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9 K 5138/02 K,F

Tenor:

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Der Klägerin wird aufgegeben, innerhalb von sechs Monaten nach Rechtskraft dieses Beschlusses Nachweise darüber vorzulegen, dass sie die Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne von § 44 Abs. 1 KStG a.F. über die im Jahre 2000 von den Gesellschaften A.... GmbH, B.... GmbH, C.... GmbH, D....GmbH, E.... GmbH, F.... GmbH, G.... GmbH, H.... GmbH und K.... GmbH vereinnahmten Gewinnausschüttungen verlangt und - soweit die Erteilung von Steuerbescheinigungen von den Gesellschaften abgelehnt worden ist - gerichtlich geltend gemacht hat.

Gründe:

I.

Streitig ist unter den Beteiligten (noch), ob bei der Klägerin (Klin.) Körperschaftsteuer (KSt)-Anrechnungsbeträge auf von ihr vereinnahmte Gewinnausschüttungen auch insoweit als Einkünfte in Ansatz zu bringen sind, als die ausschüttenden Körperschaften ursprünglich erteilte Steuerbescheinigungen über diese Gewinnausschüttungen (erfolglos) von der Klin. zurückgefordert und das für die Klin. zuständige Finanzamt (FA) hierüber schriftlich benachrichtigt haben.

Wegen des bisherigen Verfahrensstandes wird auf das den Beteiligten bekannte Zwischenurteil des erkennenden Senates vom 19. August 2005 (EFG 2006, 205) und auf das BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05 (BFH/NV 2006, 2207) Bezug genommen.

Nach Ergehen der vorgenannten Entscheidungen hat die Klin. geltend gemacht, es sei nunmehr eine erklärungsgemäße Veranlagung vorzunehmen; insbesondere sei die in den mit der Steuererklärung vorgelegten Steuerbescheinigungen ausgewiesene anzurechnende KSt zu berücksichtigen.

Die Anrechnungsberechtigung der Klin. ergebe sich bereits aus den o. g. Entscheidungen. Zwar verhalte sich das Urteil des erkennenden Senates in erster Linie zur Frage, ob Ausschüttungen vorgelegen hätten. Da die Anrechnung der Ausschüttung jedoch zwangsläufig folge, habe der erkennende Senat - und dem folgend der BFH - mit seinem Urteil auch die Anrechnungsberechtigung der Klin. bestätigt. Von einer Entscheidung ausgeklammert worden sei ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 19. August 2005 lediglich die Frage, ob die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen in dem von der Klin. vorgenommenen Umfang anzuerkennen seien. Da das Urteil des erkennenden Senates auf Seite 21 auch das Klagebegehren der Klin. mit dem Ziel der Steueranrechnung wiedergegeben habe, sei darüber dem Grunde nach durch das Zwischenurteil abschließend entschieden worden. Das Verhalten einiger der Beteiligungsgesellschaften betreffend die Rückforderung von erteilten Bescheinigungen sei für die nunmehr gebotene erklärungsgemäße Veranlagung der Klin. mithin völlig bedeutungslos. Verfahrensrechtlich könne nur noch über die Höhe der Teilwerte der Beteiligungen in der Schlussbilanz der Klin. zum 30. Dezember 2000 entschieden werden.

Die Rückforderung von Steuerbescheinigungen durch einige der Beteiligungsgesellschaften stehe der Anrechnung der KSt bei der Klin. nicht entgegen. Der KSt-Erklärung vom 7. März 2001 seien Steuerbescheinigungen von 21 der 25 Gesellschaften beigefügt gewesen. Diese lägen dem Beklagten (Bekl.) auch heute noch vor. Drei weitere Steuerbescheinigungen seien zwischenzeitlich nachgereicht worden. Die K.... GmbH sei auf Erteilung der Steuerbescheinigung verklagt worden; das Urteil stehe noch aus. Da Anrechnungsausschlüsse nicht vorgelegen hätten, seien am 7. März 2001 die Voraussetzungen für eine Anrechnung von 3/7 der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erfüllt gewesen. Da den Steuerbescheinigungen eine über eine Beweisfunktion hinausgehende Bedeutung nicht zukomme, könne auch nicht zwischen wirksamen und unwirksamen Steuerbescheinigungen differenziert werden.

Ein späterer Wegfall der Anrechnungsberechtigung der Klin. komme nicht in Betracht, denn die Anrechnungsberechtigung folge nach der Rechtsprechung des BFH zwangsläufig der Ausschüttung. Nach Umsetzung des Ausschüttungsbeschlusses und nach Erteilung der entsprechenden Steuerbescheinigung sei die Dividende und die Anrechnung von Steuerbeträgen nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG a.F. der Disposition der ausschüttenden Gesellschaft vollständig entzogen. Ein späterer Wegfall der Anrechnungsberechtigung sei gesetzlich nicht vorgesehen; insbesondere enthalte § 36 Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG a.F. in seiner abschließenden Aufzählung der Sachverhalte, in denen die KSt nicht angerechnet werde, einen derartigen Fall nicht. Die Anrechnung sei daher durch später eintretende Ereignisse nicht mehr beeinflussbar. Dies gelte im vorliegenden Falle umso mehr, als der Wegfall der Anrechnungsberechtigung durch eine "tatsächliche Verständigung" zu Lasten Dritter begründet werden solle. Es sei jedoch absolut unerheblich für die Besteuerung der Klin., wenn die ausschüttende Gesellschaft eine bereits erteilte Bescheinigung zurückfordere oder mit der Finanzverwaltung eine "tatsächliche Verständigung" dahingehend treffe, dass eine Dividende steuerlich als Darlehen behandelt werden solle. Die Rechte der Klin. könnten nicht durch einseitige Maßnahmen der Beteiligungsgesellschaften oder durch Vereinbarungen zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der Finanzverwaltung beeinträchtigt werden. Die Wirkung derartiger Maßnahmen erschöpfe sich im physischen Vorhandensein entsprechender Schriftstücke; rechtlich komme diesen keine Bedeutung zu, da die Anrechnungsberechtigung der Klin. materiell allein an das Vorliegen von Einnahmen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. anknüpfe und die richtigen Steuerbescheinigungen mit den Steuererklärungen am 7. März 2001 bereits vorgelegt worden seien. Die Geschehnisse nach dem 7. März 2001 könnten allenfalls die Handhabung der Ausschüttungen bei den Beteiligungsgesellschaften betreffen, nicht jedoch die von der Klin. zuvor beim Bekl. vorgelegten richtigen Steuerbescheinigungen.

