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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 11.10.2005
Aktenzeichen: II 426/2003
Rechtsgebiete: AO, UStG, InsO


Vorschriften:

AO § 218 Abs. 2
AO § 226 Abs. 1
AO § 251 Abs. 2 S. 1
InsO § 54 Nr. 2
InsO § 96 Abs. 1 Nr. 1
UStG § 16 Abs. 2 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob das Finanzamt zu Recht mit dem Abrechnungsbescheid vom 03.11.2003 festgestellt hat, dass der Vorsteuerabzugsanspruch für den Voranmeldungszeitraum Juli 2003 durch Aufrechnung i.H.v. 5.612,99 € erloschen ist.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der Firma A- GmbH & Co. KG (A- KG), die im Bekleidungsgewerbe tätig war. Auf den eigenen Antrag der A- KG hin ordnete das Amtsgericht Z mit Beschluss vom 02.05.2003 gem. § 21 Abs. 1 und 2 Insolvenzordnung (InsO) die vorläufige Insolvenzverwaltung an und bestellte Rechtsanwalt B zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Weiter ordnete es gem. § 21 Abs. 1, 2 Nr. 2 InsO an, dass Verfügungen der A- KG nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Am 21.05.2003 ordnete das Amtsgericht Z zur Sicherung des Schuldnervermögens der A- KG an, dass ihr gem. § 21 Abs. 1, 2 Nr. 2 InsO mit Wirkung vom 21.05.2003, 12.00 Uhr ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird. Schließlich beschloss das Amtsgericht Z am 01.07.2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und bestellte Rechtsanwalt B zum Insolvenzverwalter.

Die Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2003 mit einer Zahllast von 20.961,10 €, fällig zum 14.07.2003 meldete das Finanzamt am 17.07.2003 i.H.v. 20.960,87 € gem. § 174 Abs. 1 InsO zur Tabelle an.

Für Juni 2003 waren in der am 15.07.2003 eingereichten Voranmeldung steuerpflichtige Umsätze zu 16 % i.H. v. 12.003 €, Vorsteuerbeträge von 10.533 € und entrichtete Einfuhrumsatzsteuer von 6.246 € angegeben, so dass sich ein Erstattungsbetrag von 14.858 € errechnete.

Am 15.08.2003 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 2003 ab, in der er eine Vorauszahlungsschuld von 10.210 € errechnete. Von den dabei geltend gemachten Vorsteuerabzugsbeträgen von insg. 14.594,26 € entfiel ein Vorsteuerbetrag von 5.612,99 € auf den Rechnungsbetrag, mit dem er am 01.07.2003 gegenüber dem Amtsgericht Z seine Vergütung und die zu erstattenden Auslagen für seine Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter geltend machte. Weiter enthielt die Voranmeldung Vorsteuerbeträge von 980,61 €, die vor der Insolvenzeröffnung an die A- KG ausgeführte Lieferungen oder Leistungen betrafen. Auf die im Juli 2003 ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze entfiel eine Umsatzsteuer in Höhe von 32.950,58 €.

Die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2003 wies insgesamt eine Umsatzsteuer von 214.715,22 €, abziehbare Vorsteuerbeträge von 95.505,97 € und damit eine Umsatzsteuerschuld von 119.209,25 € aus.

Das Finanzamt erklärte mit Bescheid vom 10.10.2003 die Aufrechnung gegen den in der Vergütungsrechnung vom 01.07.2003 insgesamt ausgewiesenen Vorsteuerbetrag i.H.v. 5.612,99 € mit einem entsprechenden Teilbetrag der Umsatzsteuervorauszahlungsschuld für Mai 2003. Gegen diese Aufrechnung wandte sich der Kläger und beantragte am 16.10.2003 einen Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO.

In dem Abrechnungsbescheid vom 03.11.2003 bestätigte das Finanzamt, dass der Vorsteuerabzugsanspruch für den Voranmeldungszeitraum Juli 2003 durch Aufrechnungserklärung i.H.v. 5.612,99 € erloschen sei. Hiergegen erhob der Kläger am 02.12.2003 die Sprungklage gem. § 45 FGO, der das Finanzamt auch zustimmte.

Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 03.11.2003 aufzuheben.

Zur Begründung trägt er vor, dass die Aufrechnung aufgrund der Regelung in § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO auch im Besteuerungsverfahren gelte, unzulässig sei.

Danach sei die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger wie das Finanzamt erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei, z.B. einen Erstattungsbetrag. Die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden solle, müsse also nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sein, wobei es auf den Zeitpunkt ankomme, zu dem der dem Anspruch zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt abgeschlossen sei.

Zwar liege der den Vorsteuerabzugsanspruch begründende Umstand, nämlich die Tätigkeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung, vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.07.2003. Jedoch genüge für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, dass der Hauptanspruch während der Zeit der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung begründet worden sei. Dies ergebe sich aus § 55 Abs. 2 InsO, wonach die vom vorläufigen starken Insolvenzverwalter mit Verfügungsbefugnis begründeten Verbindlichkeiten denen eines Insolvenzverwalters gleich gestellt würden; denn sie seien ebenfalls Masseverbindlichkeiten. Spiegelbildlich hierzu seien auch die durch ein Handeln des vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Forderungen der Insolvenzmasse zuzurechnen. Diese Gleichstellung führe dazu, dass die Forderungen so wie als nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet i.S.d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen seien. § 55 Abs. 2 InsO sei nämlich nicht in zeitlicher Hinsicht zu verstehen, sondern dahin, dass überhaupt ein Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Es sei daher im Streitfall die Aufrechnung mit einer Insolvenzforderung wegen Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unwirksam. Die Entscheidungen des BFH vom 05.10.2004 (VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195) und vom 16.11.2004 (VII R 75/03, UR 2005, 616) würden sich vom Streitfall darin unterscheiden, dass in diesen Verfahren keine starke vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet gewesen sei und deshalb auf die entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 InsO wegen der Behandlung von Forderungen des starken vorläufigen Insolvenzverwalters nicht habe eingegangen werden müssen.

Entscheidend für die Gleichstellung von Verbindlichkeiten des Insolvenzverwalters und des vorläufigen starken Insolvenzverwalters sei die Regelung nach § 55 Abs. 2 InsO, die in dieser Form in der früheren Konkursordnung nicht Geltung gehabt hätte.

Hintergrund der neuen Regelung des § 55 Abs. 2 InsO sei, dass die Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen sei, der nunmehr als allein verfügungsbefugt über die Insolvenzmasse sei. Umgekehrt seien die durch ein Handeln des vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Forderungen, wie hier der Vorsteuererstattungsanspruch, der Insolvenzmasse zuzurechnen. Im Rahmen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO seien die Forderungen als nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet anzusehen (vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 5. Aufl., 2000, S. 75; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, § 96 Rn. 5).

Zweck des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei es, die Gleichbehandlung aller Insolvenzgläubiger sicher zu stellen. Ein Insolvenzgläubiger solle nicht in einer Situation, in der sein Vertrauen auf die Aufrechnungsbefugnis nicht schutzwürdig sei, weil das Insolvenzverfahren bereits eröffnet wurde, eine Verbindlichkeit begründen können, gegen die er zu Lasten der anderen Insolvenzgläubiger mit einer Insolvenzforderung aufrechnen könne, um sich so seiner Insolvenzforderung entledigen zu können. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe der Gläubiger zudem, wenn er eine Forderung gegen den Insolvenzverwalter begründe, den Vorteil, dass diese nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Masseverbindlichkeit sei, welche nach § 53 InsO vorweg zu befriedigen sei. Der genannte Schutzzweck greife jedoch auch in dem Fall, in dem ein Gläubiger gegenüber einem vorläufigen starken Insolvenzverwalter mit Verfügungsbefugnis eine Verbindlichkeit gegen sich selbst begründe. Auch während der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung wäre umgekehrt eine zu dieser Zeit begründete Forderung des Gläubigers Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.

