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ZWISCHENURTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 9. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 02.06.2006, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...,

Richter am Finanzgericht ...,

Richter am Finanzgericht ...,

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtliche Richterin ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

I.

Streitig ist, inwieweit ein von der Klin. vereinnahmter Gewinnanteil aus der Beteiligung an einer in den Niederlanden ansässigen Personengesellschaft nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-NL) von der Besteuerung auszunehmen ist.

Die Klägerin (Klin.) ist eine mit notariellem Vertrag vom 09.12.1971 gegründete GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Der Unternehmensgegenstand der Klin. besteht in der Verwaltung von Vermögen sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch im Ausland. Das Stammkapital der Klin. betrug zunächst 100.000 DM, wurde im Jahre 1975 auf 1.000.000 DM und im Jahre 2002 auf 520.000 EUR erhöht. Alleiniger Gesellschafter der Klin. war zunächst Herr X.. Am 14.12.1995 übertrug dieser sämtliche Anteile an der Klin. auf die Y. X. International GmbH & Co. KG. Am 23.12.1998 schloss die Klin. mit der Y. X. International GmbH und Co. KG für die Zeit ab dem 01.01.1998 einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.

Mit Vertrag vom 30.10.1995 wurde in den Niederlanden eine besloten commanditaire vennootschap unter der Firma Y. X. C. V. gegründet. Die Kommanditeinlage von 400.000 NLG (= 357.552 DM) wurde zu 100 v.H. von der Klin. übernommen. Komplementärin und alleinige Geschäftsführerin der Y. X. C. V. (ohne Kapital- und Gewinnbeteiligung) war eine ebenfalls am 30.10.1995 in den Niederlanden unter der Firma Y. X. B. V. gegründete Gesellschaft, deren Anteile - wie die der Klin. - von der Y. X. International GmbH & Co. KG gehalten werden. Der Sitz und die Geschäftsleitung der Y. X. C. V. sowie der Y. X. B. V. befindet sich in Landsmeer in den Niederlanden.

Die Y. X. C. V. ist seit dem 01.01.1996 als Vertriebsgesellschaft im Rahmen des X.-Konzerns im Handel mit Stoffen, Tapeten und Teppichen tätig.

Im Oktober 1995 verkaufte die Klin. ihre Anteile an weiteren Vertriebs-Kapitalgesellschaften in Italien, Großbritannien, Spanien, Kanada, Belgien und in der Schweiz (im Folgenden: Y. Italien, Y. Großbritannien, Y. Spanien, Y. Kanada, Y. Belgien und Y. Schweiz) an die Y. X. C. V. Nach Erwerb noch fehlender Anteile an diesen Gesellschaften ebenfalls im Jahre 1995 hielt die Y. X. C. V. jeweils sämtliche Anteile an den Vertriebsgesellschaften. Der Kaufpreis für den Erwerb der Beteiligungen wurde der Y. X. C. V. von der Klin. zunächst gestundet und im Jahre 1996 in Kommanditkapital umgewandelt. Eine weitere Beteiligung der Klin. an einer in Paris ansässigen Kapitalgesellschaft (im Folgenden: Y. Frankreich) wurde nicht an die Y. X. C. V. verkauft; diese Beteiligung wird nach wie vor von der Klin. gehalten.

Die Y. X. C. V. wies im Jahresabschluss für 1996 einen Gesamtgewinn von 2.981.258 NLG (= umgerechnet 2.652.606 DM) aus. Dieser setzte sich aus einem Gewinn aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden i. H. v. 1.250.627 NLG (= umgerechnet 1.112.762 DM) und aus Dividendeneinnahmen i. H. v. insgesamt 1.730.627 NLG (= 1.539.844 DM) zusammen. Der Gesamtbetrag der Dividenden entfiel dabei i. H. v. 1.145.760 NLG auf eine Dividende der Y. Großbritannien, i. H. v. 108.744 NLG auf eine Dividende der Y. Belgien und i. H. v. 476.123 NLG auf eine Dividende der Y. Schweiz.

Am 05.06.1998 reichte die Klin. die Körperschaftsteuer(KSt)-Erklärung für 1996 beim Beklagten (Bekl.) ein. Sie behandelte den gesamten Gewinnanteil aus der Y. X. C. V. i. H. v. umgerechnet 2.652.606 DM als nach dem DBA-NL von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen. Dementsprechend wies die Klin. den gesamten Betrag dem verwendbaren Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a. F. (EK 01) zu.