Der Klin. sei nicht einmal bekannt, ob bzw. wie viele nachträglich geänderte Steuerbescheinigungen existierten. In Anbetracht dessen komme diesen auch deshalb keine Bedeutung zu, weil sie dem Bekl. nicht von der Klin. vorgelegt worden seien. Sie könnten allenfalls als Hinweis darauf gewertet werden, dass die von der Klin. vorgelegten Bescheinigungen aus der späteren Sicht der Beteiligungsgesellschaften (nach entsprechender Bedrohung durch die Finanzverwaltung) inhaltlich falsch gewesen seien. Dies sei jedoch, wie sich mittlerweile herausgestellt habe, tatsächlich nicht der Fall.

Hinzu komme, dass nach dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 (I R 72/04, BFH/NV 2006, 925) bei der Anrechnung der KSt nicht darauf abzustellen sei, ob die Ausschüttungsbelastung bei der ausschüttenden Körperschaft zutreffend hergestellt worden sei. Die Anknüpfung an den Inhalt der Bescheinigung diene im Gegenteil erkennbar dazu, das den Anteilseigner betreffende Anrechnungsverfahren von Rechtsfragen freizuhalten, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu klären seien. Dies müsse auch für von den Beteiligungsgesellschaften veranlasste Rückforderungen, Widerrufe, tatsächliche Verständigungen, Null-Bescheinigungen oder Ähnliches gelten. Von den Beteiligungsgesellschaften ohne Zutun der Klin. angefertigte (unrichtige) Steuerbescheinigungen seien daher für die Besteuerung der Klin. nicht relevant. Dies folge auch daraus, dass nach Maßgabe der vorgenannten Entscheidung den KSt-Bescheiden der Kapitalgesellschaften keine Grundlagenwirkung für die Besteuerung der Klin. zukomme.

Die Regelungen in § 44 Abs. 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG a.F.) nebst Umkehrschlüssen seien für die Besteuerung der Klin. irrelevant, weil die von der Klin. am 7. März 2001 vorgelegten Bescheinigungen den Regelungen in § 44 Abs. 1 bis 3 KStG a.F. entsprächen. Die Behauptung des Bekl., er sei über die gesetzlichen Regelungen in § 36 Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG a.F. hinaus berechtigt, die von der Klin. vorgelegten korrekten Bescheinigungen zu ignorieren, sei unerträglich. Soweit der Bekl. geltend mache, nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen solle möglichst eine Kongruenz zwischen den Besteuerungsebenen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner hergestellt werden, so sei darauf hinzuweisen, dass es für eine solche Kongruenz nach einhelliger, inzwischen auch von der Finanzverwaltung akzeptierter, Meinung keine Grundlage gebe.

Wie zwischenzeitlich bekannt geworden sei, wolle der Bekl. eine Anrechnung der KSt bei der Klin. offenbar weiterhin dadurch unterlaufen, dass er die Beteiligungsgesellschaften in Nordrhein-Westfalen aufgefordert habe, die Erteilung von Steuerbescheinigungen zunächst zurückzustellen bzw. Steuerbescheinigungen nicht auszuhändigen. Soweit die Finanzverwaltung vermeiden wolle, dass es zu einer Doppelerstattung von KSt-Anrechnungsbeträgen komme, so könne dies nicht zu Lasten der Klin. gehen. Sich aus Doppelerstattungen etwa ergebende Nachteile müsse die Finanzverwaltung hinnehmen, denn diese seien allein darauf zurückzuführen, dass sie die Rechtslage bei der Besteuerung der Beteiligungsgesellschaften unrichtig eingeschätzt und voreilig entsprechende "tatsächliche Verständigungen" mit den Beteiligungsgesellschaften abgeschlossen habe.

Mit Schreiben vom 22.11.2006 hat die Klin. Kopien zweier bisher noch ausstehender, als "Ersatzbescheinigungen" bezeichneter Steuerbescheinigungen der Firmen L.... GmbH und M.... GmbH übersandt, deren Originale am gleichen Tage dem Bekl. übersandt worden sind.

Einen Beiladungsantrag der Rechtsanwältin R1.... als Insolvenzverwalterin über das Vermögen der V.... Verwaltungsgesellschaft mbH hat der Berichterstatter mit Beschluss vom 16. Januar 2007 abgelehnt. Hiergegen hat die Insolvenzverwalterin Beschwerde erhoben, die dem BFH zwischenzeitlich zur Entscheidung vorgelegt worden ist.

Mit Fax vom 30. Januar 2007 hat der Berichterstatter den Bekl. aufgefordert, bis zum 01.02.2007 Unterlagen über weitere Rückforderungen von Steuerbescheinigungen vorzulegen, da sich in den dem Gericht vorliegenden Akten lediglich Unterlagen über die Rückforderung von Steuerbescheinigungen durch 8 der 25 Gesellschaften befänden. Der Bekl. hat daraufhin am 01.02.2007 telefonisch mitgeteilt, weitere Unterlagen über die Rückforderung von Bescheinigungen lägen ihm nicht vor. Mit Fax vom gleichen Tage hat der Bekl. mitgeteilt, die Gesellschaften N....GmbH, O.... GmbH, P.... GmbH, Q.... mbH und R.... GmbH hätten die ursprünglich erteilten Steuerbescheinigungen ebenfalls von der Klin. zurückgefordert; schriftliche Unterlagen darüber lägen dem Bekl. jedoch derzeit nicht vor und könnten in der Kürze der Zeit auch nicht beschafft werden.

Am 02.02.2007 hat der Senat in der Sache einen (weiteren) Termin zur mündlichen Verhandlung durchgeführt, in dem die Beteiligten hinsichtlich bis zu diesem Termin weiterer streitiger Punkte Einigung erzielt haben. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen.