Abschließend wolle er die praktischen Auswirkungen der Rechtsauffassung des Finanzamts verdeutlichen:

Wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO bestellt und ein allgemeines Verfügungsverbot nach §§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 22 Abs. 1 Satz 1 InsO erlassen werde, so habe dies den Vorteil, dass vom Insolvenzverwalter begründete Verbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO Masseverbindlichkeiten und nicht bloße Insolvenzforderungen seien. Damit bestehe für die jeweiligen Personen eine privilegierte vorrangige Befriedigungsmöglichkeit nach § 53 InsO. So sei beispielsweise die Umsatzsteuer, die auf vom starken vorläufigen Insolvenzverwalter nach seiner Bestellung getätigte Umsätze entfalle, eine Masseverbindlichkeit.

Es leuchte angesichts dieser Vorteile nicht ein, warum das Finanzamt im Rahmen einer vorläufigen starken Insolvenzverwaltung in der Lage sein solle, mit bloßen Insolvenzforderungen gegen Vorsteuererstattungsansprüche aufzurechnen. Dies würde bedeuten, dass das Finanzamt einerseits in den Genuss der Vorteile der vorläufigen starken Insolvenzverwaltung komme, aber andererseits selbst nicht den korrespondierenden Nachteilen ausgesetzt sei und damit gegenüber Gläubigern privilegiert wäre, deren Verbindlichkeiten erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden seien.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es Folgendes vor:

Der für den Voranmeldungszeitraum Juli 2003 geltend gemachte Vorsteueranspruch sei i.H.v. 5.612,99 € gem. 47 AO erloschen, weil das Finanzamt mit Schreiben vom 10.10.2003 rechtswirksam mit einer Insolvenzforderung aufgerechnet habe (§ 226 AO). Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Aufrechnung gem. § 387 BGB hätten vorgelegen. Es stehe der Aufrechnung nicht die Regelung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 2 Satz 1 AO entgegen, da der Vorsteuerabzugsanspruch bereits vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen sei (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.1993 VII R 119/91, BStBl. II 1994, 83). § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO werde nicht auf den Zeitpunkt der Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbotes gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 InsO vorverlagert. Die Regelung des § 55 Abs. 2 InsO erweitere nicht den Anwendungsbereich des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO über den Gesetzeswortlaut hinaus. Beide Vorschriften stellten unmissverständlich auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ab. Masseverbindlichkeiten würden also erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet werden.

Auch nach dem Normzweck des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO werde ein Vorrang des Masseschutzes nur insoweit anerkannt, als tatsächlich Mittel zur Vertragserfüllung aus der Masse erbracht worden seien. Soweit dies nicht der Fall sei, nämlich falls der Schuldner bereits vor Verfahrenseröffnung Teilleistungen erbracht habe, sei der Vertragspartner schutzwürdig und könne aufrechnen (vgl. Braun, Kommentar zur InsO, § 96 Rn. 8; BFH-Urteil vom 17.12.1998 VII R 47/98, BStBl. II 1999, 423, a.E.).

Vorliegend habe sich die Vorsteuer aus der Vergütung für die vorläufige Insolvenzverwaltertätigkeit ergeben, also aus einer Leistung vor Verfahrenseröffnung; damit hätte nach der gesetzlichen Wertung das Vertrauen des Gläubigers in seine Aufrechnungsbefugnis Vorrang. Der Gesetzgeber habe, wie es sich aus der Begründung des Regierungsentwurfes ergebe, die bisherige Rechtsprechung des BGH und des BFH zu § 17 KO und zu § 55 Nr. 1, 2 KO hingenommen. Auch die neuere Rechtsprechung des BFH (BStBl. II 1999, 423) und des BGH (ZIP 1998, 1319) habe darauf hingewiesen, dass die neue Insolvenzordnung keine Änderung der Rechtsprechung hinsichtlich des Aufrechnungsverbotes hervorgerufen habe.

Damit sei der bisherigen Rechtsprechung zur KO folgend entscheidend, dass der zivilrechtliche Sachverhalt vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden sei, nämlich die den Vorsteueranspruch auslösende Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters. Die nach § 15 Abs. 1 UStG für den Vorsteueranspruch erforderliche Rechnung sei nur aus steuerlicher Sicht von Belang. Gem. § 251 Abs. 2 Satz 1 AO würden jedoch die Vorschriften der Insolvenzordnung durch das Steuerrecht nicht eingeschränkt; es gelte der Grundsatz des Vorranges des Insolvenzrechts vor den steuerlichen Vorschriften für das gesamte steuerrechtliche Festsetzungs- und Erhebungsverfahren.

Die Aufrechnungsbefugnis beurteile sich demnach ausschließlich nach den §§ 95 ff InsO unabhängig von der Frage der einschlägigen Vermögensmassen. Eine Aufrechnungslage, die zwischen dem Erlass des allgemeinen Verfügungsverbotes und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zustande komme, führe zu keiner Beschränkung der Aufrechnungsbefugnis (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1998 VII R 47/98, a.a.O.).

Unter dem Gesichtspunkt des Vorranges des Insolvenzrechts stelle der Vorsteuerabzugsanspruch einen eigenständigen Anspruch dar, unabhängig davon, ob er umsatzsteuerlich nur eine unselbständige Besteuerungsgrundlage darstelle und ob sich bei der steuerlichen Anmeldung bzw. Festsetzung ein Guthaben oder eine Zahllast ergebe (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.1993 a.a.O.; Offerhaus/Söhne/Lange § 15 Rn. 281a; Vogel/Schwarz § 15 Rn. 13). Aufgrund des insolvenzrechtlichen Grundsatzes der Einzelansprüche seien jeweils der Umsatz und der einzelne Vorsteuerabzugsbetrag gesondert zu würdigen (vgl. § 174 Abs. 2 InsO; Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 18 Rn. 1196). Der Vorsteuerabzugsanspruch stelle mithin insolvenzrechtlich eine erfüllbare Hauptforderung dar, gegen die mit einer fälligen Insolvenzforderung aufgerechnet werden könne.

Es führe daher die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO nicht dazu, dass der Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung de facto vorverlegt werde. Die Aufrechnung sei daher rechtens gewesen.

Gründe

Die Klage ist begründet und daher der Abrechnungsbescheid vom 03.11.2003 aufzuheben. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn das Finanzamt hat in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid zu Unrecht festgestellt, dass ein Teilbetrag von 5.612,99 € durch Aufrechnung mit der rückständigen Umsatzsteuer für den VZ Mai 2003 erloschen ist.

Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheiden die Finanzbehörden durch Verwaltungsakt gemäß § 218 Abs. 2 AO. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch i.S.v. § 37 Abs. 2 AO betrifft.

Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bleiben unter anderem die Vorschriften der InsO von der AO unberührt. Gemäß § 94 InsO beeinträchtigt das Insolvenzverfahren das Recht zur Aufrechnung nicht, wenn ein Insolvenzgläubiger zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder auf Grund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt ist. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann; § 387 BGB. Voraussetzung für eine Aufrechnung ist mithin, dass der Anspruch und der Gegenanspruch zwischen den gleichen Personen bestehen (Gegenseitigkeit), die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind (Gleichartigkeit), die Hauptforderung erfüllbar (Erfüllbarkeit) und die Gegenforderung fällig (Fälligkeit) ist (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 226 AO Rn. 17).

Im vorliegenden Streitfall hatte das Finanzamt zwar eine Gegenforderung hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungsschuld für den Monat Mai 2003, die fällig und auf Geld gerichtet war. Aber es fehlte an einer zur Aufrechnung geeigneten erfüllbaren Hauptforderung. Denn nach den unstreitigen Feststellungen zum Sachverhalt ergab die Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 2003 eine Vorauszahlungsschuld von 10.210 €.

Erfüllbar ist ein Anspruch erst, wenn er entstanden ist (vgl. Tipke/Kruse a.a.O. § 226 Rn. 32). Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das Finanzamt hat hier die von dem Kläger als dem vorläufigen starken Insolvenzverwalter gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Hauptforderung angesehen. Aus der Inrechnungstellung ist jedoch noch kein Anspruch i.S.v. § 37 AO entstanden.