Der Bekl. folgte dem zunächst und erließ am 30.06.1998 einen entsprechenden KSt-Bescheid für 1996 sowie entsprechende Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf den 31.12.1996, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. zum 31.12.1996 und gemäß § 47 Abs. 2 KStG a. F. für 1996. Die Bescheide betreffend KSt 1996 und betreffend die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG a. F. ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In den Niederlanden wurden gegenüber der dort beschränkt steuerpflichtigen Klin. auf den Gewinnanteil aus der Y. X. C. V. nur insoweit Ertragsteuern festgesetzt, als diese auf den Gewinn der Y. X. C. V. aus der Vertriebstätigkeit entfielen. Die Dividenden der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz unterlagen in den Niederlanden auf der Grundlage des dort geltenden Schachtelprivilegs (Art. 13 ff. vennootschapsbelasting) nicht der Besteuerung; dementsprechend wurde auch eine Anrechnung der in Großbritannien, Belgien und in der Schweiz von den Dividendenzahlungen einbehaltenen Quellensteuer in den Niederlanden nicht vorgenommen.

In den Jahren 1999 bis 2000 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A-Stadt bei der Klin. eine Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 durch. Der Prüfer vertrat u. a. die Auffassung, der Gewinnanteil der Klin. aus ihrer Beteiligung an der Y. X. C. V. sei nach dem DBA-NL nur insoweit nicht von der deutschen Besteuerung auszunehmen, als der Gewinnanteil von insgesamt 2.652.606 DM auf den von der Firma Y. X. C. V. erzielten Gewinn aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden i. H. v. 1.112.762 DM entfalle. Soweit in dem Gewinnanteil Dividendenerträge der Y. X. C. V. i. H. v. 1.539.844 DM enthalten seien, seien diese nach den Regelungen des DBA-NL nicht von der deutschen Besteuerung auszunehmen, da die Dividendenerträge nicht der Betriebsstättenregelung in Art. 5 des DBA-NL unterfielen. Auch wenn das DBA keine dem Art. 7 Abs. 7 des OECD-Musterabkommens vergleichbare Regelung enthalte, so sei aus den Rechtsgedanken in Art. 13 Abs. 5 und Art. 14 Abs. 2 des DBA-NL zu entnehmen, dass spezielle Verteilungsvorschriften der Regelung in Art. 5 DBA-NL vorgingen. Als Betriebsstätteneinkünfte im Sinne von Art. 5 DBA-NL seien daher nur Einkünfte anzusehen, die einen funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte ausgeübten Vertriebstätigkeit aufwiesen. Dies sei in Bezug auf die von der Y. X. C. V. vereinnahmten Dividenden aus den Beteiligungen an den Firmen Y. Großbritannien, Y. Belgien und Y. Schweiz jedoch nicht der Fall. Für diese Einkünfte greife mithin nicht die Betriebsstättenregelung in Art. 5 DBA-NL, sondern die Verteilungsregelung in Art. 16 DBA-NL für sonstige Einkünfte ein, so dass letztlich der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für diesen Teil des Gewinnanteils zustehe. Der Prüfer schlug im Ergebnis vor, den Gewinn der Klin. für 1996 um 1.539.844 DM zu erhöhen und nur einen entsprechend geringeren Betrag (1.112.762 DM) in das EK 01 einzustellen. Zu einer etwaigen Anrechnung der auf die Dividenden entfallenden Quellensteuer auf die inländische KSt enthält der Bericht keine Ausführungen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht (in der geänderten Fassung) vom 12.07.2001 Bezug genommen.

Der Bekl. folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 05.08.2002 entsprechend geänderte Bescheide zur KSt 1996 nebst Solidaritätszuschlag und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG a. F. zum 31.12.1996 bzw. für das Jahr 1996 sowie zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf den 31.12.1996. Die festgesetzte KSt für 1996 belief sich nach Abzug eines Verlustvortrags aus 1995 vom Gesamtbetrag der Einkünfte i. H. v. 1.559132 DM auf 0 DM.

Gegen diese Bescheide wendet sich die Klin. mit der am 06.09.2002 bei Gericht eingegangenen Sprungklage, deren Erhebung der Bekl. gegenüber dem Gericht am 10.01.2002 zugestimmt hat.