Die Klin. beantragt,

den Bescheid für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F. und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.2000, jeweils vom 29.09.2003 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004, in der Weise zu ändern, dass die Veranlagung der Klin. entsprechend den eingereichten Steuererklärungen durchgeführt wird,

hilfsweise,

das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, um ihr Gelegenheit zu geben, die noch ausstehende Steuerbescheinigung der K.... GmbH nachzureichen.

Der Bekl. beantragt,

der Klage insoweit stattzugeben, als Einigung über die in den Ziffern 1 bis 4 protokollierten Punkte erzielt wurde,

im Übrigen,

die Klage abzuweisen.

Der Bekl. ist der Ansicht, über die Anrechnungsberechtigung der Klin. sei nicht schon durch das vom BFH bestätigte Zwischenurteil des erkennenden Senates vom 18. August 2005 entscheiden worden, denn dieses verhalte sich ausschließlich zum Vorliegen von Einnahmen im Sinne von 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. Das vorliegende Verfahren habe auch nicht die Frage zum Gegenstand, ob und inwieweit der Kläger einen Anspruch auf Anrechnung von KSt unter Ansatz der damit verbundenen Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. habe. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass mit dem Ansatz von Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. im KSt-Festsetzungsbescheid nicht bereits über die Steueranrechnung nach § 36 EStG a.F. entschieden sei. Diese Frage sei nach dem BFH-Urteil vom 28. April 1993 I R 100/92, BStBl II 1993, 836) nicht im Festsetzungs-, sondern im Erhebungsverfahren zu klären.

Voraussetzung für die von der Klin. begehrte Anrechnung der KSt sei das Vorliegen wirksamer Steuerbescheinigungen im Sinne des § 44 KStG a.F., denn diese seien materiellrechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt beim Anteilseigner. Für einen Teil der Ausschüttungen lägen der Klin. entsprechende Steuerbescheinigungen jedoch nicht vor bzw. seien von den Beteiligungsgesellschaften gemäß § 44 Abs. 4 KStG a.F. zurückgefordert und durch berichtigte Bescheinigungen ersetzt worden. Dies sei bekanntlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung zwischen den Beteiligungsgesellschaften, ihren Altgesellschaftern und der Finanzverwaltung ab 2001 in einer Situation geschehen, in der der jetzige Rechtsstreit noch nicht in Sicht gewesen sei. Mit 13 der 25 Beteiligungsgesellschaften hätten die zuständigen Finanzämter daher eine tatsächliche Verständigung des Inhalts getroffen, dass die Einzahlung des Kapitals in die Beteiligungsgesellschaft und die Rückzahlung an die Klin. als Darlehensgewährung und Darlehenstilgung behandelt werden sollte; die Behandlung des Vorgangs bei der Klin. sei nicht Gegenstand der Übereinkunft gewesen. Im Nachgang zu dieser Vereinbarung hätten die Beteiligungsgesellschaften berichtigte Steuerbescheinigungen ausgestellt, in denen der Ausweis der Kapitalertragsteuer und der KSt mit 0, DM erfolgt sei, und berichtigte Kapitalertragsteueranmeldungen übersandt. Diesen Verständigungen entsprechend seien die angemeldeten und abgeführten Kapitalertragsteuerbeträge an die Beteiligungsgesellschaften erstattet worden und die KStFestsetzungen nebst Feststellungen für die Beteiligungsgesellschaften durchgeführt worden. Die Ausschüttungsbelastung sei bei den Beteiligungsgesellschaften für die als Darlehn angesehenen Beträge nicht hergestellt und eine Minderung der KSt nach § 27 KStG a.F. nicht berücksichtigt worden. Die Veranlagungen bzw. Feststellungen seien bei elf Gesellschaften bereits bestandskräftig. Bei zwei Gesellschaften lägen aus anderen Gründen offene Rechtsbehelfe vor. In mehreren, teils offenen, teils bestandskräftigen Fällen sei das von der Klin. beanspruchte KStGuthaben durch Ausschüttungen oder andere Gestaltungen bereits verbraucht worden. Mit einer weiteren Gesellschaft sei zwar keine tatsächliche Verständigung geschlossen worden, die KStFestsetzung für 2000 jedoch entsprechend der Darlehenslösung bestandskräftig durchgeführt worden. Dementsprechend sei auch hier die Ausschüttungsbelastung nicht hergestellt und eine KStMinderung nicht in Ansatz gebracht worden. Auch diese Gesellschaft habe die ursprünglich ausgestellte Steuerbescheinigung von der Klin. zurückgefordert und den Bekl. von der erfolglosen Rückforderung in Kenntnis gesetzt. Die genauen Verfahrenslagen bei den Beteiligungsgesellschaften würden derzeit ermittelt.

Eine KSt-Anrechnung bei der Klin. sei wegen der zurückgeforderten Steuerbescheinigungen nunmehr versperrt. Dies ergebe sich aus einem Umkehrschluss aus § 44 Abs. 5 S. 3 KStG a.F. i.V.m. § 44 Abs. 4 KStG a.F., wonach eine Haftungsinanspruchnahme der ausschüttenden Körperschaft nicht in Betracht komme, wenn diese das zuständige FA darüber informiere, dass der Anteilseigner eine zurückgeforderte Steuerbescheinigung nicht innerhalb der Monatsfrist zurückgesandt habe. Eine Steuerverkürzung könne nämlich nur dann ausgeschlossen werden, wenn das den Anteilseigner veranlagende FA auf Grund der Mitteilung der Körperschaft berechtigt sei, die vom Anteilseigner vorgelegte Steuerbescheinigung zu ignorieren. Die ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigungen seien also durch das Verfahren nach § 44 Abs. 4 KStG a.F. gegenstandslos geworden.