Denn nach den Tatbestandsvoraussetzungen des Umsatzsteuergesetzes entsteht zwar unter den hier unstreitig vorliegenden Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug. Dieser wird jedoch nicht eigenständig festgesetzt, sondern besteht nur als eine unselbständige Besteuerungsgrundlage; er richtet sich lediglich auf die entsprechende Berücksichtigung bei der Steuerberechnung und Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.1998 V R 74/97, BStBl. II 1998, 634). Aus dieser Unselbständigkeit folgt, dass der Vorsteuerabzugsanspruch weder als solcher abgetreten, verpfändet oder gepfändet (§ 46 AO), noch gegen ihn aufgerechnet werden kann (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rn. 40 ff, 44). Es fehlt somit dem Vorsteuerabzugsanspruch, also dem in einer Rechnung im Sinne von § 14 UStG gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag, die Verkehrsfähigkeit eines eigenständigen Vermögenswertes etwa als Forderung des Rechnungsempfängers gegenüber dem Finanzamt. Vielmehr findet er als Verrechnungsposten Eingang in die Steuerberechnung nach § 16 UStG und stellt lediglich einen Abzugsbetrag gegenüber der auf die Entgelte berechneten Umsatzsteuer dar, § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG (Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, USt-Kommentar, § 15 Rz. 472; vgl. Stadie, Umsatzsteuerrecht, Köln 2005, Rz. 18.22). Erst der so berechnete Steuervergütungsanspruch erlangt als selbständiger Anspruch die Verkehrsfähigkeit (§ 37 Abs. 1 AO).

Eine andere rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem vom Finanzamt vorgetragenen Grundsatz, dass gem. § 251 Abs. 2 Satz 1 AO den insolvenzrechtlichen Regelungen Vorrang einzuräumen ist. Denn auch unter Geltung der im Insolvenzverfahren maßgeblichen zivilrechtlichen Regelungen muss danach zwingend eine zur Aufrechnung zur Verfügung stehende Hauptforderung dem Grunde nach als Vermögenswert angelegt sein (§§ 35, 38 InsO), auch wenn die Forderung noch aufschiebend bedingt oder noch nicht fällig ist (§§ 94, 95 Abs. 1 Satz 1 InsO).

Damit unterscheidet sich der hier zu entscheidende Sachverhalt wesentlich von den vergleichbaren Urteilen, die der BFH bisher zur Frage der Aufrechnung von Vorsteuererstattungsansprüchen im Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren getroffen hat (BFH-Urteile vom 21.09.1993 VII R 119/91, BStBl. II 1994, 83; vom 17.12.1998 VII R 47/98, BStBl. II 1999, 423; vom 05.10.2004 VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195 und vom 16.11.2004 VII R 75/03, DStRE 2005, 479 und UR 2005, 616). Denn dort standen nach den den BFH bindenden Feststellungen der Vorinstanzen jeweils sich aus den Steuerfestsetzungen ergebende Vorsteuererstattungsansprüche fest.

Hierzu führt der BFH in Fortführung seiner ständigen Rspr. im Urteil vom 16.11.2004 (VII R 75/03, a.a.O.) Folgendes aus:

"Für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, ist entscheidend, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S. des § 38 AO 1977 entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung eines Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§ 38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S. des § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung, d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Schuldners beurteilt werden. ...

Für den Vorsteuervergütungsanspruch wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. ...

Auch wenn einzelne Vorsteuerbeträge umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage darstellen, bei der Berechnung der Umsatzsteuer mitberücksichtigt werden und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingehen und die Aufrechnung die Höhe der sich aus dem Gesetz ergebenden festzusetzenden Umsatzsteuer nicht beeinflussen darf, kann es daher insolvenzrechtlich gleichwohl geboten sein, zum Zweck der Feststellung der Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu differenzieren, inwieweit ein festgesetzter Vorsteuerüberschuss auf vor oder nach der Insolvenzeröffnung erbrachten Unternehmerleistungen beruht. Das aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG folgende umsatzsteuerrechtliche Erfordernis, wonach sämtliche in den Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge mit der berechneten Umsatzsteuer zu saldieren sind, hat zwar Vorrang gegenüber einer Aufrechnung des FA mit anderen Ansprüchen, hindert jedoch ebenfalls aus insolvenzrechtlicher Sicht nicht, einen nach dieser umsatzsteuerrechtlichen Saldierung verbleibenden festgesetzten Vorsteuervergütungsanspruch daraufhin zu untersuchen, ob und inwieweit dieser bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden und damit nach §§ 95, 96 InsO aufrechenbar ist. ...

Für Fälle dieser Art muss das FA, um dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO Rechnung zu tragen, sicherstellen, dass der verbleibende festgesetzte Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners, gegen den es die Aufrechnung mit eigenen Forderungen erklären will, ausschließlich auf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (insolvenzrechtlich) begründeten Vorsteuerbeträgen beruht. Dies geschieht, indem die für den Besteuerungszeitraum berechnete Umsatzsteuer zunächst nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG mit den Vorsteuerbeträgen dieses Zeitraums verrechnet wird, und zwar zunächst mit solchen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (insolvenzrechtlich) begründet worden sind, und der dann noch verbleibende Vergütungsanspruch -soweit er sich weiterhin aus Vorsteuerbeträgen aus sowohl vor als auch nach der Insolvenzeröffnung ausgeführten Lieferungen und Leistungen zusammensetzt- entsprechend aufgeteilt und nur gegen denjenigen Teil die Aufrechnung erklärt wird, der auf vor der Insolvenzeröffnung erbrachte Unternehmerleistungen zurückzuführen ist."

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist für den hier zu entscheidenden Sachverhalt festzustellen, dass sich aus der UStVA für Juli 2003 auch nach Verrechnung der Umsatzsteuer auf Leistungen für Juli 2003 mit für in diesem Zeitraum begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) kein aufrechenbares Guthaben aus Vorsteuerbeträgen ergibt, die vor Insolvenzeröffnung begründet wurden.

Nach den zum Voranmeldungszeitraum Juli 2003 getroffenen Feststellungen waren Vorsteuerbeträge von insgesamt 8.000,66 € in diesem Zeitraum begründet und standen einer Umsatzsteuer von 32.950,58 € gegenüber, so dass sich kein Vergütungsanspruch aus einer Verrechnung dieser Beträge ergab. Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Bestimmung in § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG waren von der verbleibenden Umsatzsteuer i.H.v. 24.949,92 € auch die übrigen nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen, auch wenn ihr Entstehungsgrund bereits vor Insolvenzeröffnung im Kern angelegt gewesen war.

Sollten die Ausführungen des BFH -insbesondere in der Entscheidung vom 16.11.2004 (VII R 75/03, a.a.O.)- so zu verstehen sein, dass eine Verrechnung von vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerbeträgen nur mit auf vor Insolvenzeröffnung zurückzuführenden Umsätzen und daraus folgender Umsatzsteuer erforderlich wäre, so ist festzustellen, dass diese Auffassung, der offensichtlich das Finanzamt anhängt (entsprechend Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rn. 1196, 1298), gegen die eindeutige gesetzliche Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG verstoßen würde. Diese eigenständige Norm des Umsatzsteuerrechts wird auch in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO nicht aufgehoben.

Im Übrigen unterstellt das Gericht, dass die bis einschließlich 15.07.2003 gebuchten Umsätze ganz überwiegend aus vor Insolvenzeröffnung im Kern angelegten Geschäften stammten. Diese Umsätze ergeben aber bereits nach der Buchführung der A- KG eine Umsatzsteuer, die bei weitem die vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerbeträge von insgesamt 6.593,60 € übersteigen.

Auf eine solche Betrachtung kommt es jedoch im vorliegenden Streitfall und unter der Geltung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht an.

Die Aufrechnung von Insolvenzforderungen gegen den Vorsteuerbetrag, der in der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters für seine Tätigkeit ausgewiesen ist, verbietet sich nämlich auch nach dem Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens und insbesondere aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, weil er zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehört (§ 54 Nr. 2 InsO).