Die Klin. ist der Ansicht, der Bundesrepublik Deutschland stehe insgesamt kein Besteuerungsrecht für den Gewinnanteil der Klin. aus ihrer Beteiligung an der Y. X. C. V. zu. Entgegen der Ansicht des Bekl. sei Art. 13 DBA-NL nicht anwendbar, denn die Klin. habe nicht Dividenden, sondern einen Gewinnanteil aus ihrer Beteiligung an einer Personengesellschaft aus den Niederlanden bezogen. Da folglich auch Art. 13 Abs. 5 DBA-NL nicht angewendet werden könne, komme es für die Zuordnung der Dividenden zur Betriebsstätte nicht darauf an, ob ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Dividendeneinkünften und der Betriebsstätte bestehe.

Auch Art. 16 DBA-NL sei auf die von der Y. X. C. V. vereinnahmten Dividenden nicht anwendbar. Zwar gelte Art. 16 DBA-NL auch für sog. Drittstaaten-Einkünfte. Vorrang vor der Anwendung von Art. 16 habe jedoch Art. 5 DBA-NL. Diese Vorschrift sei vorliegend einschlägig, denn die Y. X. C. V. sei nach den Regelungen des DBA-NL nicht abkommensberechtigt; die Beteiligung der Klin. an der Y. X. C. V. sei daher als Unternehmen im Sinn des Art. 5 Abs. 1 DBA-NL anzusehen. Im Sinne des Art. 5 DBA-NL lägen mithin zwei Unternehmen und nicht lediglich zwei Betriebsstätten eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Unternehmens vor. Es stelle sich daher vorliegend auch nicht die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte oder zum Stammhaus. Aus dem Umstand, dass die von der Y. X. C. V. vereinnahmten Dividenden Teil des der Klin. zustehenden Gewinnanteils i. S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-NL seien, ergebe sich in Verbindung mit Art. 20 DBA-NL, dass der auf die Betriebsstätte in den Niederlanden entfallende Gewinn von der deutschen Besteuerung auszunehmen sei. Entgegen der Ansicht des Bekl. könne etwas anderes auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 30. August 1995 (I R 112/94, BStBl II 1996, 653) und vom 17. Dezember 2003 (I R 47/02, BFH/NV 2004, 771) hergeleitet werden. Die erstgenannte Entscheidung betreffe das DBA-Schweiz, dessen Regelungen betreffend die Unternehmensgewinne sich von denen des DBA-NL insoweit unterschieden, als sie ausdrücklich nur aktive Bestandteile als Unternehmensgewinns erfassten. Die Entscheidung in BFH/NV 2004, 771 sei auf den Streitfall ebenfalls nicht anwendbar, da insoweit ein anderer Sachverhalt zur Entscheidung vorgelegen habe, als natürliche Personen Inhaber von Anteilen an ausländischen Gesellschaften gewesen seien. Im Streitfall habe jedoch eine niederländische C. V. mit originärem Geschäftsbetrieb bestanden.

Die Klin. beantragt,

den Bescheid über KSt 1996, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a. F. 1996, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf den 31.12.1996, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. zum 31.12.1996 und den Bescheid über Solidaritätszuschlag zur KSt 1996, sämtlich vom 05.08.2002, in der Weise zu ändern, dass die Drittstaatendividenden als steuerfreie Betriebsstättengewinne im Sinne von Art. 5 DBA-NL eingeordnet werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, das Besteuerungsrecht für die im Gewinnanteil enthaltenen Drittstaatendividenden stehe gemäß Art. 16 und Art. 20 Abs. 1 DBA-NL der Bundesrepublik Deutschland zu. Zwar sei die Regelung in Art. 13 Abs. 1 und Abs. 5 DBA-NL nicht unmittelbar anwendbar. Der Rechtsgedanke dieser Vorschriften sei jedoch bei der Beurteilung des auf die Drittstaatendividenden entfallenden Gewinnanteils zu berücksichtigen. Unabhängig davon, ob die Dividenden aus dem Vertragsstaat oder aus einem Drittstaat stammten, sei die Zuordnung des Besteuerungsrechtes für Dividenden vorrangig nach Art. 13 oder Art. 16 DBA-NL vorzunehmen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Dividenden und der Betriebsstätte bestehe. Dies sei jedoch unstreitig vorliegend nicht der Fall. Im Übrigen verweist der Bekl. zur Begründung auf den Betriebsprüfungsbericht vom 12.07.2001, die BFH-Urteile in BStBl II 1996, 563 und BFH/NV 2004, 771 sowie auf die BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1076 und in BStBl I 2000, 1509.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Senates durch Zwischenurteil für den Fall einverstanden erklärt, dass die Drittstaatendividenden der inländischen Besteuerung unterliegen.