Diese Lösung entspreche auch dem Dispositionsbedarf der an dem Vorgang beteiligten Gesellschaften. Denn es sei nicht nur im vorliegenden Fall, sondern auch in vielen anderen Fällen zweifelhaft, ob eine Leistung im Sinne des § 27 KStG a.F. vorliege. Die ausschüttenden Gesellschaften müssten aber auch bei auftretenden Zweifelsfragen die Möglichkeit haben, weiter zu disponieren. Sie könnten mit der Frage, ob für einen Vorgang die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei und aus welchen "EKTöpfen" nachfolgende Ausschüttung zu finanzieren seien, nicht zuwarten, bis die Veranlagung des letzten von oftmals zahlreichen und zum Teil sogar anonymen Anteilseignern bestandskräftig abgeschlossen sei. Ein Streit zwischen Gesellschafter und Finanzverwaltung oder ein Streit verschiedener Gesellschafter untereinander könne die Veranlagung der Gesellschaft nicht dauerhaft in der Schwebe halten. Ein solcher Streit gehöre nicht auf die öffentlichrechtliche Ebene des Steuerrechts, sondern auf die zivilrechtliche Ebene des Gesellschaftsrechts.

Wenn auch in den Besteuerungsverfahren von Gesellschaft und Gesellschafter grundsätzlich selbständig über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung zu entscheiden sei, dürfe im Hinblick auf die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. nicht unberücksichtigt bleiben, dass das Anrechnungsverfahren auf sachliche Kongruenz der Behandlung von Vorgängen auf der Gesellschafts und auf der Gesellschafterebene angelegt sei. Es sei nicht auszuschließen, dass ein anderes Gericht die Abreden und Vorstellungen der Beteiligten in einem Klageverfahren einer der Beteiligungsgesellschaften mit einem anderen Ergebnis würdigen und den Fall im Sinne der Finanzverwaltung entscheiden könnte. Soweit es danach zu divergierenden Entscheidungen komme, schlage die Behandlung bei der Beteiligungsgesellschaft in Bezug auf die KStAnrechnung auf die Ebene der Klin. durch. Insbesondere könne nach dem BFHUrteil vom 28. April 1993 (a.a.O.) nur für Zwecke des Erhebungsverfahrens entschieden werden, dass der Steuerpflichtige materiellrechtlich keine Beteiligungserträge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. erzielt habe.

II.

Das Verfahren wird ausgesetzt, um der Klin. Gelegenheit zu geben, die noch ausstehende Steuerbescheinigung der Firma K.... GmbH sowie Steuerbescheinigungen der Gesellschaften vorzulegen, die die von ihnen ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigungen von der Klin. zurückgefordert und dem zuständigen FA gem. § 44 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. Mitteilung über die erfolglose Rückforderung der Steuerbescheinigung gemacht haben.

1. Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung eines Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist. Bei dem betreffenden anderen Rechtsstreit kann es sich nicht nur um einen bereits anhängigen Rechtsstreit handeln, sondern auch um einen solchen, der - ggf. nach einer Fristsetzung durch das Finanzgericht - von einem der Beteiligten erst noch anhängig zu machen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759).

2. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Klageverfahrens liegen vor, denn die Entscheidung im vorliegenden Rechtsstreit ist sowohl abhängig von dem Ergebnis des von der Klin. gegen die Firma K.... GmbH bereits anhängig gemachten Zivilverfahrens auf Erteilung einer Steuerbescheinigung als auch von der (nochmaligen) Erteilung von Steuerbescheinigungen durch die Firmen (bzw. deren Rechtsnachfolger) A.... GmbH, B.... GmbH, C.... GmbH, D....GmbH, E.... GmbH, F.... GmbH, G.... GmbH und H.... GmbH (im Folgenden: ursprüngliche Aussteller).

Der Ausgang des Zivilverfahrens der Klin. gegen die Firma K.... GmbH und das Ergebnis an die ursprünglichen Aussteller zu richtender Aufforderungen zur Erteilung von Steuerbescheinigungen sind für das vorliegende Klageverfahren entscheidungserheblich, denn der von der Klin. mit der KSt-Erklärung für 2000 (als Voraussetzung für eine KSt-Anrechnung im Erhebungsverfahren) beantragte Ansatz anrechenbarer KSt in Höhe von 429.756.675 DM als Einkünfte im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, § 15 EStG a.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG kommt nur dann in Betracht, wenn dem Bekl. Steuerbescheinigungen über die von der Firma K.... GmbH und von den ursprünglichen Ausstellern an die Klin. geleisteten Gewinnausschüttungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. (vgl. dazu das Zwischenurteil des erkennenden Senates vom 19. August 2005 und das BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207) vorgelegt werden.

a. Die Klin. vertritt zu Unrecht die Auffassung, die Vorlage einer Steuerbescheinigung der Firma K.... GmbH bzw. die Vorlage von Steuerbescheinigungen der ursprünglichen Aussteller sei nicht erforderlich, weil der Senat bereits rechtskräftig über die Höhe der anzurechnenden KSt entschieden habe. Denn mit dem Zwischenurteil vom 19. August 2005 wurde, wie sich dem Tenor des Urteils eindeutig entnehmen lässt, ausschließlich über die Frage entschieden, ob die Klin. gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG a.F. aus den von ihr erworbenen 25 Beteiligungen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung erworben hat. Die Frage, ob bei der Veranlagung der Klin. auch Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 und § 15 EStG a.F. in Ansatz zu bringen sind, ist mithin von der Entscheidung nicht umfasst. Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in den Gründen des Zwischenurteils (unter II. 3. b.) darauf verwiesen hat, dass das Ziel der Klin. letztlich darin besteht, die Anrechnung von KSt und Kapitalertragsteuer auf ihre KSt-Schuld zu erreichen. Denn diese Ausführungen dienten ersichtlich nur zur Klarstellung, warum es der Klin. trotz des auf Ansatz eines höheren zu versteuernden Einkommens gerichteten Klagebegehrens nicht am Rechtsschutzbedürfnis für das vorliegende Klageverfahren fehlt.

b. Eine Berücksichtigung des von der Klin. angesetzten Betrages anrechenbarer KSt i.H.v. 429.756.675 DM als Einnahme kommt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. und § 8 Abs. 1 KStG nur dann in Betracht, wenn dem Bekl. erstmalig bzw. erneut Steuerbescheinigungen der Firma K.... GmbH und der ursprünglichen Aussteller vorgelegt werden.