Ziel des Insolvenzverfahrens ist es nach § 1 InsO, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen und zwar gleichmäßig nach den Vorschriften des Insolvenzverfahrens (§ 87 InsO). Dieser Grundsatz gilt auch für den Fiskus, insbesondere im Vollstreckungsverfahren, wie es eben § 251 Abs. 2 Satz 1 AO zum Ausdruck bringt. Damit soll ein Wettlauf der Gläubiger um eine bevorzugte Befriedigung vermieden werden (vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 18f).

Um eine gleichmäßige Befriedigung zu erreichen, bestimmen § 35 InsO das vom Insolvenzverfahren erfasste Vermögen als Insolvenzmasse und § 38 InsO die den Beschränkungen des Insolvenzverfahrens unterliegenden Forderungen der Insolvenzgläubiger, wie sie im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung begründet waren. Diese auf Rechtshandlungen des Schuldners vor Insolvenzeröffnung zurückgehenden Forderungen der Gläubiger werden gleichmäßig nach ihrer Anmeldung zur Insolvenztabelle befriedigt (§§ 174 ff, 187 ff InsO, vgl. Frotscher a.a.O., S. 53).

Anders verhält es sich mit den Forderungen gegen die Insolvenzmasse, die nicht auf vorinsolvenzliche Handlungen des Schuldners zurückgehen, sondern die auf den Rechtshandlungen zur Durchführung des Insolvenzverfahrens beruhen, insbesondere auf den Maßnahmen des Insolvenzverwalters, die Masse zu erfassen, zu verwalten und zu verteilen (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 54 f). Diese Masseverbindlichkeiten sind vorweg zu berichtigen (§ 53 InsO), also gegenüber den Insolvenzforderungen privilegiert. Zu diesen bevorzugten Verbindlichkeiten gehören nicht nur diejenigen, die durch einen vorläufigen Insolvenzverwalter wie den Kläger begründet worden sind (§ 55 Abs. 2 InsO), sondern gerade auch die Forderung des vorläufigen Insolvenzverwalters, wie auch die des Insolvenzverwalters, auf seine Vergütung und seine Auslagen (§ 54 Nr. 2 InsO). Dabei beinhaltet der Anspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters auf Vergütung und Auslagenersatz auch die darauf zu erhebende Umsatzsteuer, die gesondert ausgewiesen zu einem abziehbaren Vorsteueranspruch führt.

Wenn aber der Vergütungsanspruch als Masseverbindlichkeit bestimmt ist, so muss umgekehrt auch der damit untrennbar zusammenhängende Vorsteuerbetrag in den privilegierten Vermögensbereich einbezogen werden, weil er seinen Entstehungsgrund in den Rechtshandlungen zur Durchführung des Insolvenzverfahrens und nicht in den vorinsolvenzlichen Handlungen des Schuldners hat. Ein sich aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters als Masseverbindlichkeit ergebender Vorsteuerabzugsanspruch mindert somit die als sonstige Masseverbindlichkeit anzusetzende Umsatzsteuer (für die Tätigkeitsvergütung des Insolventverwalters vgl. Boochs in Wimmer, Frankfurter Kommentar zur InsO, 2. Aufl. 1999, § 155 Rz. 366) und kann daher nicht gegen eine Insolvenzforderung des Fiskus aufgerechnet werden, § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (ebenso, jedenfalls für den sog. starken Insolvenzverwalter: Frotscher, a.a.O., S. 76; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rn. 1310). Denn es soll das zur Vorwegbefriedigung erforderliche Vermögen sachgerecht so abgegrenzt werden, dass nach Befriedigung der Massegläubiger (§ 209 InsO) noch hinreichend Barmittel in der Insolvenzmasse zur gleichmäßigen Befriedigung der Insolvenzgläubiger verbleiben (§ 187 Abs. 2 Satz 1 InsO).

Eine Aufrechnung, wie sie das Finanzamt vorgenommen hat, würde dem Fiskus aber zu einem gegenüber den übrigen Insolvenzgläubigern sachwidrigen Vorteil verhelfen (im Ergebnis ebenso zur Tätigkeitsvergütung des Insolvenzverwalters: Frotscher, a.a.O., S. 183 f; allgemein hierzu Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15 Rz. 473.4).

Der Klage war daher stattzugeben.

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung des Streitfalles zuzulassen.

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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