Gründe

II.

1. Der Senat entscheidet über die Frage, inwieweit der auf die Klin. entfallende Gewinnanteil an der Y. X. C. V. nach den Regelungen des DBA-NL von der inländischen Besteuerung auszunehmen ist, gem. § 99 Abs. 2 FGO vorab durch Zwischenurteil.

a. Die Entscheidung durch Zwischenurteil erscheint sachdienlich, denn weitere Ermittlungen im Hinblick auf die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang in Großbritannien, in Belgien und in der Schweiz von den Dividenden einbehaltene Quellensteuerbeträge auf die inländische KSt anzurechnen sind, sind nur dann vorzunehmen, wenn der auf die Klin. entfallende Gewinnanteil an der Y. X. C. V. auch in Bezug auf die Drittstaatendividenden der inländischen Besteuerung unterliegt. Die Beteiligten haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 02.06.2006 einer Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich zugestimmt.

b. Das Verfahren war nicht gemäß § 74 FGO wegen einer noch ausstehenden einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte an der Y. X. C. V. auszusetzen. Zwar handelt es sich bei der Y. X. C. V. um eine geschlossene Gesellschaft, die ihrer Struktur nach der deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar ist (vgl. Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 Niederlande Rz. 19 und Galavazi in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 Niederlande Rz. 123; Kollruss, INF 2002, 396, 397) und deren Besteuerungsgrundlagen bei Beteiligung inländischer Personen daher grundsätzlich einheitlich und gesondert festzustellen sind (s. etwa Piltz, StlBP 1989, 193; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771). Das gilt jedoch gem. § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO dann nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig ist. Dies ist vorliegend der Fall, denn die als Komplementärin an der Y. X. C. V. beteiligte Y. X. B. V. hat in der Bundesrepublik Deutschland keine Einkünfte erzielt und verfügte in der Bundesrepublik Deutschland weder über einen Sitz noch über eine Geschäftsleitung. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte an der Y. X. C. V. war daher nicht vorzunehmen.

c. Der Entscheidung durch Zwischenurteil steht auch nicht eine etwaige Unzulässigkeit der Klage entgegen. Zwar lautet die mit dem KSt-Bescheid für 1996 festgesetzte Steuer auf 0 DM. Das Rechtsschutzbedürfnis der Klin. in Bezug auf die Anfechtung dieses Bescheides ergibt sich jedoch bereits aus seiner Grundlagenfunktion (§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a. F.) für den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den 31.12.1996. Soweit die Klin. auch Folgebescheide (etwa den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den 31.12.1996 und den Bescheid über Solidaritätszuschlag zur KSt 1996) angefochten hat und die Klage gegen diese Bescheide ausschließlich mit Einwendungen begründet, die sich gegen den Grundlagenbescheid richten, führt dies ebenfalls nicht zur Unzulässigkeit der Klage. Diese Einwendungen sind gem. § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO im Klageverfahren gegen die Folgebescheide lediglich unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750 m.w.N.).

2. Der Bekl. ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinnanteil der Klin. an der Y. X. C. V. nur insoweit von der inländischen Besteuerung auszunehmen ist, als er nicht auf die Dividenden entfällt, die die Klin. von der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz vereinnahmt hat.

a. Die Klin. unterliegt gem. § 1 Abs. 2 KStG mit sämtlichen Einkünften der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Zu diesen Einkünften gehören auch ihre Einkünfte aus dem Gewinnanteil an der Y. X. C. V. Nach innerstaatlichem Recht stellen die Einkünfte aus dem Gewinnanteil gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 15 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG sowie gem. § 8 Abs. 2 KStG insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

b. Der Gewinnanteil der Klin. an der Y. X. C. V. ist nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-NL jedoch nur insoweit in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung auszunehmen, als er auf den von der Y. X. C. V. erwirtschafteten Gewinn i. H. v. 1.112.762 DM aus ihrer Vertriebstätigkeit in den Niederlanden entfällt.