aaa. Auf die von der Klin. bezogenen Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. i.H.v. 1.002.765.653,31 DM entfällt grundsätzlich eine nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG a.F. anzurechnende KSt von 429.756.675 DM, denn es handelt sich bei diesem Betrag (unter Außerachtlassung einer Rundungsdifferenz von 33,42 DM) um 3/7 derjenigen Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F., die nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG a.F. als verwendet gilt. Dies ist unter den Beteiligten auch unstreitig.

bb. In Bezug auf die Gewinnausschüttungen, die die Klin. von der Firma K.... GmbH und von den ursprünglichen Ausstellern bezogen hat, ist die Anrechnung der KSt derzeit jedoch ausgeschlossen, denn gem. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG a.F. wird die KSt nicht angerechnet, wenn die in § 44 KStG a.F. bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.

aaa. Es liegt auf der Hand, dass auf der Grundlage dieser Regelung derzeit eine Anrechnung der KSt für die von der Firma K.... GmbH bezogene Gewinnausschüttung nicht möglich ist, denn die Firma K.... GmbH hat bis zum Termin zur mündlichen Verhandlung vom 2. Februar 2007 im Zusammenhang mit der im Jahre 2000 an die Klin. erbrachten Gewinnausschüttung keine Steuerbescheinigung erteilt, die dem Bekl. hätte vorlegt werden können.

bbb. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG a.F. steht des weiteren einer Anrechnung der KSt entgegen, die auf die von den ursprünglichen Ausstellern bezogenen Gewinnausschüttungen entfällt. Entgegen der Ansicht der Klin. reicht es für eine Anrechnung der auf diese Gewinnausschüttungen entfallenden KSt nicht aus, dass dem Bekl. am 7. März 2001 mit den Steuererklärungen für das Jahr 2000 Steuerbescheinigungen der ursprünglichen Aussteller vorgelegt worden sind, die eine entsprechende anrechenbare KSt auswiesen.

Für die Auffassung der Klin., es müsse ausreichen, dass dem für die Veranlagung zur KSt zuständigen FA irgendwann im Verlaufe des Veranlagungsverfahrens wirksame Steuerbescheinigungen vorgelegt worden sind, spricht zwar der Wortlaut der Regelung (" ... vorgelegt worden ist;"), der es nahe legt, dass nach der Vorlage vorgenommene Korrekturen der Steuerbescheinigung nicht mehr zu berücksichtigen sind. Eine solche Betrachtung lässt jedoch unberücksichtigt, dass der Gesetzgeber ausweislich der Regelung in § 44 Abs. 4 KStG a.F. die Möglichkeit der Rückforderung bereits ausgestellter und die Erteilung berichtigter Steuerbescheinigungen ausdrücklich vorgesehen hat. Käme es für die Anrechnung der KSt allein darauf an, dass dem Bekl. irgendwann eine entsprechende Bescheinigung vorgelegt worden ist, wäre die Berichtigung von Steuerbescheinigungen abgesehen von den seltenen Fällen einer Berichtigung vor erstmaliger Vorlage der Steuerbescheinigung - überflüssig. Auch würde durch eine solche Auslegung die Funktion der Steuerbescheinigung als materiellrechtliche Voraussetzung für eine Anrechnung der KSt (vgl. dazu BFHBeschluss vom 26. September 1991 VIII B 41/91, BFHE 165, 287, BStBl II 1991, 924 m.w.N.; BTDrucks 7/5310, S. 16 sowie Schrickel in Ernst & Young, KStG, § 44 KStG i.d.F. vor dem StSenkG Rz. 13 m.w.N.) entwertet, denn die Anrechnung beim Anteilseigner würde nicht mehr mit den von der ausschüttenden Gesellschaft in der berichtigten Steuerbescheinigung ausgewiesenen Beträgen korrespondieren. Es ist daher davon auszugehen, dass der Anrechnung von KSt beim Anteilseigner nach der wirksamen Erteilung berichtigter Steuerbescheinigungen nicht mehr die ursprünglich vorgelegte, sondern soweit verfahrensrechtlich möglich die berichtigte Steuerbescheinigung als die letzte maßgebende Wissenserklärungen einer Körperschaft zugrunde zu legen ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbescheinigung nur im Hinblick auf einzelne Angaben korrigiert oder ob sie deshalb vollumfänglich berichtigt bzw. ersatzlos zurückgefordert wird, weil die Körperschaft nicht mehr vom Vorliegen einer Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. ausgeht. Soweit die vollumfängliche Berichtigung bzw. die ersatzlose Rückforderung der Bescheinigung wirksam ist, ist vielmehr von einem nachträglichen Wegfall der Steuerbescheinigung auszugehen, der der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG a.F. erwähnten Nichtvorlage einer Steuerbescheinigung gleichsteht.

ccc. Die ursprünglichen Aussteller der Steuerbescheinigungen haben die von ihnen erteilten Steuerbescheinigungen erfolglos von der Klin. zurückgefordert und das für die Klin. zuständige FA schriftlich von der erfolglosen Rückforderung benachrichtigt. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten enthaltenen Schriftverkehr Bezug genommen.

Der Senat teilt nicht die Ansicht der Klin., der Schriftverkehr zwischen den ursprünglichen Ausstellern und der Klin. bzw. den ursprünglichen Ausstellern und dem für die Klin. zuständigen FA lasse die Anrechnungsberechtigung der Klin. unberührt, weil die ursprünglichen Aussteller die Klin. bzw. das für die Klin. zuständige FA nur hätten darüber in Kenntnis setzen wollen, dass die von ihnen an die Klin. erbrachten Leistungen nach ihrer geänderten Rechtsauffassung nicht mehr als Gewinnausschüttungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. anzusehen seien. Hiervon ist, soweit die ursprünglichen Aussteller nicht ausdrücklich berichtigte Steuerbescheinigungen über Gewinnausschüttungen von 0 DM und anrechenbare KSt von 0 DM erteilt haben (vgl. die Anlagen zu den Schreiben der B.... GmbH, E.... GmbH, F.... GmbH, G.... GmbH und H.... GmbH), schon deshalb nicht auszugehen, weil sich die ursprünglichen Aussteller im Rahmen der mit der Finanzverwaltung abgeschlossenen "tatsächlichen Verständigungen" unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 44 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 KStG a.F. zu einer Rückforderung der erteilten Steuerbescheinigungen verpflichtet und - dem folgend - das für eine Berichtigung von Steuerbescheinigungen vorgesehen Verfahren nach § 44 Abs. 4 KStG a.F. durchgeführt haben.

ddd. Die Rückforderung der Steuerbescheinigungen durch die ursprünglichen Aussteller ist auch nicht unwirksam.

