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8 K 3489/05 GrE

Tenor:

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2005 wird der Feststellungsbescheid zu § 17 Abs. 3 Nr. 2 a Grunderwerbsteuergesetz in Verbindung mit § 17 Abs. 3 a Grunderwerbsteuergesetz vom 13.08.2004 in der Weise geändert, dass der im Grundbuch von J eingetragene Grundbesitz der Gemarkung J, Flur 00, Flurstücke x, xx, xxx, xxxx und xxxxx nicht in die Feststellung einbezogen werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 47 v.H. und der Beklagte zu 53 v.H.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:

Zu entscheiden ist, ob durch mehrere, bis zum Jahre 2002 einschließlich vorgenommene Gesellschafterwechsel an der Klägerin der Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 2 a Grunderwerbsteuergesetz (- GrEStG - Wechsel im Gesellschafterbestand in der Weise, dass mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind) erfüllt worden ist und ob der Beklagte berechtigt war, die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gesondert festzustellen (§ 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG).

Die Firma F S. A. mit Sitz im Ausland hatte durch Vertrag vom 24.05.1996 alle Kommanditanteile an der Firma U Betonwerk GmbH & Co. KG (U KG) erworben. Mit Vertrag vom 09.03.1998 wurde der Kaufpreis, der im Vertrag vom 24.05.1996 festgelegt ist, korrigiert. Mit weiterem Vertrag vom 29.05.1996 erwarb die F S. A. darüber hinaus alle Anteile der Komplementär GmbH der U KG. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Kopien der beiden Verträge (vgl. Vertragsakte) Bezug genommen.

Mit weiterem Vertrag vom 21.09.1999 (UR-Nr. 251/1999 Notar N1, W) schlossen die Vertreter mehrerer Firmen aus der Betonindustrie, die jeweils ihre Gesellschaften vertraten, eine Vereinbarung, die mit "Rahmenvereinbarung" überschrieben ist. Gegenstand dieser Vereinbarung sind u. a. Veränderungen hinsichtlich von Firmenbeteiligungen einzelner Gesellschaften, die Vertragspartner der Rahmenvereinbarung sind. Aus Ziffer 2 der Präambel dieser Vereinbarung ergibt sich, dass die F S. A. weiterhin alleinige Kommanditistin der U KG und alleinige Gesellschafterin der Komplementärin der U KG ist. In der Rahmenvereinbarung wird zwischen den dortigen Vertragspartnern - Herr C und die Firma E Betonprodukte GmbH als gemeinsame Gesellschafter der T Betonwerk C GmbH & Co. KG und deren Komplementär GmbH auf der einen Seite und der Firma F S. A. als alleinige Gesellschafterin der U KG und deren Komplementär GmbH auf der anderen Seite - eine Verschmelzung der U KG und der T Betonwerk C GmbH & Co. KG vereinbart bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung. Die Verschmelzung erfolgt in der Weise, dass Herr C und die E Betonprodukte GmbH ihre Anteile an der T Betonwerk C GmbH & Co. KG in die U KG einbringen gegen Gewährung entsprechender Gesellschafterrechte. Die so geschaffene neue Firma erhält den Namen "F C GmbH & Co. KG". Im Ergebnis sind danach an der F C GmbH & Co. KG die F S. A. zu 61 %, die E Betonprodukte GmbH zu 36 % und Herr C zu 3 % am Kommanditkapital beteiligt. Eine entsprechende Vereinbarung wird hinsichtlich der Komplementär GmbH der F C GmbH & Co. KG (vormals U KG) getroffen, so dass auch an dieser Gesellschaft neben der F S. A. die anderen Vertragspartner, die E Betonprodukte GmbH und Herr C, bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung beteiligt werden. Die frühere Komplementär GmbH der T Betonwerke C GmbH & Co. KG scheidet als Gesellschafterin aus. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den notariell beurkundeten Vertrag vom 21.09.1999 (UR-Nr. 251/1999, Notar N1) Bezug genommen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000 Notar N2, G) wird zwischen den dort genannten Vertragsbeteiligten eine weitere Vereinbarung getroffen, die die F C GmbH & Co. KG und deren Komplementär GmbH betreffen. Neben Vertretern dieser Gesellschaften, die auch für diese Gesellschaften auftreten, und Vertretern der Gesellschafter dieser beiden Gesellschaften, die wiederum für sich auftreten, sind als weitere Vertragspartner Herr L und die A GmbH & Co. KG beteiligt, die zum einen für sich und zum anderen für die X Betonwerke GmbH & Co. und deren Komplementärin (X Verwaltungs GmbH) handeln, an denen sie jeweils zu 50 % beteiligt sind. Die Vertragspartner des Vertrages vom 21.02.2000 vereinbaren in dieser Vereinbarung die Einbringung der X Betonwerke GmbH & Co. in die F C GmbH & Co. gegen Gewährung von Gesellschafterrechten.

Durch diese Einbringung (Verschmelzung) sind nunmehr neben den bisherigen Gesellschaftern - F S. A., nunmehr beteiligt zu 36,6 %, E Betonprodukte GmbH, nunmehr beteiligt zu 20,4 % und Herrn C, nunmehr beteiligt zu 3 % - die bisherigen beiden Gesellschafter der X Betonwerke GmbH & Co., Herr L und die A GmbH & Co. KG, zu jeweils 20 % an der F C GmbH & Co. KG beteiligt. Die Kommanditgesellschaft firmiert nach Aufnahme der beiden neuen Gesellschafter weiterhin unter dem Namen F C GmbH & Co. KG.

Entsprechende Vereinbarungen zur Beteiligung der beiden neuen Gesellschafter werden auch hinsichtlich der Komplementär GmbH getroffen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die notarielle Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000 Notar N2) Bezug genommen

Bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages vom 21.02.2000 war die Firma F C GmbH & Co. KG Eigentümerin von Grundbesitz in J-P (Grundstücke der Gemarkung J-P, Flur 0, Flurstücke y und yy) und in B (Grundstücke der Gemarkung M, Flur 000, Flurstück z und Flur 0000, Flurstück zz). Die X Betonwerke GmbH & Co. war bis zum Abschluss des Vertrages vom 21.02.2000 ihrerseits Eigentümerin von Grundstücken in J (Gemarkung J, Flur 00, Flurstücke x, xx, xxx, xxxx und xxxxx). Durch den Einbringungsvorgang vom 21.02.2000 wurde die Firma F C GmbH & Co. KG auch Eigentümerin der Grundstücke in J.

Der Beklagte hat diesen Einbringungsvorgang hinsichtlich der betroffenen, früher der X Betonwerke GmbH & Co. gehörenden Grundstücke in J als grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang angesehen und im Rahmen der damaligen Grunderwerbsbesteuerung (Bescheide vom 30.10.2001 zur Feststellung der Grundstückswerte und Grunderwerbsteuerbescheid vom selben Tage) die Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 40 % nicht erhoben (§ 6 Abs. 3 GrEStG i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG - Nichterhebungsregelung für den Übergang von Grundstücken zwischen zwei Gesamthandseigentumsgesellschaften), da Herr L und die A GmbH & Co. KG an der F C GmbH & Co. KG, der neuen Grundstückseigentümerin der Grundstücke in J, weiterhin beteiligt waren. Diese Festsetzungen sind bestandskräftig.

