Betriebsstätte nicht gebildet werden sollte.

3.

Eine Beschränkung der Ansparrücklage gem. § 7 g Abs. 3 EStG auf inländische Betriebe oder Betriebsstätten verstößt auch nicht gegen europäisches Recht. Zum einen erscheint schon fraglich, ob der Kläger als Inländer und atypisch stiller Gesellschafter eines slowakischen Betriebes sich gegenüber dem deutschen Fiskus überhaupt auf EU-Recht berufen kann. Zum anderen hat der Kläger den in der mündlichen Verhandlung erhobenen Vorwurf des Verstoßes des § 7 g Abs. 3 EStG bei einer Anwendung auf nur inländische Betriebe oder Betriebsstätten nicht weiter konkretisiert. Der Senat vermochte einen Verstoß gegen EU-Recht, insbesondere den EG-Vertrag, nicht zu erkennen. Ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag liegt nicht vor. Danach sind, soweit in dem Vertrag nichts anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen, gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Der Begriff der Beihilfe umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen, Darlehen oder die Beteiligung am Kapital von Unternehmen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Weise die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Wortsinne darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (so Jahresbericht 2004 des Gerichtshofs des Europäischen Gemeinschaft Seite 108). Selbst wenn man die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG als Beihilfe i. S. d. Art. 87 Abs. 1 EG-Vertrag verstehen wollte, was höchst fraglich erscheint, so ist nicht erkennbar, dass durch die Ansparrücklage bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt würden und dadurch der Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen drohte und der Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt würde. Bei der Ansparrücklage handele es sich um eine Steuerstundung, die allen deutschen Unternehmen einer bestimmten Größenordnung zukommen kann. Es handelt sich nicht um die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige. Außerdem ist eine Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten weder vom Kläger dargestellt, noch für den Senat ersichtlich geworden. Schließlich ist auch der Anwendungsbereich des § 7 g EStG für Existenzgründer durch die Einführung des § 7 g Abs. 8 EStG EU-rechtlichen Vorgaben angepasst worden.

Ein Verstoß gegen steuerrechtliche Vorschriften des EG-Vertrages (Kapitel 2 Art. 90 bis 93) ist ebenfalls nicht ersichtlich.

4.

Nach § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG in der für 2002 gültigen Fassung darf die Rücklage 40 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des 2. auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger die in seiner Aufstellung für die Rücklage benannten Wirtschaftsgüter voraussichtlich nicht anschaffen oder herstellen wird. Das Gesetz enthält zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggfls. wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i. S. v. § 7 g Abs. 3 EStG beabsichtigt sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (siehe BFH-Urteil vom 19. September 2002, Az.: X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl. II 2004, 184 und BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001, Az.: XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl. II 2002, 385) ist der Steuerpflichtige zwar nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten erforderlich (siehe BFH-Urteil vom 12.12.2001 a. a. O.).

Der § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. September 2002 (a. a. O. unter 4. der Gründe) ausgeführt hat, erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten der Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition vom Gesetz wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung, dass das Gesetz den Nachweis einer Investitionsabsicht nicht verlangt, an.

Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 19. September 2002 a. a. O. zu einer entsprechenden Auslegung wörtlich ausgeführt: "Die vom erkennenden Senat befürwortete Auslegung des § 7 g Abs. 3 EStG ist verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt geboten, dass es andernfalls möglich wäre, die Ansparabschreibung "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung - möglicherweise - mit der Wirkung in Anspruch zu nehmen, dass diese zur Erhöhung eins tarifbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns führen würde. Eine durch objektive wirtschaftliche Gegebenheiten, an welcher eine Prognose anknüpfen könnte, nicht gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbeständen zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss (Urteile des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. April 1997, Az. 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl. II 1997, 518; vom 7. Dezember 1999, Az. 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 bis 312, BStBl. II 2000, 162). Das Erfordernis der Unausweichlichkeit ist vor allem Inhalt des Gleichheitssatzes, der die Belastungsgleichheit "nach den wirtschaftlich vorgefundenen Tatbeständen, die eine Steuerbelastung in ihren Unterschieden rechtfertigt", bemisst (P. Kirchhoff, Steuer und Wirtschaft 2002, 1, 5). Entsprechendes gilt auch für die Regelung von Entlastungsgründen. Zwar hat der Gesetzgeber "Mitnahmeefekten" durch die Regelung des Gewinnszuschlags nach § 7 g Abs. 5 EStG entgegenwirken wollen. Die Wirkungsweise des von ihm installierten "sich selbst steuernden Regelkreises" würde indes versagen, wenn der Steuerpflichtige bei einer Rücklagenbildung in zeitlicher Nähe zur Betriebsaufgabe im Umfang dieses Bilanzansatzes defacto für eine Tarifvergünstigung optieren könnte. Daher ist dem Finanzgericht darin zuzustimmen, dass die Förderung nach § 7 g EStG nicht bereits dann gewährt werden darf, wenn der Steuerpflichtige formelle Mindestanforderungen an die Darstellung einer Investitionsabsicht erfüllt."

Dieser Auffassung schließt der erkennende Senat sich unter Berücksichtigung dieser Vorgaben an. Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass er die formalen Mindestvoraussetzungen zur Bildung der gewinnmindernden Rücklage erfüllt hat. Er hat die Wirtschaftsgüter im Einzelnen bezeichnet und ihre Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgeführt. Des Weiteren sind die Investitionen losgelöst gesehen von dem slowakischen Betrieb, an dem der Kläger atypisch still unterbeteiligt ist, objektiv möglich. Gleichwohl ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger die Wirtschaftsgüter voraussichtlich nicht bis zum Ende des 2. auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Zum einen hat der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen, dass im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung irgendeine dieser Investitionen getätigt worden ist. Zum anderen ist der Senat der Auffassung, dass die Investitionen nicht losgelöst von dem Betrieb, in dem sie getätigt werden sollen, gesehen werden können. Dabei ist weiter nicht losgelöst auf jedes einzelne Wirtschaftsgut abzustellen, sondern es ist auch erlaubt, sich die Investitionen insgesamt unter dem Blickwinkel des zu fördernden Betriebes anzusehen. Vor diesem Hintergrund sind die in der Aufstellung des Klägers benannten Investitionen, d.h. auch im Hinblick auf die Zahl der einzelnen Wirtschaftsgüter in ihrer Gesamtheit objektiv nicht geeignet, einen slowakischen Malerbetrieb zu fördern. Vielmehr hat der Senat den Eindruck, dass der Kläger mit der Gestaltung seiner Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter an einer slowakischen Malerfirma und der gebildeten Ansparrücklage bewusst Investitionsgüter gewählt hat, die in ihrer Gesamtheit nicht zur Förderung des slowakischen Malerbetriebes geeignet sind, um eine Klärung der Voraussetzungen des Tatbestandsmerkmals "voraussichtlich" durch die Rechtsprechung zu erlangen. Diese Einschätzung beruht u. a. auch aus einer Veröffentlichung des Klägers und seines Bevollmächtigten unter dem Titel "Erforderlichkeit einer Investitionsabsicht bei der Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG - zugleich Besprechung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts vom 19.08.2003, Az. 2 K 1602/01, rkr. (in DStR 2004, 709, 711 unter den Ausführungen "7. Fazit").

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich, da die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert.

Ende der Entscheidung