(1) Die Berichtigung von Steuerbescheinigungen ist, wie sich aus § 44 Abs. 4 KStG a.F. entnehmen lässt, grundsätzlich möglich. Sie erfordert auch nicht das Vorliegen besonderer Voraussetzungen für die Korrektur von Willenserklärungen (z. B. §§ 119, 123 BGB), denn die Steuerbescheinigungen stellen keine Willens-, sondern Wissenserklärungen dar (ebenfalls von einer Wissenserklärung ausgehend Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 42g a. E.; zur vergleichbaren Problematik der Qualifikation einer Rechnung i.S. des § 14 UStG s. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Anm. 57: "realaktähnliche Mitteilung").

(2) Der Wirksamkeit der Rückforderung steht auch nicht entgegen, dass die ursprünglich erteilten Steuerbescheinigungen - wie nach Ergehen des BFH-Urteils vom 28. Juni 2006 (a.a.O.) nunmehr feststeht - objektiv zutreffend waren. Insbesondere kann aus § 44 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. nicht entnommen werden, dass nur objektiv unrichtige Bescheinigungen korrigiert werden können. Denn § 44 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. bestimmt nur, dass der Aussteller einer unrichtigen Steuerbescheinigung verpflichtet ist, diese zu korrigieren. Der Vorschrift lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass der Aussteller einer Steuerbescheinigung in darüber hinausgehenden Fällen nicht auch berechtigt sein kann, eine Steuerbescheinigung zu korrigieren, die sich später als objektiv zutreffend erweist (so zu § 44 Abs. 4 Satz 4 KStG auch Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 44 KStG a.F. Rz 46a; vgl. zur Möglichkeit der Korrektur einer objektiv zutreffenden Rechnung i.S. des § 14 UStG auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Anm. 43). Dies muss nach Ansicht des Senates jedenfalls dann gelten, wenn die inhaltliche Richtigkeit der Steuerbescheinigung Zweifeln unterliegt. Denn der Aussteller einer Steuerbescheinigung muss die Möglichkeit haben, das Eingreifen der sich gem. § 44 Abs. 5 KStG a.F. aus der bloßen Erteilung einer unrichtigen Steuerbescheinigung ergebenden - verschuldensunabhängigen - Haftung oder möglicher Schadensersatzansprüche zu vermeiden, die sich daraus ergeben, dass er sich gegenüber Dritten (z. B. gegenüber Mitgesellschaftern eines die Anrechnung von KSt begehrenden Gesellschafters oder - wie im vorliegenden Fall - gegenüber der Finanzverwaltung) zur Korrektur der erteilten Steuerbescheinigung verpflichtet hat.

Für dieses Ergebnis spricht zudem, dass die Steuerbescheinigung nach § 44 KStG a.F. Aufschluss darüber geben soll, ob ein Anteilseigner mit KSt belastete Leistungen von einer Körperschaft bezogen hat (vgl. BTDrucks 7/5310, S. 16). Die Beurteilung der Frage, welche Art von Leistungen eine Körperschaft an ihre Gesellschafter erbracht hat, obliegt jedoch in erster Linie der Körperschaft (vgl. Wassermeyer, GmbH-Rundschau 1989, 423, 424). Soweit sich die Rechtsauffassung der Körperschaft hinsichtlich der Art der von ihr erbrachten Leistung geändert hat, kann es ihr daher nicht verwehrt werden, eine entsprechende Korrektur der Steuerbescheinigung vorzunehmen. Dementsprechend ist anerkannt, dass die Körperschaft in Fällen, in denen zweifelhaft ist, ob die Finanzverwaltung zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung in Ansatz gebracht hat, wählen kann, ob sie ihrem Anteilseigner zunächst eine Steuerbescheinigung erteilt und diese nach einem erfolgreichen Rechtsbehelfsverfahren zurückfordert oder ob sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der von ihr vertretenen Rechtsposition zunächst die Erteilung einer Steuerbescheinigung verweigert und diese erst nach einem erfolglosen Rechtsbehelfsverfahren erteilt (vgl. etwa Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 41a; Danelsing in Blümich, § 44 KStG a.F. Rz. 31; s. auch BGH-Urteil vom 2. November 2001 V ZR 224/00, DB 2002, 140, BFH/NV 2002, Beilage 3, 115-118 zur Unzumutbarkeit der Erteilung einer Rechnung nach § 14 UStG bei zweifelhafter Steuerrechtslage).

Von einer Begrenzung der der Körperschaft zustehenden Einschätzungsprärogative dürfte danach allenfalls in solchen Fällen auszugehen sein, in denen eine Steuerbescheinigung zum Zwecke der bewussten Schädigung des Gesellschafters korrigiert oder zurückgefordert wird (für eine ähnliche Differenzierung ["Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben"] bei der Korrektur einer Rechnung i.S. des § 14 UStG Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Anm. 63 unter Hinweis auf Ruppe, österr. UStG 1994, 2. Aufl., Wien 1999, § 11 öUStG Rz. 41/4). Dies setzt jedoch voraus, dass die Körperschaft im Zeitpunkt der Korrektur oder der Rückforderung positive Kenntnis davon hatte, dass sie zur Erteilung der vom Gesellschafter begehrten Steuerbescheinigung verpflichtet war. Für eine missbräuchliche Korrektur der Steuerbescheinigungen bestehen im Streitfall jedoch keine Anhaltspunkte, denn die ursprünglichen Aussteller der Steuerbescheinigungen konnten in Anbetracht dessen, dass ihre Leistungen an die Klin. von der Finanzverwaltung als Darlehensrückzahlungen angesehen wurden und in den Jahren 2001 und 2002 zu dem von der Klin. initiierten Modell zur Mobilisierung von KSt noch keine gesicherte Rechtsprechung vorlag (s. nur die divergierenden Entscheidungen des FG Hessen vom 2. März 2005, EFG 2005, 1587 und des erkennenden Senates vom 19. August 2005, a.a.O.), nicht mit hinreichender Sicherheit davon ausgehen, dass sie der Klin. zu Recht Steuerbescheinigungen über erbrachte Gewinnausschüttungen erteilt hatten.

(3) Darüber hinaus könnte der Senat die Rückforderung der Steuerbescheinigungen selbst dann nicht unbeachtet lassen, wenn davon auszugehen wäre, dass die ursprünglichen Aussteller die Steuerbescheinigungen missbräuchlich von der Klin. zurückgefordert haben oder eine erneute Erteilung von Steuerbescheinigungen in Anbetracht des zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteils vom 28. Juni 2006 (a.a.O.) jedenfalls nunmehr in missbräuchlicher Absicht verweigern. Denn die Erteilung einer Steuerbescheinigung als gesetzlich zwingend vorgeschriebene Voraussetzung der KSt-Anrechnung kann nicht durch behördliche oder gerichtliche Maßnahmen ersetzt, sondern allenfalls gerichtlich erzwungen werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Anspruch auf Erteilung einer Steuerbescheinigung (trotz seiner Regelung in § 44 Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.) als Ausfluss der Gesellschafterstellung zivilrechtlicher Natur und dementsprechend auf dem Zivilrechtswege zu verfolgen ist (Danelsing in Blümich, § 44 KStG a.F. Rz. 30; Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 42g a. E.; Grützner in Gail/Goutier/Grützner, KStG 1977, Kommentar, § 44 Rdnr. 30f). Dies gilt nach Ansicht des Senates nicht nur für den Anspruch auf erstmalige, sondern auch für den Anspruch auf erneute Erteilung einer Steuerbescheinigung nach deren wirksamer Rückforderung. Bis zur Erteilung entsprechender Steuerbescheinigungen (ggf. nach Durchführung entsprechender Zivilverfahren) hat die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhaltes daher unter Berücksichtigung der von der ursprünglichen Ausstellern vorgenommenen Rückforderung der Steuerbescheinigungen zu erfolgen (zur vergleichbaren Situation bei rechtsmissbräuchlicher Verweigerung einer Zustimmungserklärung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG s. BFH-Urteil vom 25. Juli 1990 X R 137/88, BFHE 161, 517, BStBl II 1990, 1022).

(4) Die Berichtigung der Steuerbescheinigungen durch die ursprünglichen Aussteller war auch nicht gemäß § 44 Abs. 4 Satz 4 KStG a.F. i.V.m. § 44 Abs. 1 Nr. 6 KStG a.F. ausgeschlossen. Denn zum einen ergibt sich auch insoweit aus dem Gesetzeswortlaut ("Die Sätze 1-3 gelten nicht ...") kein Berichtigungsverbot, sondern lediglich das Fehlen einer Berichtigungspflicht (so auch Schrickel in Ernst & Young, KStG, § 44 KStG i.d.F. vor dem StSenkG Rz. 116 sowie Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 44 KStG a.F. Rz 46a; a.A. "Berichtigung ... ausgeschlossen" offenbar Grützner in Gail/Goutier/Grützner, KStG 1977, Kommentar, § 44 Rdnr. 72). Zum anderen sieht die Vorschrift das Fehlen einer Berichtigungspflicht nur für den Fall vor, dass eine Körperschaft zwar dem Grunde nach eine Leistung i. S. von § 44 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 KStG a.F. (Ausschüttung aus dem EK 45) erbracht hat, diese jedoch zu hoch oder gar nicht bescheinigt wurde; die Vorschrift ist jedoch nicht anwendbar, wenn eine Leistung an den Anteilseigner gar nicht als Ausschüttung zu qualifizieren ist (Grützner in Gail/Goutier/Grützner, KStG 1977, Kommentar, § 44 Rdnr. 70). Dies gilt auch im vorliegenden Fall, denn die ursprünglichen Aussteller haben mit der Rückforderung der Steuerbescheinigungen das Erbringen einer Leistung aus dem EK 45 gerade in Abrede gestellt.

(5) Das in § 44 Abs. 4 KStG a.F. vorgesehene Berichtigungsverfahren (schriftliche Benachrichtigung des für die Klin. zuständigen FA nach erfolgloser Rückforderung der erteilten Steuerbescheinigungen) ist von den ursprünglichen Ausstellern der Steuerbescheinigungen ordnungsgemäß durchgeführt worden. Soweit ein Teil der ursprünglichen Aussteller (die Firmen A.... GmbH, C.... GmbH sowie D....GmbH) nicht auch berichtigte Steuerbescheinigungen über Ausschüttungen von 0 DM erteilt hat, lässt dies die Wirksamkeit der Rückforderung unberührt, denn bei einer ersatzlosen Rückforderung bedarf es keiner Berichtigung der ursprünglich erteilten Steuerbescheinigung (Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 94a; Grützner in Gail/Goutier/Grützner, KStG 1977, Kommentar, § 44 Rdnr. 76).