Mit weiteren notariellen Urkunden vom 09.08.2002 (UR-Nr. 175/2000 Notar N3, D - notariell beurkundetes Angebot) und vom 13.08.2002 (UR-Nr. 295/2002, Notar N4, W - notariell beurkundete Annahmeerklärung) verkauften die F S. A. und die E Betonprodukte GmbH ihre Kommanditbeteiligungen an der F C GmbH & Co. KG an die L Handel und Holding GmbH & Co. KG - Herr L hatte zuvor am 16.07.2002 seine Kommanditbeteiligung an der F C GmbH & Co. KG in die L Handel und Holding GmbH & Co. KG eingebracht - und an die A GmbH & Co. KG. Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag vom 08.10.2002 (UR-Nr. 215/2002, Notar N3, D) verkaufte Herr C ebenfalls seine Kommanditanteile an der F C GmbH & Co. KG an die L Handel und Holding GmbH & Co. KG und an die A GmbH & Co. KG. In denselben Verträgen wurden entsprechende Veräußerungsvereinbarungen auch hinsichtlich der Komplementär GmbH der F C GmbH & Co. KG getroffen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannten Verträge verwiesen.

Mit Registeranmeldung vom 31.10.2002 wurde die Firma F C GmbH & Co. KG in die Firma "X GmbH & Co. KG" und die Komplementär GmbH (F C Verwaltungs GmbH) in "X Beteiligungs-GmbH" umfirmiert.

Am 14.11.2003 wurde die X GmbH & Co. KG aufgelöst. Zum Liquidator wurde Herr L bestellt.

Im März 2004 machte die Groß-Konzernbetriebsprüfung I den Beklagten auf den Zusammenhang der Veränderungen aufmerksam. Der Beklagte erließ daraufhin am 13.08.2004 gegen die Klägerin (X GmbH & Co. KG, nunmehr in Liquidation) einen Feststellungsbescheid nach § 17 GrEStG, weil er durch die Veränderungen im Gesellschafterbestand an der X GmbH & Co. KG (vormals Firma F C GmbH & Co. KG, davor U KG), die in der Zeit von 1999 bis in das Jahr 2002 hinein vorgenommen wurden, den Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG als erfüllt ansah (unmittelbare oder mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in Höhe von mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen, wobei zum Gesellschaftsvermögen inländische Grundstücke gehören müssen). Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch wurde im Wesentlichen vorgetragen, dass die von § 1 Abs. 2 a GrEStG geforderte Änderung der Beteiligungsverhältnisse nicht eingetreten sei, weil die Gesellschafter A und L als Altgesellschafter anzusehen seien. Folge man dem nicht, dürfe der Grundbesitz in J nicht in die Feststellung einbezogen werden, weil die Gesellschafter L und A GmbH & Co. KG mittelbar hieran beteiligt geblieben seien. Im Übrigen dürfe auch nur von einer Gegenleistung in Höhe von 1 EUR ausgegangen werden, weil die Gesellschafter A und L die Anteile jeweils für 1 EUR übernommen hätten. Das Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin (X GmbH & Co. KG in Liquidation) ihr Einspruchsbegehren weiter.

In die Feststellung werde zu Unrecht der Grundbesitz in J einbezogen. Dieses Grundstück gehöre erst seit dem Einbringungsvertrag vom 21.02.2000 zum Vermögen der Klägerin. Voraussetzung für § 1 Abs. 2 a GrEStG sei jedoch, dass Grundstücke betroffen seien, die während des dort genannten Fünfjahreszeitraumes durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehört haben. Da der Grundbesitz vor der Einbringung bereits der X GmbH & Co. KG zuzurechnen gewesen sei, fehle es an einem Rechtsträgerwechsel. Soweit man hierzu eine andere Auffassung vertrete, dürfe eine Einbeziehung dieses Grundbesitzes in J in die Feststellung auch deshalb nicht vorgenommen werden, weil Gesellschafter der X Betonwerk GmbH & Co. bis zum 21.02.2000 die A GmbH & Co. KG mit einer Beteiligung von 50 % gewesen sei und weil die A GmbH & Co. KG an der F C GmbH & Co. KG bis zum Ausscheiden der F S. A., der E Betonprodukte GmbH und des Herrn C mit einem Anteil von 20 % beteiligt gewesen sei. In Bezug auf den Grundbesitz in J liege daher auch aus diesem Grunde kein vollständiger Wechsel der Teilhaber an der Gesamthand vor.

Für die Betrachtung, ob ein mehr als 95 %iger Gesellschafterwechsel festzustellen ist, müssten Änderungen im Gesellschafterbestand, die vor dem 01.01.1997 stattgefunden hätten, unberücksichtigt bleiben. Das ergebe sich aus § 23 Abs. 3 GrEStG, der die Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG auf die nach dem 31.12.1996 verwirklichten Vorgänge beschränke. Auch die Einbringung des 20 %igen Anteils des Mitgesellschafters L in die L Handel & Holding GmbH & Co. KG durch Vertrag vom 16.07.2002 dürfe in die Betrachtung nicht einbezogen werden, weil Herr L an dieser Kommanditgesellschaft zu 73,3 % beteiligt sei. Die L Handel & Holding GmbH & Co. KG sei daher kein neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2 a Satz 1 GrEStG.

Darüber hinaus sei der Beklagte für den Erlass des Feststellungsbescheides zur Grunderwerbsteuer auch gar nicht zuständig, weil der Ort der Geschäftsleitung nicht mehr in Z (Finanzamtsbezirk S) liege, sondern in D. Ausweislich der Eintragung im Handelsregister vom 13.01.2004 sei die Liquidation beschlossen. Liquidator sei Herr L, der in D geschäftsansässig sei. Seit Beginn der Liquidation würden die Geschäfte nicht mehr vom Geschäftssitz in Z ausgeführt. Der Geschäftsbetrieb in Z mit sämtlichen Vermögensgegenständen sei zum Ende der werbenden Tätigkeit an ein anderes Unternehmen verkauft worden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 22.08. und 03.11.2005 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 13.08.2004 und die Einspruchsentscheidung (EE) vom 18.07.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt im Wesentlichen vor, der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich in der Zeit von 1999 bis 2002 zu 100 % geändert. Bis zum 21.09.1999 sei alleinige Gesellschafterin die F S. A. gewesen, während, nach mehreren Anteilsübertragungs- und Verschmelzungsvorgängen ab August 2002 die Firmen L Handel & Holding GmbH & Co KG und die A GmbH & Co. KG zu jeweils 50 % Gesellschafter der Klägerin seien. Dieser Rechtsträgerwechsel sei zwar nicht in einem Zuge geschehen, sondern in mehreren Teilakten. Das reiche jedoch aus, wenn diese Teilakte in einem Zeitraum von längstens fünf Jahren lägen, wie es im Streitfall sei. Auch der Grundbesitz in J müsse in die Feststellung mit einbezogen werden, weil er zum Vermögen der Klägerin gehört habe. Dem Umstand der früheren Beteiligung von Herrn L und der A GmbH & Co über die damalige X Betonwerke GmbH & Co. KG sei in der Weise Rechnung getragen worden, dass der damalige Einbringungsvorgang zu insgesamt 40 %, bezogen auf diese Grundstücke, grunderwerbsteuerfrei behandelt worden sei. Auch die aus § 23 Abs. 3 GrEStG von der Klägerin hergeleiteten Bedenken seien nicht begründet. Der Erwerb aller Geschäftsanteile an der U KG durch die F S. A. im Jahre 1996 stehe hier nicht zur Beurteilung an. Vielmehr sei der vollständige Gesellschafterwechsel im Jahre 2002 vollendet worden und damit nach der gesetzlichen Neuregelung in § 1 Abs. 2 a GrEStG. Auch die Bedenken gegen die Zuständigkeit zum Erlass des Feststellungsbescheides seien im Ergebnis nicht stichhaltig. Nach Aktenlage habe sich bei Erlass des Steuerbescheides die Geschäftsleitung der Klägerin noch in Z befunden, so dass das Finanzamt S auch für die Feststellung zuständig gewesen sei (§ 26 Abgabenordnung -AO-). Erst im Laufe des Klageverfahrens sei bekannt geworden, dass sich die Geschäftsadresse der Klägerin nunmehr in D befinde. Im Übrigen käme auch in der Sache keine andere Entscheidung als die Feststellung nach § 17 GrEStG in Betracht, so dass eine Aufhebung des Feststellungsbescheides unter Berücksichtigung der Regelung des § 127 AO unterbleiben müsse. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 15.12.2005 und die EE vom 18.07.2005 verwiesen.

Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.09.2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Soweit der Beklagte den im Grundbuch von J eingetragenen Grundbesitz in die Feststellung einbezogen hat, ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO), denn dieser Grundbesitz wurde nicht im Rahmen der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG mit der Änderung des Gesellschafterbestandes "transportiert", weil er nicht durchgängig zum Grundbesitz der Klägerin gehört hat, sondern erst durch den Einbringungsvorgang (Verschmelzung) in Folge der notariellen Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000, Notar N2) in das Vermögen der Klägerin gelangte und die "neuen" Gesellschafter der Klägerin, die A GmbH & Co.KG und Herr L - dieser bleibt über die später neu gegründete L Handel und Holding GmbH & Co. KG mittelbar beteiligter Gesellschafter - auch schon vor diesem Einbringungsvorgang als alleinige Gesellschafter der damaligen X Betonwerke GmbH & Co. und deren damaliger Komplementärgesellschaft bereits eine sachenrechtliche Mitberechtigung an diesem Grundbesitz hatten. Insoweit ist die Klage begründet. Soweit die Klägerin weitere Einwändungen erhebt, ist sie dagegen nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO), so dass die Klage im Übrigen nicht begründet ist.

Nach § 1 Abs. 2 a GrEStG ist der ansonsten grunderwerbsteuerlich unerhebliche Wechsel des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft unter bestimmten Bedingungen grunderwerbsteuerpflichtig. Zum einen muss zum Vermögen der betroffenen Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehören. Zum anderen muss sich der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar innerhalb von fünf Jahren in der Weise ändern, dass mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. In diesen Fällen gilt der Wechsel im Gesellschafterbestand als ein auf den Übergang des Grundstückes auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Diese Regelung des § 1 Abs. 2 a GrEStG gilt nach § 23 Abs. 3 GrEStG für alle Rechtsgeschäfte in denen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG nach dem 31.12.1996 erfüllt werden.

Die von § 1 Abs. 2 a GrEStG geforderte Änderung im Gesellschafterbestand kann in einem Rechtsvorgang geschehen, sie kann aber auch zeitlich gestreckt, in mehreren Teilakten erfolgen. Im letztgenannten Fall müssen die einzelnen Teilakte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren liegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. April 2005, II R 61/03, BStBl. II 2005, 649, 650 m. w. N. und Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16 Aufl. 2007, § 1 Rdn. 822 m. w. N.). Die Steuer entsteht mit dem letzten Akt der gesellschaftsrechtlichen Verfügung, die zu einer mindestens 95 %igen Änderung im Bestand der Gesellschafter führt (vgl. nur Fischer in Boruttau, § 1 Rdn. 824). Erforderlich ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der zivilrechtlich wirksame Übergang eines Mitgliedschaftsrechtes an der Personengesellschaft, die eine anteilige, sachenrechtliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit am Grundstück beinhalten muss.

Nach diesen Grundsätzen wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG mit dem Ausscheiden der Altgesellschafter der Klägerin, der F S. A. und der E Betonprodukte GmbH im August 2002 erfüllt, denn mit der Übertragung der Anteile dieser Gesellschafter auf die L Handel & Holding GmbH & Co. KG und die A GmbH & Co. KG hielten die beiden letztgenannten Gesellschafter insgesamt 97 v. H. der Mitgliedschaftsrechte an der Klägerin. Auf den weiteren Erwerb der restlichen 3 % von Herrn C durch Vertrag vom 08.10.2002 kommt es für die Erfüllung des § 1 Abs. 2 a GrEStG daher nicht mehr an.

Diese Änderung im Gesellschafterbestand erfolgte auch innerhalb der Fünfjahresfrist des § 1 Abs. 2 a GrEStG.

Zu Recht verweist der Beklagte darauf, dass es sich bei der Gesellschaft, auf deren Beurteilung es bei dem Wechsel im Gesellschafterbestand hier ankommt, nicht um die annähernd namensgleiche X Betonwerke GmbH & Co. handelt, deren Anteile durch Vertrag vom 21.02.2000 in die damals noch unter dem Namen F C GmbH & Co. KG geführte Gesellschaft eingebracht wurden, weil durch die Einbringung der Mitgliedsschaftsrechte an der X Betonwerke GmbH & Co. gegen Gewährung von Gesellschafterrechten diese Gesellschaft durch Verschmelzung erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Umwandlungsgesetz). Das Vermögen geht mit der entsprechenden Eintragung im Handelsregister auf den übernehmenden Rechtsträger, hier also auf die damals unter dem Namen F C GmbH & Co. KG tätige Klägerin über (vgl. Fischer in Boruttau, § 1 Rdn. 559 m. w. N.). Aus diesem Grunde kann die Klägerin mit dem Einwand nicht durchdringen, die A GmbH & Co. KG sei damals wie heute zu 20 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt gewesen. Die Klägerin übersieht dabei, dass es nicht um die Beurteilung der Änderungen im Gesellschafterbestand an der (in 2000 erloschenen) X Betonwerke GmbH & Co. geht, sondern um die Änderungen im Gesellschafterbestand der F C GmbH & Co. KG. Diese war im Jahre 1999 durch die Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten aus der Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999 aus der U KG hervorgegangen, deren alleiniger Gesellschafter seit dem 24.05.1996 die F S. A. war. An der Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999 waren aber weder Herr L, noch die L Handel & Holding GmbH & Co. KG, noch die A GmbH & Co KG beteiligt. Vielmehr waren bis zur Rahmenvereinbarung vom 21.09.1999 an der U KG zunächst allein die F S. A. und später nach Fortführung der U KG unter der Firmierung F C GmbH & Co. KG die F S. A., die E Betonprodukte GmbH und Herr C beteiligt, wobei letzterer lediglich einen Anteil von 3 % hielt. Die U KG, die F C GmbH & Co. KG und die X GmbH & Co. KG (Klägerin) sind grunderwerbsteuerlich als eine Rechtsperson anzusehen, die lediglich unter verschiedenen Namen tätig geworden war. Mit den Verträgen vom 09.08. und 13.08.2002 und dem dadurch bewirkten Ausscheiden der E Betonprodukte GmbH und der F S. A. als Gesellschafter der Klägerin infolge Übertragung ihrer Kommanditbeteiligungen auf die A GmbH & Co. KG und die L Handel und Holding GmbH & Co. KG verblieben nur noch 3 % Kommanditanteil des Herrn C. Da dieser vor September 1999 nicht an der Klägerin beteiligt war, hat sich der Gesellschafterbestand der Klägerin gegenüber dem Beginn der Veränderungen im Gesellschafterbestand im September 1999 zu 100 % geändert. Damit kann auch festgestellt werden, dass sämtliche Teilakte der Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2 a GrEStG zum einen innerhalb von fünf Jahren geschehen sind und dass zum anderen diese "gestreckte" Tatbestandsverwirklichung erst im Jahre 1999 begann und im Jahre 2002 beendet wurde. Da der Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG zeitlich gesehen vollständig nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 2 a GrEStG verwirklicht wurde, kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Einwand durchdringen, die letztgenannte Regelung sei unter Berücksichtigung der Anwendungsvorschrift des § 23 Abs. 3 GrEStG gar nicht anwendbar.

Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch auch den Grundbesitz in J in die Feststellung einbezogen. Dieser Grundbesitz gehörte erst seit der Einbringung durch Vertrag vom 21.02.2000 (Verschmelzung) zum Grundvermögen der Klägerin, das durch die Veränderungen im Gesellschafterbestand von mindestens 95 v. H. als auf die neue Gesellschaft übergegangen gilt. Der Beklagte berücksichtigt nicht, dass sowohl der A GmbH & Co. KG als auch Herrn L vor der Einbringung (Verschmelzung) durch Vertrag vom 21.02.2000 über ihre Kommanditbeteiligung an der verschmolzenen Gesellschaft "X Betonwerke GmbH & Co." eine sachenrechtliche Mitberechtigung an dem Grundvermögen in J von zunächst jeweils 50 % und später infolge ihrer Beteiligung an der F C GmbH & Co. KG eine Mitberechtigung in Höhe von jeweils 20 % an diesem Grundvermögen in J unmittelbar zustand und dass diese Beteiligung für die A GmbH unmittelbar und für Herrn L über die L Handel & Holding GmbH & Co. KG mittelbar erhalten blieb.

Anknüpfungspunkt und Grundlage der Besteuerung nach § 1 Abs. 2 a GrEStG sind sowohl ein Grundstück im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch ein Wechsel im Gesellschafterbestand von mindestens 95 v. H. Die Regelung enthält damit die Fiktion eines Rechtsgeschäft, das auf die Übereignung des Grundstückes von der bisherigen Gesellschaft mit altem Gesellschafterbestand auf die neue Personengesellschaft mit ihrem neuen, zumindest zu 95 % von dem bisherigen Gesellschafterbestand abweichenden Gesellschafterbestand gerichtet ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Februar 2005, II R 59/02, BFH/NV 2005, 1369, 1370).

Grundstücke, die sich im Zeitpunkt der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes im Vermögen der Gesellschaft befinden, können zwar grundsätzlich nicht von vornherein aus der Besteuerung ausgenommen werden. Eine isolierte, allein auf den Wechsel des Gesellschafterbestandes bezogene Betrachtungsweise, ließe aber außer Acht, dass mit § 1 Abs. 2 a GrEStG eine fiktive Übertragung des jeweiligen Grundstückes der Gesellschaft - bestehend aus dem alten Gesellschafterbestand - auf die neue Gesellschaft - bestehend aus den neuen Gesellschaftern - besteuert wird. Die Anteilsübertragung hat daher in Bezug auf die betroffenen Grundstücke der Gesellschaft eine Transportfunktion (vgl. Fischer in Boruttau, § 1 Rdn. 843). Aus diesem Grunde rechtfertigt sich auch die Anforderung, dass das Grundstück der Gesellschaft "während des gesamten Fünfjahreszeitraums zum Vermögen der Personengesellschaft gehört haben" muss (vgl. BFH-Urteil vom 08. November 2000, II R 64/98, BStBl. I 422). Damit wird nichts anderes gesagt, als dass die Grundstücke, die als fiktiv auf die neue Gesellschaft übertragen anzusehen sind, während des gesamten Zeitraumes einer "gestreckten Tatbestandsverwirklichung" auch zum Grundvermögen der Gesellschaft gehört haben müssen. Dieser Anforderung wird nicht dadurch genügt, dass eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG möglich ist, weil bei der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf einen "gestreckten Tatbestand" nach § 1 Abs. 2a GrEStG, der im Streitfall zu beurteilen ist, lediglich der Gesellschafterbestand zum Beginn und zum Ende der Tatbestandsverwirklichung miteinander zu vergleichen ist (vgl. zur entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG BFH - Urteil vom 27. April 2005, II R 61/03, BStBl. II 2005, 649 und Viskorf in Boruttau, § 6 Rdn 27a bis 27b). Bringen neue Gesellschafter über eine Verschmelzung von Gesellschaften indirekt auch neues Grundvermögen während der gestreckten Tatbestandsverwirklichung ein und bleiben sie an der aufnehmenden Gesellschaft maßgeblich (also zu mehr als 5 v.H.) beteiligt und übernehmen sie später insgesamt mindestens 95 v.H. der Gesellschaftsanteile, wird letztlich hinsichtlich des zwischenzeitlich indirekt eingebrachten Grundvermögens kein Wechsel im Gesellschafterbestand, also keine neue sachenrechtliche Zuordnung (= Wechsel zu mindestens 95 v.H.) bewirkt. Da auch die anteilige Steuerbegünstigung des Einbringungsvorganges nach § 6 Abs. 3 GrEStG dieser Besonderheit nicht gerecht wird - der Beklagte hat im Streitfall insoweit durch Bescheide vom 30.10.2001 diese Steuerbegünstigung gewährt - bleibt nur der Weg einer einschränkenden Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG und zwar in der Weise, dass sich nicht nur der Gesellschafterbestand zu mindestens 95 v.H. geändert haben muss, sondern auch in Bezug auf das "transportierte" Grundstück eine Änderung der sachenrechtlichen Zuordnung von mindestens 95 v.H. eingetreten sein muss (im Ergebnis ebenso: Fischer in Boruttau, § 1 Rdn 815).

Nach diesen Grundsätzen darf das Grundvermögen in J nicht in die Feststellung einbezogen werden, denn dieses Grundvermögen wurde nicht im Rahmen der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG mit der Änderung des Gesellschafterbestandes "transportiert", weil es nicht durchgängig zum Grundbesitz der Klägerin gehört hat, sondern erst durch den Einbringungsvorgang (Verschmelzung) in Folge der notariellen Vereinbarung vom 21.02.2000 (UR-Nr. G 82/2000, Notar N2) in das Vermögen der Klägerin gelangte und die "neuen" Gesellschafter der Klägerin, die A GmbH & Co.KG und Herr L - dieser bleibt über die später neu gegründete L Handel und Holding GmbH & Co. KG mittelbar beteiligter Gesellschafter - auch schon vor diesem Einbringungsvorgang als alleinige Gesellschafter der damaligen X Betonwerke GmbH & Co. und deren damaliger Komplementärgesellschaft bereits eine sachenrechtliche Mitberechtigung an diesem Grundbesitz hatten. Hinsichtlich des weiteren Grundvermögens bestehen insoweit keine Bedenken. Sie sind daher zu Recht Gegenstand der von der Klägerin angegriffenen Feststellung.

Entgegen der Auffassung der Klägerin durfte die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auch vom Beklagten vorgenommen werden. Nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist für den Fall, dass sich die Grundstücke der Gesellschaft in mehreren Bezirken befinden, wie es im Streitfall gegeben ist, das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet. Im Streitfall hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes des § 1 Abs. 2 a GrEStG Grundstücke in drei verschiedenen Bezirken. Unerheblich ist, dass nunmehr im Klageverfahren eingewandt wird, die Geschäftsleitung habe sich zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides (13.08.2004) nicht mehr in Z (= Zuständigkeit des Beklagten), sondern in D (zuständig wäre dann das Finanzamt D) befunden, denn der Wechsel der Zuständigkeit tritt nach § 26 Satz 1 AO erst dann ein, wenn eine der in Betracht kommenden Finanzbehörden hiervon erfährt. So liegt es auch im Streitfall. Zwar war dem Beklagten bekannt, dass die Liquidation der Gesellschaft beschlossen worden war. Der Beschluss der Liquidation bedeutet jedoch nicht, dass damit auch die Geschäftsleitung einer Gesellschaft an den Ort verlagert wird, an dem der Liquidator wohnt oder seine Geschäftsadresse hat. Dieses wurde erst im Laufe des Klageverfahrens mitgeteilt. Auch der frühere Bevollmächtigte hatte im Einspruchsverfahren die Änderung des Ortes der Geschäftsleitung der Klägerin nicht mitgeteilt.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit und die Sicherheitsleistung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 709 ZPO.

Ende der Entscheidung