aa. Die Klin. ist abkommensberechtigt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-NL, denn sie betreibt als Mitunternehmerin der - selbst nicht abkommensberechtigten - Y. X. C. V. ein Unternehmen in den Niederlanden. Die Betriebsstätte der Y. C. V. ist nach allgemeiner Auffassung (vgl. - zu DBA-Schweiz - BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 10/01, BStBl II 2002, 848 m.w.N.; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 7 Rz. 37; Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 5 Rz. 18) der Klin. als Mitunternehmerin zuzurechnen.

bb. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-NL hat die Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzstaat der Klin. Einkünfte und Vermögensteile aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen, für die nach den Art. 4 bis 19 DBA-NL die Niederlande das Besteuerungsrecht haben.

aaa. Für die von der Klin. als Mitunternehmerin der Y. X. C. V. erzielten Einkünfte i. H. v 1.112.762 DM aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden steht das Besteuerungsrecht - wie unter den Beteiligten unstreitig ist - gem. Art. 20 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 Abs. 1 DBA-NL den Niederlanden zu, da diese Einkünfte i. S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-NL auf eine Betriebsstätte in den Niederlanden entfallen.

bbb. Für die von der Klin. mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünfte aus den Dividenden der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz steht demgegenüber nicht den Niederlanden, sondern gem. Art. 16 DBA-NL der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da es sich bei den Dividendenerträgen um Einkünfte handelt, für die in den Art. 4 bis 15 DBA-NL keine Regelung getroffen worden ist.

(1) Art. 13 Abs. 1 DBA-NL ist auf die im Gewinnanteil der Y. X. C. V. enthaltenen Dividenden aus den Beteiligungen an der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz nicht anzuwenden, denn die Verteilungsnorm in Art. 13 Abs. 1 DBA-NL findet nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut nur auf Dividenden Anwendung, die aus dem anderen Staate, also von einem Schuldner bezogen werden, der in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist (vgl. Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 13 Rz. 29). Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn die Y. Großbritannien, die Y. Belgien und die Y. Schweiz waren nicht in den Niederlanden, sondern in Großbritannien, in Belgien und in der Schweiz ansässig.

(2) Entgegen der Ansicht der Klin. findet auch Art. 5 Abs. 1 DBA-NL auf die von der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz vereinnahmten Dividenden keine Anwendung.

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-NL steht den Niederlanden das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person als Mitunternehmer aus einem Unternehmen bezieht, dessen Wirkung sich auf das Gebiet der Niederlande erstreckt, nur insoweit zu, als die Einkünfte auf eine in den Niederlanden befindliche Betriebsstätte entfallen. Auch wenn das DBA-NL keine dem Art. 7 Abs. 7 OECD-MA entsprechende Regelung enthält, so ist dem Aufbau des DBA-NL zu entnehmen, dass es sich bei den in Art. 13, Art. 14 und Art. 15 DBA-NL niedergelegten Regelungen betreffend Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren um im Verhältnis zu Art. 5 DBA-NL spezielle abkommensrechtliche Einkunftsarten handelt, denen die mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünfte vorrangig zuzuordnen sind (allgemeine Auffassung, vgl. etwa Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 5 Rz. 79; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 7 Rz. 181). Dementsprechend kommt es unter Berücksichtigung der abkommensrechtlichen Regelungen nicht in Betracht, die Einkünfte aus Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren gem. Art. 2 Abs. 2 DBA-NL i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und § 15 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG bzw. § 8 Abs. 2 KStG allein deshalb als Teil des in der Betriebsstätte erzielten Unternehmensgewinns anzusehen, weil es sich nach innerstaatlichem Recht bei dem gesamten Gewinnanteil um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Für die abkommensrechtliche Beurteilung ist - unter Außerachtlassung der innerstaatlichen Regelungen - vielmehr eine Aufteilung des Gewinnanteils auf die abkommensrechtlichen Einkunftsarten vorzunehmen (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 7 Rz. 80; Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht Rz. 67 bis 70 m.w.N.). Eine abkommensrechtliche Zuordnung von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren zu den Unternehmensgewinnen im Sinne von Art. 5 DBA-NL kommt - wie sich aus den (gleichlautenden) Rückverweisungsvorschriften in Art. 13 Abs. 5, Art. 14 Abs. 2 und Art. 15 Abs. 4 DBA-NL ergibt - nur dann in Betracht, wenn die Einkünfte durch eine Betriebsstätte erzielt werden (sog. Betriebsstättenvorbehalt). Das Prinzip der Subsidiarität der Unternehmensgewinne findet nach Auffassung des Senates auch dann Anwendung, wenn es sich lediglich dem Grunde nach um Einkünfte im Sinne der spezielleren Norm handelt und - wie vorliegend wegen des Bezugs von Dividenden aus Drittstaaten - die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Anwendung der spezielleren Abkommensregelung nicht vorliegen (so auch Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 7 Rz. 169 f). Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des Betriebsstättenvorbehaltes, Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Ergebnis beigetragen haben, wegen der wirtschaftlichen Verflechtung der Unternehmenstätigkeit mit dem Wirtschaftsleben des Quellenstaates im Betriebsstättenstaat zu besteuern (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 7 Rz. 171; s. auch Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht Rz. 72 sowie Kleineidam, IStR 2004, 1). Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, warum für die Zuordnung von Beteiligungserträgen aus Drittstaaten zu einer Betriebsstätte etwas anderes gelten soll als für die Zuordnung von Beteiligungserträgen aus den Niederlanden.

Bei den im Gewinnanteil der Klin. enthaltenen Erträgen aus den Beteiligungen an der Y. Großbritannien, der Y. Belgien und der Y. Schweiz handelt es sich um Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften um damit grundsätzlich um Dividenden i. S. von Art. 13 DBA-NL (vgl. auch die Umschreibung des Dividendenbegriffs in Nr. 10 Satz 2 des Schlussprotokolls zum DBA-NL). Die Dividendenerträge können vorliegend nicht in entsprechender Anwendung von Art. 13 Abs. 5 DBA-NL den Unternehmensgewinnen i.S. von Art. 5 DBA-NL zugeordnet werden, denn sie wurden nicht i.S. von Art. 13 Abs. 5 DBA-NL durch die der Klin. zuzurechnende Betriebsstätte in den Niederlanden erzielt.

Dies folgt daraus, dass es für die abkommensrechtliche Zuordnung von Dividendenerträgen zu einer Betriebsstätte nicht schon ausreicht, dass die Beteiligungen rechtlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßgebend ist nach der vom Senat für zutreffend gehaltenen Rechtsprechung des BFH vielmehr, dass die Beteiligungen aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bilden und in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstättentätigkeit stehen; ausschlaggebend ist insoweit eine funktionale Betrachtungsweise unter Beachtung der zu § 8 AStG entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563 m.w.N.; vom 23. Oktober 1996 I R 10/96, BStBl II 1997, 313; vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BStBl II 1999, 812; vom 29. November 2000 I R 84/99, HFR 2001, 1053 und vom 17 Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; so auch Kollruss, INF 2002, 396, 397).

Die Beteiligungen an der Y. Großbritannien, an der Y. Belgien und an der Y. Schweiz hatten - wie unter den Beteiligten unstreitig ist - keine funktionale Bedeutung für die von der Y. X. C. V. in den Niederlanden ausgeübte Vertriebstätigkeit. Insbesondere sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das Halten der Beteiligungen in der Weise positive Auswirkungen auf die von der Y. X. C. V. in den Niederlanden ausgeübte Vertriebstätigkeit gehabt haben könnte, dass die Beteiligungserträge als Nebenerträge zu dem Gewinn aus der Vertriebstätigkeit anzusehen wären. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Anteile an den Vertriebsgesellschaften durch den Verkauf vom Oktober 1995 lediglich in die Niederlande verlagert wurden und - ohne Auswirkung auf die Vertriebstätigkeit der Y. X. C. V. - ohne weiteres auch weiterhin in der Bundesrepublik Deutschland hätten gehalten werden können.

(3) Schließlich steht der Anwendung von Art 16 DBA-NL nicht entgegen, dass diese Vorschrift keine dem Art. 21 Abs. 2 OECD-Musterabkommen entsprechende Konkurrenzregelung enthält, denn zum einen ergibt sich nach Ansicht des Senates bereits aus der Systematik der Regelungen im DBA-NL, dass auch Dividendenerträge aus Drittstaaten nur dann im Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn die Beteiligungen im abkommensrechtlichen Sinne tatsächlich zur Betriebsstätte gehören, zum anderen handelt es sich hierbei nach der vom Senat für zutreffend gehaltenen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 30.08.1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563) um einen allgemeinen Grundsatz des Abkommensrechts (in diesem Sinne auch Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 16 Rz. 38 und Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 21 Rz. 86; a.A. Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 21 Rz. 56).

Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung