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IV 342/2003

Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1994 sowie gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 bis 31.12.1994

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

unter Mitwirkung

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.11.2004

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der Kl GmbH eine gewerbesteuerliche Organschaft vorlag.

Der Kläger war bis 1994 alleiniger Anteilsinhaber der Firma Kl GmbH, { } , 1 -GmbH- und Geschäftsführer dieser GmbH. Er war auch Inhaber der Einzelfirma Kl, Vermögensverwaltung, 1. Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung, Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die GmbH. Mindestens seit 1988 werden für die Vermögensverwaltung Bilanzen erstellt. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 01.01.1987 bis zum 31.12.1994 das Grundstück 1, 2 an die GmbH. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand ein Verhältnis der unechten Betriebsauspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31.12.1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der Liquidation der GmbH nicht mehr fort.

Für die Streitjahre 1991 bis 1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Betriebsprüfung statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31.12.1991 vor, die dessen früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31.12.1992, 31.12.1993 und 31.12.1994 wurden dem Betriebsprüfer keine Bilanz und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger legte statt dessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten vor. Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 -abgeschlossen mit Betriebsprüfungsbericht vom 20.12.1988 - sowie eine Anpassung an die vom Finanzamt erfolgten Berichtigungen 1988 bis 1990 erfolgte von Klägerseite nicht.

Die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 AO mit Steuerbescheiden vom 13.10.1998 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung laut Betriebsprüfungsbericht vom 07.05.1998 geändert.

Der Kläger legte mit Schreiben vom 28.10.1998 Einspruch ein.

Dem Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2003 teilweise stattgegeben, im Übrigen wurden die Einsprüche jedoch zurückgewiesen.

Die Gewinne aus Gewerbebetrieb stellen sich wie folgt dar:

Das Finanzamt setzte unter Zugrundelegung dieser Gewinne aus Gewerbebetrieb die einheitlichen Gewebesteuermessbeträge mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2003 für 1991 auf 1.296 DM, für 1992 auf 8.425 DM und für 1994 auf 666 DM fest. Der einheitliche Gewebesteuermessbetrag für 1993 blieb bei 151 DM. Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Kläger am 21.03.2000 von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31.12.1991, 31.12.1992, 31.12.1993 und zum 31.12.1994 als Erklärung zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und Saldenliste vorgelegt.

Es wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2003 verwiesen.

Hinsichtlich der Streitpunkte, die der Kläger beim Klageverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1994 geltend macht und die sich auch auf die bei der Gewerbesteuer erfassten Gewinne auswirken, wird auf das Urteil im Verfahren IV 332/2003 vor dem Finanzgericht Nürnberg verwiesen.

Mit der Klage beantragt der Prozessbevollmächtigte, die Gewerbesteuerbescheide 1991, 1992, 1993 und 1994 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2003 dahingehend zu ändern, dass zwischen der Kl GmbH und der Einzelfirma Kl als Besitzunternehmen eine Organschaft im gewerbesteuerlichen Sinn anerkannt wird.

Zur Begründung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft lägen im Streitzeitraum vor. Zwar läge bei einer typischen Betriebsaufspaltung im Normalfall keine gewerbesteuerliche Organschaft vor. Eine Organschaft läge aber dann vor, wenn die Besitzgesellschaft eine eigene nach außen in Erscheinung tretende gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird, und die nicht von untergeordneter Bedeutung ist, wenn sich daneben beide Unternehmen als wirtschaftliche Einheit darstellen. Der Kläger habe als Einzelunternehmen einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung hätte vorgelegen, da der Kläger gleichzeitig auch Geschäftsführer der GmbH war. Die finanzielle Eingliederung sei erfüllt, da sich die Anteile des Besitzunternehmens vollständig im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befunden hätten. Für die wirtschaftliche Eingliederung sei erforderlich, dass das herrschende Unternehmen einheitliche Leitungsmacht ausübe über die eigene gewerbliche Tätigkeit und die gewerbliche Tätigkeit des abhängigen Unternehmens. Notwendig sei allein, dass beide Unternehmen nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt werden. Die Gesamtkonzeption könne auch darin bestehen, dass Unternehmen, die verschiedenartigen Geschäftszweigen angehören, unter einer einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst werden um einen Risikoausgleich zu erhalten. Die Einfügung des Unternehmens der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers "nach Art einer bloßen Geschäftsabteilung" schließe daher ein gewisses Maß an wirtschaftlicher Selbständigkeit nicht aus.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung wird Folgendes vorgebracht:

Zwischen der Einzelfirma des Klägers und der GmbH könne eine gewerbesteuerliche Organschaft nicht anerkannt werden. Die Einzelfirma habe - außerhalb der Verpachtung - kein eigenständiges gewerbliches Unternehmen inne gehabt. Zudem sei die GmbH nicht in die eigenständige gewerbliche Tätigkeit des Einzelunternehmens eingegliedert (wirtschaftliche Eingliederung) gewesen. Die Tätigkeit des Betriebsunternehmens hätte dem Besitzunternehmen dienen müssen. Es sei hingegen nicht ausreichend, wenn die Tätigkeit des Besitzunternehmens die Tätigkeit des Betriebsunternehmens lediglich fördere. Vielmehr müsse eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens hinzukommen, die mit der Tätigkeit des Besitzunternehmens derart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, dass sich beide Unternehmen als Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen. Selbst wenn im Einzelunternehmen ein gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen habe und damit eine über die bloße Vermietung hinausgehende Tätigkeit gegeben wäre, so würde es doch an der notwendigen Eingliederung des Besitzunternehmens (GmbH) in das Besitzunternehmen "wie eine Geschäftsabteilung" fehlen. Es sei nicht denkbar, dass die GmbH mit ihrem Handel mit Damenmoden einem "gewerblichen Grundstückshandel" dient.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 09.11.2004 die Vernehmung des sachverständigen Zeugen, des Betriebsprüfers { } , zu den im Beweisbeschluss angeführten Beweisthemen angeordnet. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 25.11.2004 verwiesen.

Dem Senat liegen zwei Bände Einkommensteuerakten der Kläger für die Jahre 1988 bis 1997, jeweils 1 Band Gewerbesteuerakten 1988 bis 1994, Bilanzakten 1988 bis 1991, Hauptabschlussübersichten 1992 bis 1994, vom Kläger selbst gefertigte Bilanzen 1991 bis 1994, Betriebsprüfungsakten 1986 bis 1987 und 1991 bis 1994, Rechtsbehelfsakte des FA { } , Rechtsbehelfsakte der Außenstelle { } , AdV Akte 1991 bis 1994 und ein Band Verschiedenes (z.B. Veräußerungsmitteilungen) vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat zu Recht die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft abgelehnt. Eine Besteuerung des Organkreises als Einheit war daher nicht vorzunehmen.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. §§ 14 Nr. 1 und Nr. 2 a.F., 17 Körperschaftsteuergesetz -KStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt war, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung) und die Organgesellschaft ununterbrochen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Der Gewinnabführungsvertrag muss in schriftlicher Form abgeschlossen worden sein. Unter Organschaft ist eine Verschmelzung wirtschaftlicher Interessen verschiedener Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Unternehmenseinheit zu verstehen. Es handelt sich um eine Beziehung zwischen einer juristischen Person (Organgesellschaft, auch: Organ) und zum Beispiel einer natürlichen Person, die nach dem bis zum Veranlagungszeitraum geltenden Recht durch die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger gekennzeichnet ist (vgl. Glanegger/Güroff GewStG § 2 Rz. 190). Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (z.B. GmbH) der Organträger an der Organgesellschaft in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte der Organgesellschaft zusteht ist (vgl. Glanegger/Güroff GewStG § 2 Rz. 195). Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 reicht die finanzielle Eingliederung und der Abschluss des Gewinnabführungsvertrages aus (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 2002). Die Organgesellschaft musste aber nach der bis zum Erhebungszeitraum 2001 geltenden Rechtslage (§ 14 Nr. 2 KStG a.F.) vom Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wirtschaftlich in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Die wirtschaftliche Eingliederung ist neben der finanziellen und organisatorischen Eingliederung nicht entbehrlich, sondern hat eine eigenständige Bedeutung, weil andernfalls die Erwähnung der wirtschaftlichen Eingliederung in § 14 Nr. 2 KStG a.F. 1977 ohne Bedeutung wäre. Wirtschaftliche Eingliederung als Organgesellschaft setzt voraus, dass der Organträger als beherrschendes Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet , die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen (vgl. BFH Urteile vom 28.04.2004 I R 24/03 BFH/NV 2004, 1671; und vom 13.09.1989 I R 110/88 BStBl. II 1990, 25). Dabei müssen beide Unternehmen nicht notwendigerweise den gleichen wirtschaftlichen Zweck verfolgen oder im gleichen Geschäftsbereich tätig sein, aber beide Unternehmen müssen Teile einer wirtschaftlichen Einheit sein. Das beherrschte Unternehmen muss den Zwecken des herrschenden Unternehmens dienen, das heißt es muss im Sinne einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen. Das herrschende Unternehmen muss eigene gewerbliche Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.2003 I R 88/02 BFH/NV 2004, 588; Jäger/Lang Körperschaftsteuer 16. Auflage 2003 Zif. 3.16.2.4.). Dabei muss es wegen der geforderten wirtschaftlichen Unselbständigkeit nach Art einer Geschäftsabteilung des herrschenden Unternehmens auftreten. Der Betrieb der Organgesellschaft muss wie eine Betriebsabteilung in den Betrieb des Organträgers eingegliedert sein (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1990, 25; Sarrazin bei Lenski/Steinberg GewStG § Rz. 3010) .

Im Streitfall scheitert eine gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Firma Kl Vermögensverwaltung und der Kl GmbH an der fehlenden wirtschaftlichen Eingliederung des Betriebsunternehmens in das Besitzunternehmen, denn der Handel mit Damenhosen der Betriebs GmbH war nicht wie eine Geschäftsabteilung in das Einzelunternehmen des Klägers eingegliedert. Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob ein gewerblicher Grundstückshandel und damit eine über die reine Vermietung hinausgehende Tätigkeit vorgelegen hat. Nach den Vorbemerkungen zur Bilanz auf den 31.12.1991 ist Unternehmenszweck des Einzelunternehmens die Verpachtung von Grundstücken und sonstigen Betriebsgrundlagen. Selbst wenn man demgegenüber annehmen würde, dass tatsächlich ein gewerblicher Grundstückshandel und damit eine über die reine Vermietung hinausgehende Tätigkeit vorgelegen habe, so würde eine wirtschaftliche Eingliederung jedenfalls an der fehlenden Eingliederung des Betriebsunternehmens in das Besitzunternehmen scheitern. Ein möglicherweise bestehender gewerblicher Grundstückshandel ist kein gewerbliches Unternehmen, in welches die GmbH eingegliedert werden könnte, denn der Handel mit Damenmoden ist keine Betriebsabteilung des Grundstückshandels. Die gewerbliche Tätigkeit des Betriebsunternehmens ist auch dem Besitzunternehmen nicht förderlich oder dienlich. Es ist für den Senat nicht vorstellbar, das die GmbH mit ihrem Handel mit Damenmoden einem gewerblichen Grundstückshandel dient. Die Tätigkeit der GmbH, der Handel mit Damenhosen, unterordnet sich nicht im Sinne einer Zweckabhängigkeit den gewerblichen Zwecken, die vom Einzelunternehmen des Klägers verfolgt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 588). Sofern der BFH in dem vom Prozessbevollmächtigten angeführten Urteil vom 21.01.1976 (I R 71/74 BStBl. II 1976, 389) diese Zweckabhängigkeit noch nicht so ausdrücklich betont hat, wäre diese Rechtsprechung durch die angeführte jüngste Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, modifiziert. Für eine wirtschaftliche Eingliederung unter dem Gesichtspunkt "Holdinggesellschaft" wären mindestens zwei Beteiligungen erforderlich (vgl. Ernst & Young Körperschaftsteuergesetz § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. Rz. 429).

Überdies scheitert eine gewerbesteuerliche Organschaft daran, dass die Klägerseite weder einen schriftlichen Gewinnabführungsvertrag (§ 17 Satz 2 Nr. 1 a.F. KStG) vorgelegt hat noch ein solcher den Akten zu entnehmen ist und die Gewinnabführung an das Einzelunternehmen tatsächlich nicht durchgeführt wurde, da eine Verbuchung des Ergebnisses der GmbH in keinem der Streitjahre vorgenommen wurde.

Die Vernehmung des Betriebsprüfers als sachverständigen Zeugen hat nichts anderes ergeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung