Judicialis Rechtsprechung

9 K 293/03 K,G

Tenor:

Unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 15.02.2001 und der Gewerbesteuermessbescheide 1996 bis 1998 vom 19.02.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2002, sowie des Körperschaftsteuerbescheides und des Gewerbesteuermessbescheides 1999 vom 24.11.2004 werden die KSt 1996 bis 1999 und die GewStMessbeträge 1996 bis 1999 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt.

Die Berechnung der festzusetzenden bzw. festzustellenden Körperschaftsteuern und Messbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die Erhöhung einer Pensionszusage, welche die Klägerin (Klin.) ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt hat, zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) führt.

Gegenstand des Unternehmens der Klin. ist die Herstellung und der Vertrieb von Metallwaren (Ventile, Sitzringe und Ventilkörbe für Fahrzeugaggregate). Zumindest seit dem Jahr 1987 bis einschließlich der Streitjahre 1996 bis 1999 wurde das Stammkapital der Klin. in Höhe von 5 Mio. DM jeweils zur Hälfte von XXXXXXXX (X.X.) und den Erben nach Y..... X..... gehalten. Alleiniger Geschäftsführer der Gesellschaft war der am XX.XX.1939 geborene X.X. Als Testamentsvollstrecker seines verstorbenen Bruders Y..... X..... nahm X.X. neben seinen eigenen auch alle Gesellschaftsrechte der Erbinnen seines Bruders, der Gesellschafterinnen Q....... und Z.... X....., wahr. Das galt nach dem Testamentsvollstreckerzeugnis des AG A-Stadt vom 07.11.1980 auf Lebenszeit des X.X. Zu diesen Gesellschaftsrechten gehörte auch dass Stimmrecht in der Gesellschaft.

Zur Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern bestimmte § 8 des Gesellschaftervertrages vom 16.01.1987 (GV):

"(1) Die Gesellschaft hat mindestens zwei Geschäftsführer.

(2) Dem Gesellschafter Y.... X..... steht das Recht zur Geschäftsführung uneingeschränkt als Sonderrecht zu für die Dauer seiner Gesellschaftereigenschaft.

(3) Im übrigen erfolgen die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie der Abschluss, die Änderung und die Auflösung (z.B. Kündigung) der Anstellungsverträge mit ihnen durch den Beirat. ... Gegen den einstimmig gefassten Beschluss der Gesellschafterversammlung darf der Beirat keine dieser Maßnahmen ergreifen."

§ 10 GV betreffend die Rechte und Pflichten des Geschäftsführers bestimmte in seinem Abs. 3:

"Die Geschäftsführer erhalten für ihre Tätigkeit eine angemessene Vergütung, deren Höhe im Falle des geschäftsführenden Gesellschafters Y.... X..... die Gesellschafterversammlung bestimmt. Im Übrigen entscheidet der Beirat mehrheitlich über die Höhe der Vergütung der Geschäftsführer."

Der Beirat bestand nach § 11 GV aus mindestens zwei, höchstens jedoch vier Mitgliedern. Je 50 % der Geschäftsanteile gewährten das Recht, jeweils ein Mitglied in den Beirat zu entsenden. Im Übrigen wählte die Gesellschafterversammlung die Mitglieder des Beirates mit einfacher Mehrheit. Gemäß § 13 Abs. 2 GV oblag dem Beirat die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung gegenüber den Geschäftsführern. Dies galt insbesondere für die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie für den Abschluss und die Beendigung von Dienstverträgen mit ihnen nach § 8 Abs. 3 GV.

Das vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahr der Klin. endet jeweils zum 30. Juni (§ 21 Abs. 1 GV).

Wegen der weiteren Einzelheiten des GV wird auf diesen Bezug genommen.

Bereits seit dem Jahre 1966 war X.X. als Geschäftsführer der Klin. tätig. Mit Datum vom 16.12.1980 erteilte die Klin. (vertreten durch X.X.) ihm eine Pensionszusage in Form einer lebenslänglichen Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahres - sobald X.X. aus den Diensten der Klin. ausschied - i.H.v. 50 v.H. des letzten Bruttogehalts (ohne Gratifikationen, Provisionen und ähnlichen Vergütungen). Daneben sagte die Klin. X.X. eine Berufsunfähigkeitsrente entsprechend dem Gegenwartswert der Versorgung (Sollrückstellung) und eine Hinterbliebenenversorgung (Witwenrente i.H.v. 60 v.H., Waisenrente i.H.v. grundsätzlich 20 v.H. der Rente, auf die X.X. im Zeitpunkt seines Todes Anspruch oder Anwartschaft hatte). Der Nachtrag zur Versorgungszusage vom 16.12.1980 regelte die Unverfallbarkeit und die Gewährung einer vorzeitigen gekürzten Alterspension bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegeldes aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Kürzung um 0,5 v.H. je Monat der Vorverlegung des Pensionsbeginns).

Mit Dienstvertrag vom 16.11.1990 zwischen der Klin. (vertreten durch den Vorsitzenden des Beirates) und X.X. wurde das bestehende Dienstverhältnis mit Wirkung vom 01.09.1990 neu geregelt. Die Geschäftsführervergütung betrug danach monatlich 19.134 DM. X.X. stand des Weiteren ein 13. Monatsgehalt, eine Gratifikation i.H.v. 3 v.H. des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns, eine Unfallversicherung und die Nutzung eines Dienstwagens auch für private Zwecke zu. Ergänzend schlossen die Parteien (die Klin. vertreten durch X.X. und den Vorsitzenden des Beirats) am selben Tage einen Pensionsvertrag. Danach hatte X.X. Anspruch auf Ruhegehalt, wenn er aus den Diensten der Klin. wegen Berufsunfähigkeit oder Vollendung des 65. Lebensjahres ausschied, und zwar i.H.v. 50 v.H. des ruhegehaltsfähigen Einkommens (X.X. des monatlichen Bruttogehalts vor Eintritt des Versorgungsfalles). Zugesagt wurden außerdem ein Witwengeld i.H.v. in der Regel 60 v.H. und ein Waisengeld i.H.v. in der Regel 20 v.H. des Ruhegehalts von X.X.

In der Beiratsversammlung vom 12.11.1993 wurde - in Anwesenheit von X.X. - beschlossen:

"8.2 Überprüfung des Gehalts des Geschäftsführers

Die Überprüfung führt zu folgendem Ergebnis:

Die laufenden Bezüge bleiben auch für das GJ 93/94 unverändert.

In Bezug auf die Altersversorgung ist in Umfang und Absicherung Marktüblichkeit herzustellen.

Herr Dr. W.... wird mit der Erstellung der notwendigen Vereinbarungen beauftragt."

Dr. W.... schrieb daraufhin an den Vorsitzenden des Beirates der Klin.:

"Sehr geehrter Herr Döhrenkamp, unter Bezugnahme auf unser gemeinsames Telefongespräch am Freitag, dem 11.02.1994, fasse ich die abgestimmten Ergebnisse zu den Fragen der Anpassung der Pensionszusage bzw. des lfd. Gehaltes von Herrn X..... im folgenden nochmals zusammen:

1. Anpassung der Alterszusage

... haben wir zur Aktualisierung den Vorschlag unterbreitet, die Bemessungsgrundlage für die Bezüge im Rahmen der Altersversorgung auf 66 % des zuletzt gezahlten Gehaltes festzulegen. ... Wie sie mitteilen, sind Sie als Beirat grundsätzlich mit der Anpassung der Pensionszusage auf die o.a. Daten einverstanden. Wir würden vorschlagen, in der nächsten Beiratssitzung diesen Punkt vorzutragen. Ich werde inzwischen mit Herrn X..... ebenfalls diese Angelegenheit besprechen und ihm dieses Schreiben zur Kenntnis zusenden. Bei Übereinstimmung kann der Firma der Auftrag erteilt werden, die bestehende Pensionszusage hinsichtlich dieses Punktes zu ergänzen. ..."

In einer von der Versicherung der Klin. erstellten "Information zur betrieblichen Altersversorgung 5/95" aus Mai 1995 wurde auf die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung für die Änderung des Gesellschafter-Geschäftsführer-Dienstvertrages hingewiesen. Darauf befinden sich folgende zwei handschriftliche Notizen:

"H. V....., Y.X., 27.6.95

Besteht für uns hieraus Handlungsbedarf? Bitte WV mit Stellungnahme." "( ggf. für Versorgungszusage ( Beschluss zur Vorsicht in Anpassungsvereinbarung aufgenommen"

Mit Datum vom 17.11.1995 unterzeichneten F.... K..... (mit dem Zusatz: "Vorsitzender des Beirats ...") und X.X. (mit dem Zusatz "Geschäftsführer") folgenden Text:

"1. Anpassung der Versorgungszusage vom 16.11.1990 für Herrn Y.... X.....

Die monatliche Rente beträgt im Versorgungsfall nunmehr 66 % des letzten Brutto-Monatsgehaltes und ist am Ende eines jeden Monats zahlbar.

2. Genehmigung der Versorgungszusage:

Es wird festgestellt, dass die Erteilung der o.a. Versorgungszusage - soweit dies nicht bereits in der Vergangenheit erfolgte - durch den Beirat ausdrücklich genehmigt wird."

Die wirtschaftliche Situation der Klin. und die Geschäftsführerbezüge des X.X. entwickelten sich ausgehend von den Jahresabschlüssen der Klin. in den Wirtschaftsjahren 1993/1994 bis 1998/1999 wie folgt (alle Beträge - soweit nicht die Mitarbeiteranzahl betreffend - gerundet und in DM):

Der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klin. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 zunächst erklärungsgemäß.

Nachfolgend führte das FA für Großbetriebprüfung B-Stadt bei der Klin. eine Außenprüfung (Groß-Bp) für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1998 durch. Die Pensionszusage und die darauf beruhenden Verpflichtungen wurden im zeitlichen Zusammenhang mit dieser Bp vom Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung C-Stadt überprüft (Konz-Bp). Die Prüfer vertraten die Auffassung, die Erhöhung der Pensionszusage zugunsten des X.X. führe zu vGA. X.X. sei im Hinblick auf seine eigene Beteiligung an der Klin i.H.v. 50 % und seiner weiteren Stimmrechte aufgrund der Testamentsvollstreckung als beherrschender Gesellschafter anzusehen. Die Höhe der Vergütung für die Tätigkeit des geschäftsführenden Gesellschafters werde nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages vom 12.11.1980 ausschließlich von der Gesellschafter-Versammlung und damit von X.X. selbst bestimmt. Der bestehede Beirat entscheide über die Vergütung der übrigen Geschäftsführer.

Die erste grundlegende Pensionszusage sei dementsprechend ausschließlich von ihm selbst (zweimal) unterzeichnet worden. Soweit bei Einzelregelungen in den letzten Jahren der Beiratsvorsitzende die Vereinbarungen zusätzlich unterschrieben habe, sei das fakultativ und ohne Einfluss auf die Rechtsverbindlichkeit der Vereinbarung selbst gewesen. Entgegen der Darstellung der Klin. könne als "Vergütung" i.S. des Gesellschaftsvertrages nur die Gesamtvergütung verstanden werden. Eine gewollte Aufteilung der Gesamtvergütung in eine "Barvergütung", über welche die Gesellschafterversammlung zu befinden habe, und in eine "Sonstige Vergütung", über die der Beirat zu befinden habe, sei aus dem Gesellschaftsvertrag nicht zu folgern.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern müsse wegen des bestehenden Nachzahlungsverbots auch die Erhöhungszusage (der Erhöhungsbetrag) in der bis zum Pensionsalter noch ausstehenden Dienstzeit erdienbar sein. Nach der aktuellen Rechtsprechung sei dies - soweit es sich um Zusagen/Erhöhungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem 08.07.1995 handele - dann der Fall, wenn die vertragliche zukünftige Dienstzeit nach Erteilung der Zusage/Erhöhungszusage noch mindestens 10 Jahre betrage. Da X.X. am 17.11.1995 (Datum der Erhöhungszusage) nur noch 8 Jahre und 11 Monate bis zum Pensionsalter von 65 Jahren ableisten könne, mangele es im Hinblick auf die Erhöhung der Pensionszusage an der Voraussetzung der Erdienbarkeit.

Dementsprechend müssten folgende vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG angesetzt werden:

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht der Groß-Bp vom 30.10.2000 und den Prüfungsbericht der Konz-Bp vom 01.08.2000 Bezug genommen.

Das FA folgte der Auffassung der Prüfer und erließ - unter Berücksichtigung weiterer, nicht streitiger Prüfungsfeststellungen - u.a. gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Körperschaftsteuer(KSt)-Bescheide 1996 bis 1998 vom 15.02.2001 und geänderte Gewerbesteuer(GewSt)-Messbescheide 1996 bis 1998 vom 19.02.2001.

In ihrer KSt-Erklärung für das Streitjahr 1999 (eingereicht am 15.02.2001) erklärte die Klin. vGA i.H.v. 14.850 DM. Das FA veranlagte die Klin. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß durch KSt-Bescheid 1999 und GewSt-Messbescheid 1999, jeweils vom 19.06.2001.

Die Klin. legte gegen die geänderten KSt- und GewSt-Messbescheide 1996 bis 1998 sowie gegen den erstmaligen KSt- und GewSt-Messbescheid 1999 Einsprüche ein. Zur Begründung machte sie geltend, die Erhöhung der Pensionszusage dürfe nicht losgelöst von der ursprünglich erteilten Zusage betrachtet werden. Die Pensionszusage stelle ein einheitliches, nicht aufteilbares Wirtschaftsgut dar. Außerdem sei bereits in der Beiratssitzung vom 12.01.1993 festgehalten worden, dass im Hinblick auf die Altersversorgung des Geschäftsführers die Marktüblichkeit herzustellen sei. Der mit der Vorbereitung beauftragte Wirtschaftsprüfer Dr. W.... habe dem Vorsitzenden des Beirats am 11.02.1994 den Vorschlag unterbreitet, die Altersversorgung auf 66 % des zuletzt gezahlten Gehaltes festzulegen. Gem. § 10 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages werde die Höhe des Geschäftsführergehaltes durch die Gesellschafterversammlung bestimmt. Eine Zustimmung des Beirates sei nicht erforderlich. Die schriftliche Mitteilung über die Anpassung der Versorgungszusage vom 17.11.1995 sei nur zur Sicherheit gefertigt worden, nachdem die Klin. im Mai 1995 von der Versicherung über die geänderte BGH-Rechtsprechung zur Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung für Änderungen des Dienstvertrages mit Gesellschafter-Geschäftsführern informiert worden sei. Der Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Erhöhung der Pensionszusage habe bereits vor dem 17.11.1995 vorgelegen und damit sei die Mindestfrist von 10 Jahren für die Erdienbarkeit gegeben. Dabei sei auch zu beachten, dass bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 08.07.1995 die zehnjährige Mindestfrist nicht zwingend vorgeschrieben gewesen sei (BMF-Schreiben vom 01.08.1996).

Das FA wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 19.12.2002 als unbegründet zurück. Die Erdienbarkeit einer Pensionszusage sei nicht nur für die erstmalige Erteilung einer Zusage zu prüfen, sondern grundsätzlich für alle Erhöhungen einer Versorgungszusage. Dabei sei zu unterscheiden, ob die nominelle Erhöhung der Pensionszusage aus der laufenden Anpassung der Aktivbezüge oder aus der Erhöhung des Prozentsatzes für die Pensionsbezüge entstehe. In der ersten Alternative sei eine nominelle Anpassung der Pensionsansprüche zulässig, wenn die Aktivbezüge im Rahmen eines Fremdvergleichs angemessen erhöht würden. Werde hingegen - wie im Streitfall - die Quote für den Pensionsanspruch erhöht, betrage für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer die Mindestfrist der Erdienbarkeit bis zum voraussichtlichen Pensionsalter 10 Jahre. Diese Frist sei durch die Pensionserhöhung vom 17.11.1995 nicht gewahrt worden (verbleibender Erdienenszeitraum nur 8 Jahre und 11 Monate). Zwar komme der vorgenannten 10-Jahresfrist nur indizielle Bedeutung zu. Im Streitfall lägen jedoch keine Besonderheiten vor, welche es rechtfertigten, eine Ausnahme von der 10-Jahresfrist zuzulassen. Vielmehr bestünde zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers bereits seit Jahren eine offensichtlich ausreichende Altersversorgung von 50 % seiner letzten Bruttobezüge, so dass es sich eher um einen "Normalfall" handele.

Entgegen der Ansicht der Klin. könne nicht von einer zeitlich vor dem 17.11.1995 liegenden Erhöhung der Pensionszusage ausgegangen werden. Zwar sei der Klin. darin zu folgen, dass nach den gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten allein die Gesellschafterversammlung über eine Erhöhung der Bezüge (auch Altersversorgung) des Geschäftsführers zu bestimmen habe und eine Zustimmung des Beirats nicht erforderlich gewesen sei. Die von der Klin. vorgelegten Schreiben vom 11.02.1994 und auch der Vermerk "Beschluss zur Vorsicht in Anpassungsvereinbarung aufnehmen" auf der "Information zur betrieblichen Altersversorgung 5/95" ließen jedoch noch keine abschließende Entscheidung, erkennen, sondern deuteten auf eine noch fortdauernde Planungs- und Vorschlagsphase hin. Dementsprechend habe die Klin. für den von ihr behaupteten früheren Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung auch weder ein konkretes Datum nennen, noch eine Niederschrift über diese Gesellschafterversammlung vorlegen können. Erst der Schriftsatz vom 17.11.1995 lasse einen abschließenden Entscheidungsprozess erkennen. Im Übrigen setze § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine schriftlich erteilte Pensionszusage voraus und eines solche liege vor dem 17.11.1995 nicht vor.

Die Klin. hat hiergegen Klage erhoben und trägt zur Begründung ergänzend Folgendes vor:

Eine Anpassung der Pensionszusage sei auch unter fremden Dritten durchaus üblich. X.X. sei im Jahr 1994 bereits 28 Jahre als Geschäftsführer für die Klin. tätig gewesen. Die ursprüngliche Pensionszusage aus dem Jahr 1980 (50 % des letzten Bruttomonatsgehalts) sei als eher gering anzusehen und enthalte keine laufende Anpassung. Die Erhöhung dieser Zusage auf 66 % sei daher eine Anpassung an die Marktüblichkeit von Pensionszusagen und halte auch einem Fremdvergleich stand. Die Erhöhung der Pensionszusage stelle lediglich eine Vertragsänderung dar, die nicht losgelöst von der ursprünglichen Pensionszusage beurteilt werden dürfe, zumal nach der neueren BFH-Rechtsprechung das Nichterreichen des 10-Jahreszeitraums nicht notwendig zur Annahme einer vGA führe. Üblicherweise könne für jedes nach Erteilung der Pensionszusage noch verbleibende Jahr eine Rente i.H.v. 2-3% der aktiven Bezüge erdient werden. Selbst wenn man - wie das FA - von einer Erhöhung der Pensionszusage erst am 17.11.1995 ausgehen wollte, wären dementsprechend noch weitere 16-24 % der letzten Aktivbezüge erdienbar gewesen.

Außerdem sei die Erhöhung der Pensionszusage bereits am 12.11.1993 getroffen worden, also noch vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 08.07.1995 und innerhalb der Mindestfrist für die Erdienenszeit von 10 Jahren. In der Beiratsversammlung vom 12.11.1993 "(auch Tag der Gesellschafterversammlung)" sei beschlossen worden, in Bezug auf die Altersversorgung Marktüblichkeit herzustellen. Damit sei deutlich zum Ausdruck gebracht worden, dass die Pensionszusage angepasst werde. Es handele sich nicht lediglich um eine Absichtserklärung. Für die zivilrechtliche Wirksamkeit der Zusage sei es unbeachtlich, dass keine Aussagen zur Höhe der Anpassung getroffen würden. Im Übrigen genüge nach der Rechtsprechung des BFH selbst ein schriftlich niedergelegter Telefonvermerk dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Vor diesem Hintergrund sei der bisherige Einwand der Finanzverwaltung, der 10-Jahreszeitraum für die Erdienbarkeit der Pensionszusage sei nicht gegeben, aufgrund des schriftlichen Aktenvermerks vom 11.02.1994 des Herrn Dr. W.... über den Beiratsbeschluss zur Erhöhung der Pensionszusage hinfällig.

Mit Datum vom 24.11.2004 erließ das FA einen geänderten KSt-Bescheid und einen geänderten GewSt-Messbescheid 1999 unter Hinweis auf eine zwischenzeitliche weitere Betriebsprüfung für die Jahre ab 1999. In den Bescheiden wurde unverändert eine vGA i.H.v. 14.850 DM berücksichtigt.

Die Klin. beantragt,

unter Änderung der KSt-Bescheide 1996 bis 1998 vom 15.02.2001 und der GewSt-Messbescheide 1996 bis 1998 vom 19.02.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2002, sowie des KSt-Bescheides und des GewSt-Messbescheides 1999 vom 24.11.2004 die KSt 1996 bis 1999 und die GewSt-Messbeträge 1996 bis 1999 dergestalt festzusetzen, dass bislang angesetzte vGA gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 259.767 DM (1996), 14.828 DM (1997), 15.230 DM (1998) und 14.850 DM (1999) entfallen und die GewSt-Rückstellungen entsprechend angepasst werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt das FA im Wesentlichen die Ausführungen in der EE und verweist ergänzend auf das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 21.09.2000 (EFG 2002, 1478).

Wegen der weiteren Einzelheiten der vorgenannten Verträge, Protokolle und Beschlüsse wird auf dieselben Bezug genommen.

II. Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung, soweit diese auf die Erhöhung der Pensionszusage vom 17. November 1995 entfielen, in den Streitjahren als vGA beurteilt.

1. Die Klin. hat die Erhöhung der dem X.X. zugesagten Pension zutreffend gem. § 6a EStG (erst) im Rahmen der Pensionsrückstellung zum 30. Juni 1996 berücksichtigt.

Für eine Pensionsverpflichtung darf gem. § 6a Abs. 1 EStG eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat und die Pensionszusage schriftlich erteilt worden ist.

Im Streitfall ist ein Rechtsanspruch des X.X. auf die erhöhte Pensionszusage unabhängig davon zu bejahen, ob für die Pensionszusage ausschließlich die Gesellschafterversammlung und/oder allein/auch der Beirat der Klin. zuständig war. Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend davon ausgegangen, dass X.X. in den Streitjahren in der Gesellschafterversammlung sämtliche Stimmrechte zustanden. Im Hinblick darauf genügte die vom Vorsitzenden des Beirats und von X.X. unterzeichnete Vereinbarung vom 17. November 1995, um einen Rechtsanspruch des X.X. auf die erhöhte Pensionszusage zu begründen.

Der vorhergehende Beiratsbeschluss vom 12. November 1993, das Schreiben des Dr. W.... vom 11. Februar 1994 und die handschriftliche Notiz auf der "Information zur betrieblichen Altersversorgung 5/95" stellten lediglich vorbereitende Maßnahmen, aber noch keine verbindliche Erhöhung der Pensionszusage dar. Der Hinweis im Beiratsbeschluss vom 12. November 1993 auf die Herstellung der "Marktüblichkeit" ist so wenig präzise, dass daraus noch keine abschließende Entscheidung abgeleitet werden kann, zumal Dr. W.... noch mit der Erstellung der notwendigen Vereinbarungen beauftragt wurde. Im Schreiben des Dr. W.... vom 11. Februar 1994 wurde zwar die Pensionserhöhung konkret beziffert, doch sollte die Angelegenheit noch in der nächsten Beiratssitzung besprochen und mit X.X. abgestimmt werden. Selbst wenn man - entgegen der vorgenannten Beurteilung durch den Senat - bereits am 11. Februar 1994 von einer abschließenden Willensbildung betreffend eine Pensionserhöhung zumindest in der genannten Größenordnung ausgehen wollte, würde es bis zum 17. November 1995 auch an der für eine Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG erforderlichen Schriftform der Pensionszusage fehlen. Nach dieser Norm müssen die wesentlichen Faktoren der Pensionszusage (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Art und Höhe der Leistungen, Widerrufsvorbehalte) in einer schriftlichen Willenserklärung der die Versorgung zusagenden Gesellschaft enthalten sein und die Erklärung muss dem Anspruchsberechtigten zugehen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121). Im Streitfall ist das Schreiben des Dr. W.... vom 11. Februar 1994 - selbst wenn noch eine von diesem unterschriebene Fassung vorhanden sein sollte - keine schriftliche Erklärung der Klin. Weder nach dem Vortrag der Klin., noch nach Aktenlage ist ersichtlich, dass Dr. W.... insoweit berechtigt gewesen wäre, für die Klin. verbindliche Erklärungen abzugeben.

2. In den Streitjahren stellten die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, auch soweit sie auf der Erhöhung der Pensionszusage beruhten, keine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 KStG dar.

a) Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz auswirkt und demgemäß den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 m.w.N.).

aa) Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, ist anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252). Eine gesellschaftliche Veranlassung kann aus Gründen anzunehmen sein, welche sich speziell auf die Pensionszusage als solche beziehen (z.B. Zeitpunkt der Zusage, Höhe der Zusage etc.) oder welche die Gesamtausstattung des Geschäftsführers (deren Bestandteil die Pensionszusage ist) betreffen (z.B. unangemessen hohe Gesamtausstattung).

bb) Hinsichtlich der Pensionszusage als solcher ist u.a. zu prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 m.w.N.).

Nach der BFH-Rechtsprechung ist ein Versorgungsanspruch von einem beherrschenden Gesellschafter grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb nach der BFH-Rechtsprechung auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252). Die Frage ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist - und damit auch, ob sie erdienbar ist -, hat zwar vorrangig das jeweilige Finanzgericht anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen. Für die Würdigung im Einzelfall ist jedoch (mit-)entscheidend, ob die Höhe der zugesagten Alterssicherung als weiteres Merkmal zur Prüfung der gesellschaftlichen oder betrieblichen Veranlassung herangezogen werden darf oder ob im Falle eines nicht unerheblichen Unterschreitens des vorgenannten Erdienenszeitraums unabhängig von der Höhe der zugesagten Pension von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Pensionszusage auszugehen ist, soweit im Einzelfall nicht anderweitige Besonderheiten bestehen (zu Letzteren vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01, BStBl II 2003, 416: Unmöglichkeit des Aufbaus einer angemessenen Altersversorgung in der DDR). Der erkennende Senat ist in seinem Urteil vom 9. Januar 2004 (9 K 4626/01, EFG 2004, 600) davon ausgegangen, dass nach der BFH-Rechtsprechung der Höhe der Pensionszusage keine maßgebende Bedeutung beigemessen werden darf, sondern die Frage der Erdienbarkeit vorrangig nach der verbleibenden Erdienensdauer zu beurteilen ist. Dementsprechend wurde die dortige Pensionszusage an einen 57-jährigen Geschäftsführer bei einer verbleibenden Erdienensdauer von sieben Jahren und zwei Monaten als gesellschaftlich veranlasst angesehen, obwohl die zugesagte Pension nur 22 v.H. des zuletzt bezogenen Festgehalts betrug. Der BFH hat die vorgenannte Entscheidung des erkennenden Senats unter Hinweis auf die verbleibende Erdienensdauer von lediglich acht Jahren bestätigt, ohne die Höhe der Pensionszusage und deren etwaige Bedeutung für die Einzelfallwürdigung anzusprechen (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245 zu Pensionszusage an einen 57jährigen Geschäftsführer i.H.v. 25 v.H. des Festgehaltes bei einer verbleibenden Erdienensdauer von sieben Jahren und sieben Monaten).

Nicht nur eine erstmalige Pensionszusage, sondern gleichermaßen die Erhöhung einer bereits bestehenden Pensionszusage ist gesellschaftlich veranlasst, wenn sie nicht mehr erdient werden kann. Der von der vorgenannten BFH-Rechtsprechung geforderte zehnjährige Erdienenszeitraum für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter gilt deshalb nicht nur für erstmalige Pensionszusagen, sondern im Ansatz auch für Erhöhungen einer bestehenden Zusage (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. September 2004 6 K 2701/02, EFG 2005, 1796, aus anderweitigen Gründen bestätigt durch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928; Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. April 2004 6 K 91/00, EFG 2004, 1081). Dabei geht der erkennende Senat allerdings davon aus, dass bei der Beurteilung der Erdienbarkeit von Pensionserhöhungen dem Erdienenszeitraum kein vorrangiges Gewicht im Rahmen der Einzelfallwürdigung beizumessen ist, sondern gleichwertig der betragsmäßige und der relative Umfang der Pensionserhöhung zu würdigen sind (ähnlich FG Düsseldorf, Urteil vom 14. September 2004 6 K 2701/02, EFG 2005, 1796; Neu, EFG 2005, 1798; weitergehend - für einen gänzlichen Verzicht auf die zeitliche Komponente der Erdienbarkeit - Gosch in Gosch, KStG, § 8 Rz. 1097 f.; a.A. - X.X. für gleiche Beurteilungsmaßstäbe bei Erstzusage und Pensionserhöhung - wohl Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. April 2004 6 K 91/00, EFG 2004, 1081 zu einer Dynamisierung der Altersrente um jährlich 3 v.H.). Wird die Pensionszusage gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter nur in einem Umfang erhöht, der im Verhältnis zur bisherigen Pensionszusage und in Relation zu der verbleibenden Erdienensdauer nicht als unangemessen erscheint, so kann die Pensionserhöhung nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil die verbleibende Erdienensdauer deutlich weniger als zehn Jahre beträgt. Insbesondere ist ausgehend von dem vorzunehmenden Fremdvergleich nicht ersichtlich, dass in den Fällen einer Pensionszusage, die sich auf einen bestimmten Prozentsatz des Festgehalts bezieht, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer zwar angemessene mittelbare Pensionserhöhungen über eine Erhöhung des Festgehalts akzeptieren würde, eine betragsmäßig vergleichbare Pensionserhöhung durch eine Erhöhung des Prozentsatzes in der Pensionszusage ohne eine Erhöhung der Festgehälter und unterhalb der Grenze zur sog. Überversorgung (vgl. zur Überversorgung BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176;vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, DStR 2006, 83) aber allein deshalb ablehnen würde, weil der verbleibende Erdienenszeitraum keine zehn Jahre mehr beträgt. Vielmehr wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sowohl bei mittelbaren Pensionserhöhungen wie bei unmittelbaren Pensionserhöhungen die Frage der Erdienbarkeit der zugesagten Pension als (nur) ein Kriterium innerhalb der zu würdigenden Gesamtumstände zur Beurteilung der Angemessenheit einer Änderung der Geschäftsführerbezüge heranziehen.

b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hält die Erhöhung der Pensionszusage durch die Klin. gegenüber X.X. dem Fremdvergleich stand. Die der Pensionserhöhung entsprechenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung führen deshalb nicht zu vGA.

aa) X.X. konnte die ihm versprochene Pension auch hinsichtlich der im November 1995 zugesagten Erhöhung noch erdienen.

X.X. war in den Streitjahren (zumindest) bezogen auf die Bemessung seiner Geschäftsführervergütung als beherrschender Gesellschafter der Klägerin anzusehen. Ein Gesellschafter beherrscht eine Körperschaft bezogen auf ein bestimmtes Rechtsgeschäft, wenn er den Abschluss dieses Rechtsgeschäfts erzwingen kann (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455). X.X. standen in den Streitjahren sämtliche Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung zu. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 GV bestimmte die GV über die Höhe der angemessenen Vergütung für X.X. Nur die Höhe der Vergütung etwaiger anderer Geschäftsführer sollte durch den Beirat festgelegt werden (§ 10 Abs. 3 Satz 1 GV). Zwar oblag dem Beirat nach § 13 Abs. 2 GV die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung der Klin. gegenüber den Geschäftsführern und zwar insbesondere auch hinsichtlich des Abschlusses von Dienstverträgen nach § 8 Abs. 3 GV. § 8 Abs. 3 GV betraf jedoch - wie sich aus dem Zusammenhang mit § 8 Abs. 2 GV ergibt - gerade nicht Dienstverträge mit X.X., sondern nur mit den übrigen Geschäftsführern. Aus § 13 Abs. 2 GV lässt sich deshalb keine Einschränkung des Bestimmungsrechts der Gesellschafterversammlung über die Höhe der angemessenen Vergütung für X.X. gemäß § 10 Abs. 3 S. 1 GV entnehmen, sondern allenfalls, dass es Sache des Beirats war, eine von der Gesellschafterversammlung insoweit beschlossene Vergütung im Außenverhältnis gegenüber X.X. umzusetzen. Letzteres genügt jedoch nicht, um eine beherrschende Stellung des X.X. in Bezug auf die Ausgestaltung seiner Vergütung zu verneinen. Im Hinblick auf diese zumindest punktuelle Beherrschung kommt es vorliegend nicht mehr darauf an, dass X.X. die Klin. wegen seiner Stimmrechtsmehrheit und der damit verbundenen Einflussmöglichkeiten auf die Bestellung der Beiratsmitglieder die Klin. nach Ansicht des erkennenden Senats auch im Übrigen umfassend beherrschte.

Im Streitfall weist die Pensionserhöhung gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer X.X. zu einem Zeitpunkt, in dem nur noch mit einer verbleibenden Erdienenszeit von weniger als zehn Jahren zu rechnen war, auf eine mögliche gesellschaftliche Veranlassung der Pensionserhöhung hin. Eine verbindliche Pensionserhöhung lag erst - wie dargelegt - am 17. November 1995 vor. Bezogen auf eine Pensionierung nach Vollendung des 65. Lebensjahres verblieb X.X. im Zeitpunkt der Pensionserhöhung ein Erdienenszeitraum von rd. acht Jahren und elf Monaten. Auf die Frage, in welchem Verhältnis die Neuregelung der Pensionszusage vom 16. November 1990 zu dem Nachtrag zur Versorgungszusage vom 16. Dezember 1980 stand, kommt es insoweit nicht an. Selbst wenn dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlichen flexiblen Altersregelung Gebrauch zu machen, ist gleichwohl von einem Eintritt in den Ruhestand erst mit 65 Jahren auszugehen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318). Ebenso wenig bedarf es vorliegend einer Klärung, welche Rechtsfolgen sich im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens des X.X. nach den getroffenen Vereinbarungen ergaben und/oder welche Regelungen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bezüglich der Frage der Unverfallbarkeit der erhöhten Pensionszusage getroffen hätte. Diese Fragen stellen sich nur und erst dann, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich vorzeitig aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet (so wohl auch BMF-Schreiben vom 23. Oktober 2002, BStBl I 2002, 1393).

Der vorgenannten verbleibenden Erdienensdauer von unter zehn Jahren ist im Rahmen der gebotenen Berücksichtigung aller Umstände im Streitfall jedoch kein allein entscheidendes Gewicht beizumessen (keine Vorprägung der Einzelfallbeurteilung). Eine Gesamtwürdigung - insbesondere unter Einbeziehung der Relation zwischen der Pensionserhöhung und der vorhergehenden Pensionszusage, der Höhe der Aktivbezüge und des verbleibenden Erdienenszeitraums - führt im Streitfall vielmehr zu dem Ergebnis, dass die Pensionserhöhung zugunsten des X.X. einem Fremdvergleich standhält.

Die Erhöhung des Pensionszusage von 50 v.H. des letzten Festgehalts auf 66 v.H. des letzten Festgehalts beinhaltet eine deutliche Steigerung (Erhöhung um 32 v.H.), bleibt jedoch noch im Rahmen einer "Erhöhung" der Pensionszusage und ist nicht als "verdeckte Erstzusage" zu werten.

Die Abweichung zwischen der verbleibenden Erdienensdauer im Streitfall (rd. acht Jahren und elf Monate) und der grundsätzlich erforderlichen Erdienensdauer von zehn Jahren ist zwar nicht unerheblich. Andererseits liegt die verbleibende Zeit aber noch deutlich über fünf Jahren und nahe bei den geforderten zehn Jahren.

Die ursprüngliche Pensionszusage zugunsten des X.X. aus den Jahren 1980/1990 in Höhe von 50 v.H. des letzten Festgehalts war eher niedrig bemessen. Von einer sog. Überversorgung ist nach der BFH-Rechtsprechung erst dann auszugehen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der Aktivbezüge übersteigt (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176;vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, DStR 2006, 83). Zu den Aktivbezügen zählen alle zugeflossenen (bar oder unbar geleistete Vergütungen, jedoch nicht der Wert der Pensionszusage als solcher (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937). Zu den Aktivbezügen rechnen somit nicht nur die Festgehälter, sondern auch Sachbezüge und gewinnabhängige Vergütungen, wobei letztere mit einem Durchschnittswert anzusetzen sind (vgl. auch BMF-Schreiben vom 3. November 2004 Tz. 9, 11, BStBl I 2004, 1045). Zur Bemessung dieses Durchschnittswerts legt der erkennende Senat in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung, wonach eine Überprüfung der Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütungen zumindest in Abständen von drei Jahren geboten ist und - z.B. für Tantiemen - die voraussichtliche Entwicklung einbezogen werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549), einen Zeitraum von drei Jahren zugrunde (a.A. BMF-Schreiben vom 3. November 2004 Tz. 11, BStBl I 2004, 1045: fünf Jahre), und zwar die Wirtschaftsjahre 1993/1994 bis 1995/1996. Danach betrug das jährliche Aktivgehalt des X.X. ca. 400.000 DM. Die im Jahr 1990 zugesagte Pension i.H.v. jährlich 114.804 DM (50 v.H. des ruhegehaltsfähigen Einkommens von 12 x 19.134 DM) belief sich damit auf ca. 29 v.H. der Aktivbezüge und wurde durch die Pensionserhöhung im November 1995 auf 151.541 DM, X.X. auf rd. 38 v.H. der Aktivbezüge angehoben. Eine Erhöhung der Pensionszusage im Ergebnis um voraussichtlich 9 v.H. der Aktivbezüge bei einer noch verbleibenden Erdienensdauer von knapp neun Jahren entspricht aber dem Gedanken eines sachgerechten (lediglich) ratierlichen Aufbaus der Altersversorgung. Dies gilt zumindest dann, wenn - wie im Streitfall - die Festgehälter als Bemessungsgrundlage der Pensionszusage über einen längeren Zeitraum (hier in den fünf Jahren vor dem Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage) nicht angehoben wurden und damit auch keine mittelbare Pensionserhöhung während dieses Zeitraums eingetreten ist.

bb) Die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers X.X. war auch unter Berücksichtigung der angehobenen Pensionszusage nicht überhöht. Hinsichtlich der fiktiven Jahresnettoprämie für die erhöhte Pensionszusage geht der erkennende Senat davon aus, dass diese in den Streitjahren die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Wirtschaftsjahren 1996/1997 bis 1998/1999 zumindest nicht wesentlich übersteigt. Da die Angemessenheit der Gesamtausstattung des X.X. auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, bedurfte es insoweit keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung zur Ermittlung der exakten fiktiven Jahresnettoprämie.

3. Die Berechnung der antragsgemäß festzusetzenden KSt und GewSt-Messbeträge 1996 bis 1999 wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgen aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung zwar eine Einzelfallbeurteilung. Diese wird jedoch maßgeblich dadurch vorgeprägt, welches Gewicht der BFH dem Erdienenszeitraum im Verhältnis zur Höhe der Pensionsanhebung beimisst. Klärungsbedürftig erscheint deshalb, ob die Erhöhung einer Pensionszusage gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer selbst dann regelmäßig als gesellschaftlich veranlasst anzusehen ist, wenn die Pensionserhöhung zwar lediglich einem ratzierlichen Aufbau einer Alterversorgung entspricht, der verbleibende Erdienenszeitraum aber deutlich kürzer als zehn Jahre ist.

Ende der Entscheidung