(6) Entgegen der Ansicht der Klin. ist die Vorlage der ausstehenden Steuerbescheinigungen im vorliegenden Falle auch nicht ausnahmsweise entbehrlich. Zwar ist der Zweck der Vorlage der Steuerbescheinigungen, durch einen formalisierten Nachweis zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger mit KSt belastete Beteiligungserträge erklärt, die er tatsächlich gar nicht bezogen hat (vgl. BTDrucksache 7/1470, S. 378; BFHBeschluss vom 26. September 1991 VIII B 41/91, BFHE 165, 287, BStBl II 1991, 924; BFHUrteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; Danelsing in Blümich, § 44 KStG a.F. Rz. 12; Schrickel in Ernst & Young, KStG, § 44 KStG i.d.F. vor dem StSenkG Rz. 12), im vorliegenden Fall bereits dadurch erfüllt, dass die Vereinnahmung von Beteiligungserträgen durch die Klin. inzwischen rechtskräftig festgestellt worden ist (s. das Zwischenurteil des erkennenden Senates vom 19. August 1995, a.a.O., und das BFHUrteil vom 26. Juni 2006, a.a.O.). Diese Feststellung wäre jedoch nur dann ausreichend, wenn es sich bei den Steuerbescheinigungen lediglich um gesetzlich vorgeschriebene Beweisurkunden handelte und der Nachweis des Bezugs von Beteiligungserträgen auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuerbescheinigungen geführt werden könnte. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn die Vorlage der Steuerbescheinigungen ist nach ganz herrschender Meinung (vgl. die Nachweise unter II. 2. b. bb. bbb.) materiellrechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt. Sie enthebt, soweit nicht Sonderregelungen eingreifen (z. B. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. betreffend Ausschüttungen aus dem EK 04; s. dazu BFHUrteil vom 19 Juli 1994, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 sowie Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20 Rn. C 107) daher das den Anteilseigner veranlagenden FA der Prüfungskompetenz in Bezug auf die Frage, ob es sich bei Leistungen, die eine Körperschaft an einen Anteilseigner erbringt, um mit KSt belastete Beteiligungserträge handelt (s. a. das BFHUrteil vom 19. Oktober 2005 I R 72/04, BFH/NV 2006, 925 zur Verbindlichkeit der in der Steuerbescheinigung ausgewiesenen Anrechnungsbeträge; lediglich die Feststellung des zutreffenden Zeitpunkts der Anrechnung obliegt weiterhin dem FA des Anteilseigners, vgl. BFHUrteil vom 26. November 1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581). Dementsprechend setzt die Anrechnung von KSt beim Anteilseigner auch dann die Vorlage einer Steuerbescheinigung voraus, wenn (z. B. nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Körperschaft) unstreitig vom Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Anteilseigner auszugehen ist (h. M., s. Abschn. 97 Abs. 5 Satz 1 KStR 1995; Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 42g a. E.; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, vor §§ 44 46 KStG a.F. Rz 5; auch der Gesetzgeber hält - wie sich aus Art. 97 § 9 Abs. 3 Satz 2 EGAO i.d.F. des EURLUmsG entnehmen lässt - die nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung bei Feststellung verdeckter Gewinnausschüttungen für erforderlich). Soweit die Vorlage einer Steuerbescheinigung bei einer als Folge eines Gestaltungsmissbrauchs fingierten Gewinnausschüttung für verzichtbar gehalten wird (s. Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 36 Rn 34 unter Hinweis auf den BFHBeschluss vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426 zum sog. Veräußerungsmodell), so lassen sich hieraus nach Ansicht des Senates für den vorliegenden Fall schon deshalb keine Folgerungen ziehen, weil es sich bei den von der Klin. vereinnahmten Gewinnausschüttungen nicht um fingierte Beteiligungserträge handelt und in Bezug auf die von den ursprünglichen Ausstellern zurückgeforderten Steuerbescheinigungen anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall keine wirksamen (wenn auch möglicherweise unzutreffende Anteilseigner ausweisende) Steuerbescheinigungen mehr vorliegen.

3. Da der von der Klin. begehrte Ansatz von Einkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. danach nur dann in Betracht kommt, wenn die ausstehenden Steuerbescheinigungen im Verlaufe des Klageverfahrens noch vorgelegt werden, hält es der Senat für ermessensgerecht, das Verfahren auszusetzen und der Klin. Gelegenheit zu geben, die Steuerbescheinigungen der Firma K.... GmbH und der ursprünglichen Aussteller beizubringen. Dabei geht der Senat davon aus, dass der Klin. ein Anspruch auf Erteilung von Steuerbescheinigungen gegen diese Gesellschaften auch dann zusteht, wenn diese bereits bestandskräftig zur KSt veranlagt worden sein sollten, ohne die Ausschüttungsbelastung für die an die Klin. geleisteten Ausschüttungen herzustellen. Entgegen der Ansicht des Bekl. schlägt die steuerrechtliche Behandlung des Sachverhaltes auf der Ebene der Körperschaften nicht auf die Ebene der Klin. durch, denn die Anrechnung der KSt erfolgt (soweit nicht § 36a EStG a.F. eingreift) gem. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG unabhängig von der Festsetzung oder Entrichtung der KSt (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, a.a.O.; vom 19. April 2005 VIII R 27/03, BFH/NV 2005, 1807; s. a. Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 41b).

Die Aussetzung des Verfahrens erscheint auch deshalb erforderlich, weil davon auszugehen ist, dass die ausstehenden Steuerbescheinigungen verfahrensrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden können, wenn sie erst nach Abschluss des vorliegenden Verfahrens vorgelegt werden können. Insbesondere kommt eine Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht (mehr) in Betracht, da die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung über eine offene Gewinnausschüttung gem. § 175 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. Art. 97 § 9 Abs. 3 Satz 1, 2 EGAO i.d.F. des EURLUmsG nicht mehr als rückwirkendes Ereignis gilt, wenn die Bescheinigung nach dem 28.10.2004 vorgelegt wird. Auch eine Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte gem. § 173 AO erscheint ausgeschlossen, denn bei nachträglich erteilten Steuerbescheinigungen handelt es sich nicht um nachträglich bekannt gewordene, sondern um nachträglich entstandene Tatsachen oder Beweismittel (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Tz. 26 sowie § 175 AO Tz. 23 und Tz. 49a m.w.N.). Eine Anwendung von § 165 AO scheidet schon mangels bestehender Vorläufigkeitsvermerke aus.

Der Aussetzung des Verfahrens steht nach Ansicht des Senates nicht entgegen, dass sich die Klin. bislang nicht bemüht hat, nochmals Steuerbescheinigungen von den ursprünglichen Ausstellern zu erhalten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 7. November 2002 VII R 37/01, BFHE 200, 444, BStBl II 2003, 145). Denn auf der Grundlage der von der Klin. vertretenen Rechtsauffassung, nach der für die Anrechnung der KSt auf die ursprünglich erteilten Steuerbescheinigungen abzustellen ist, bestand für sie bisher keine Veranlassung, die ursprünglichen Aussteller zur nochmaligen Erteilung von Steuerbescheinigungen aufzufordern.

Ende der Entscheidung