Judicialis Rechtsprechung

IV 97/2005

Einkommensteuer 1993 bis 1996

In dem Rechtsstreit ... hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13.03.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung der Einkommensteueränderungsbescheide für 1994, 1995 und 1996 vom 27.08.2003 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.03.2005 wird die Einkommensteuer für 1994 mit 9.396,52 EUR, die Einkommensteuer für 1995 mit 5.234,61 EUR und die Einkommensteuer 1996 mit 4.034,09 EUR sowie der Solidaritätszuschlag 1995 mit 391,75 EUR und der Solidaritätszuschlag 1996 mit 298,45 EUR festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden zu 7/8 den Klägern und zu 1/8 dem Finanzamt auferlegt.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte bis 1991 als Diplom-Ingenieur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; danach war er arbeitslos. Eine nichtselbständige Tätigkeit nahm er nicht mehr auf. Die Klägerin arbeitete bis Anfang April 1992 als Bürokauffrau und war anschließend ebenfalls nicht mehr erwerbstätig. Aus der Vermietung der Anwesen A 23 und 29, sowie B 10 in 1 erzielten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Der Vater des Klägers -Z- ist am 28.09.1991 verstorben. Er wurde lt. Erbschein des Amtsgerichts 1 vom 28.01.1992 von seinen Kindern, dem Kläger, Y und X, zu je 1/3 beerbt. Mit handschriftlichem Testament vom 22.09.1991 verfügte der Vater, dass die Verteilung des Immobilienvermögens gemäß dem Vertrag I und II vom 22.09.1991 auszuführen ist. In den im Testament in Bezug genommenen Vertrag I und II -aufgesetzt vom Kläger- wird die Verteilung des Immobilienvermögens geregelt. Die Kinder von Z haben mit Erklärung vom 01.10.1991 vereinbart, dass die Verträge I und II ungeachtet der Verletzung eventueller Formvorschriften so ausgeführt werden sollen. Laut dem beim Amtsgerichts 1 -Zweigstelle 1.1- eingereichten Nachlassverzeichnis vom 27.11.1991 hat der Verstorbene unter anderem Bargeld (104,50 DM), Guthaben bei Sparkassen und Banken (88.987,77 DM), einen PKW, Hausrat, Schmuck und diverse Immobilien hinterlassen. Die Spalte "Wertpapiere" jedoch ist im Nachlassverzeichnis mit einem Strich ausgefüllt.

Mit notariellem Erbteilungsvertrag vom 30.04.1992 übertrug die Erbengemeinschaft das Grundstück B 9, 1 auf Y und die Grundstücke B 10 und C, 1 auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an seinen Bruder X zur Gleichstellung einen Betrag in Höhe von 80.000 DM zu zahlen, wobei ein Betrag in Höhe von 60.000 DM durch die Einräumung eines Wohnrechts im Wohnhaus "C" getilgt werden sollte und der Restbetrag in zwei Raten von jeweils 10.000 DM zu entrichten war.

In einer Aktennotiz zum Testament ebenfalls vom 22.09.1991, die nach dem Eingangssatz dem Notar oder dem Nachlassgericht nicht vorgezeigt werden sollte, wird die Verteilung von weiteren Gegenständen geregelt (z.B. Uhren, Schmuck, Klavier, Photoapparate etc.) sowie angeordnet, dass das nach Begleichung der Beerdigungskosten verbleibende Guthaben auf Giro- und Festgeldkonto unter den Geschwistern gerecht aufzuteilen ist. Nach Ziffer 12 dieses Aktenvermerks habe der Kläger, wenn es die wirtschaftliche Lage erlaube, monatlich 1.250 bis 1.500 DM an seinen Bruder X und 750 bis 1.000 DM an seine Schwester Y zu zahlen.

Mit einem von allen Geschwistern unterzeichneten Schriftstück vom 30.09.1991 wurde der Kläger bevollmächtigt, die finanzielle Abwicklung des Nachlasses nach Z ("auch Konten auflösen etc.") durchzuführen.

Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Testament, die Verträge I und II, den Aktenvermerk jeweils vom 22.09.1991 sowie auf das Nachlassverzeichnis und die Vollmacht verwiesen (Beweismittelakte).

Die Einkommensteuer für die Streitjahre 1991-1996 wurde zunächst aufgrund der eingereichten Steuererklärungen festgesetzt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen hatten die Kläger nur geringe Kapitaleinnahmen erklärt.

Anlässlich einer am 30.07.1998 begonnenen Fahndungsprüfung, die sich u.a. auf die Einkommensteuer 1991-1996 erstreckte, stellte das Finanzamt fest, dass der Kläger -neben diversen inländischen Konten- in der Zeit nach dem Ableben seines Vaters eine Geschäftsverbindung mit der Stamm-Nr: und mehreren Konten bei der Bank1 in 2, 3 unterhalten hatte, u.a. das Kontokorrentkonto Nr. .018 sowie die Festgeldkonten Nr. .306, .322, .330 und .349. Auf dem im November 1991 eingerichteten Kontokorrentkonto wurde am 21.11.1991 ein Betrag in Höhe von 160.000 sfr eingezahlt, der am 22.11.1991 als Festgeld auf dem Konto Nr. .306 angelegt wurde. Über das Kontokorrentkonto wurden im Jahr 1992 insgesamt 9 Kupons für festverzinsliche Wertpapiere eingereicht, die nach den sichergestellten Abrechnungen über Tafelgeschäfte durch Z erworben worden waren. Die Kupons betrafen Tafelpapiere mit einem Wert von 578.740,48 DM. Weiter wurden 1992 auf dem Depot 257.103.909 zwei Wertpapiere bei Endfälligkeit eingelöst und zwar Canada Staatsanleihen über nominal 25.000 Can $ sowie IKB Finance B.V. Anleihe 87/92 über nominal 40.000 Austr $. Aufgrund der vorgefundenen Unterlagen (u.a. eine vom Vater des Klägers gefertigte Effekten-Aufstellung zum 01.10.1990 sowie Bescheinigungen des Bankhauses Q über Kupon-Einlösungen bis zum 07.08.1991) ermittelte der Prüfer zum 28.09.1991 einen Wertpapierbestand in Höhe von 619.085,62 DM. Der Prüfer rechnete die Zinsgutschriften für die durch Z erworbenen Tafelpapiere im Wert von 619.085,62 DM ausschließlich dem Kläger zu. Im Einzelnen handelt es sich um diese Wertpapiere (Tafelpapiere vom gleichen Emittenten wurden bei gleichem Zinstermin und Zinssatz zusammengefasst):

Nach den Feststellungen des Prüfers konnten die Mittel für die vom Kläger getätigte Bareinzahlung in Höhe von 160.000 sfr nicht aus dem Nachlass seines Vaters stammen, weil die von diesem gekauften Tafelpapiere 1992 noch im Besitz des Klägers waren. Hinsichtlich der von Z erworbenen Tafelpapiere wurde davon ausgegangen, dass sie bei Endfälligkeit eingelöst und die so frei werdenden Gelder jeweils wieder mit einem durchschnittlichen Zinssatz von 6% und ab 1996 von 5,5% (diese Zinssätze erst in den geänderten Bescheiden vom 14.03.2005) angelegt wurden. Wegen der Ermittlung wird auf die Zusammenstellung des Prüfers "Kapitalerträge Anlagen 3/Schweiz - Div. Anlagen" Bezug genommen.

Auf dem von der Klägerin bei der Bank1 unterhaltenen Konto .011 wurden am 02.12.1992 83.000 sfr eingezahlt. Die gezahlten Zinsen wurden als Einnahmen der Klägerin erfasst.

Wegen der weiteren Prüfungsfeststellungen wird auf den Bericht über die Fahndungsprüfung vom 03.06.2002 verwiesen.

Aufgrund dieser Feststellungen erließ das Finanzamt am 08.10.2002 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide, in denen die Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht wurden.

Im Anschluss an ein Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung vor dem Finanzgericht Nürnberg (Az: IV 10/2003), das mit Beschluss des Gerichts vom 31.07.2003 abgeschlossen wurde, erließ das Finanzamt gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Streitjahre am 27.08.2003 Änderungsbescheide.

Die Änderungen betrafen die Anerkennung der Aufwendungen für ein häusliches Büro. Zugunsten der Kläger legte das Finanzamt Erträge nur in Höhe der jährlichen durchschnittlichen Umlaufrendite (ab 1993: 6%; ab 1996: 5,5%) zugrunde und unterstellte, dass Erträge nicht wieder angelegt wurden. Es ging dabei im Rahmen der Schätzung davon aus, dass Barabhebungen bei der Bank1 für Einzahlungen auf inländischen Konten nur verwendet worden sind, soweit dort zeitnah Einzahlungen größerer Beträge festgestellt werden konnten und die Erträge aus den vorhandenen Kapitalanlagen für verschiedene Kosten verwendet und nicht wieder angelegt worden sind. Das Einspruchsverfahren verlief im Übrigen erfolglos.

Mit der Klage wird begehrt, die Änderungsbescheide vom 27.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.03.2005 dahin zu ändern, dass den Zinseinnahmen die in den Einkommensteuererklärungen erklärten Einnahmen und die Zinseinnahmen zugrunde gelegt werden, die sich aus Ziffer 8 des Schreibens der Bank1 vom 13.05.2005 ergeben.

Zur Begründung haben die Kläger im Wesentlichen vorgetragen:

Im Zuge der Erbschaft seien dem Kläger und seinen Geschwistern als Erbengemeinschaft Wertpapiere aus dem Besitz ihres Vaters angefallen.

Am Todestag des Vaters des Klägers seien jedoch nur noch Wertpapiere in einer Größenordnung von etwa 400.000 DM vorgefunden worden. Dies habe auch der Bruder des Klägers, der im Dezember 2003 verstorbene X, in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 23.06.2003 bestätigt. Bereits im Februar 1991 sei in das Wohnhaus des Vaters eingebrochen worden. Dabei seien u.a. Wertpapiere (in den Briefmarkenkladden) und eine wertvolle Briefmarkensammlung gestohlen worden. Dieser Einbruch habe seinen Vater seinerzeit zu einer Selbstanzeige bei der Finanzverwaltung veranlasst. Es könne auch sein, dass der Vater, der allen Familienangehörigen gegenüber sehr misstrauisch und verschwiegen gewesen sei, seinen nichtehelichen Sohn, der den übrigen drei Geschwistern bis zum Erbfall völlig unbekannt gewesen sei, bereits vor seinem Tod aus den Wertpapieren bedacht habe. Dieser Punkt habe bisher aber nicht aufgeklärt werden können. Zwar habe der Kläger bei der Bank1 Kupons eingelöst, diese seien jedoch an anderer Stelle als die Wertpapiere verwahrt worden, so dass die Einlösung der Kupons nicht dem Vortrag widerspreche, dass beim Tod von Z nur ein Vermögen von 400.000 DM vorhanden gewesen sei.

Entgegen der Unterstellung des Fahndungsprüfers seien die Wertpapiere nicht vom Kläger allein genutzt, sondern die Gelder daraus unter den drei Geschwistern gleichmäßig aufgeteilt worden. Zwischen dem Kläger und seinen Geschwistern habe eine Absprache bestanden, dass der Kläger Vermögen und Erträgnisse vorübergehend treuhänderisch verwalten solle. Zudem liege eine Vollmacht vor, dass der Kläger für seine Geschwister befugt sei, die Geldanlagen zu verwalten und zu verteilen. Außer den Beträgen von 2 mal 10.000 DM habe der Kläger an seinen Bruder X bis zu dessen Tod weitere 120.000 DM in unterschiedlichen Beträgen und an Y 60.000 DM ausbezahlt. Weiter habe der Kläger nur eine Geschäftsverbindung bei der Bank1 mit der Stammnummer in der Zeit vom 20.11.1991 bis 14.09.1993 unterhalten, aus bankinternen Gründen seien mehrere Festgeldkonten mit Kontonummer geführt worden. In dieser Zeit habe der Kläger 12 Festgeldanlagen mit einem durchschnittlichen Zinssatz von 6,63% getätigt. Weiter seien 1992 auf dem Depot 257.103.909 zwei Wertpapiere bei Endfälligkeit eingeliefert und eingelöst worden und zwar Canada Staatsanleihen über nominal 25.000 Can $ sowie IKB Finance B.V. Anleihe 87/92 über nominal 40.000 Austr $. Außer diesen Einlieferungen von Anteilen habe der Kläger Kupons im Gesamtwert von 62.870 sfr eingeliefert. Dies alles habe die Bank1 mit Schreiben vom 13.05.2005 bestätigt.

Weiter habe der Kläger Festgeldanlagen bei der Bank1 in Höhe von 160.000 sfr und 25.000 sfr getätigt, nachdem er zuvor einen wesentlichen Teil der Wertpapiere an einen ehemaligen Mitarbeiter der Bank1 veräußert hatte. Die Bank1 habe einen Ankauf der Wertpapiere zuvor abgelehnt.

Der Prüfer habe Umbuchungen als zusätzliche Geldanlagen erfasst und sei deshalb zu einem astronomischen Anlagebetrag gelangt.

Der Kläger habe als Nachlassverwalter sukzessive die Wertpapiere bei ihrer Fälligkeit veräußert und die Erlöse (93.000 sfr. am 02.12.1992; 3.000 Sfr und 20.000 Sfr am 10.08.1993) zunächst auf einem Konto der Klägerin mit der Stammnummer 260.935 bei der Bank1 deponiert. Dieses Konto sei 1996 wieder aufgelöst worden, da die Geldmittel für Umbaumaßnahmen am Wohnhaus des Klägers und der Miterbin benötigt worden seien. Zudem seien mit diesem Geld Kraftfahrzeuge (Opel Kadett Cabrio am 03.07.1993) erworben worden.

Da sie -die Kläger- ihren steuerlichen Obliegenheiten uneingeschränkt nachgekommen seien und das ihnen zur Sachverhaltsaufklärung Zumutbare beigetragen hätten, sei eine Schätzung durch das Finanzamt unzulässig. Es habe weder ein Bankschließfach noch Wertpapierdepots oder Wertpapierkäufe bei der Bank1 in 3 gegeben. Aus den vorgelegten Kontoauszügen sei ersichtlich, dass sie -die Kläger- eine durchschnittliche Verzinsung von 3,5% erzielt hätten. Demgegenüber sei das Finanzamt bei der Schätzung der Zinserträge von einem durchschnittlichen Zinssatz von 8,5% ausgegangen. Zudem sei völlig außer Acht gelassen worden, dass das Konto bei der Bank1 bereits im Dezember 1996 erloschen sei. Zu diesem Zeitpunkt seien keine weiteren Geldbeträge, Wertpapiere oder sonstigen Tafelpapiere mehr vorhanden gewesen.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 11.04.2005, 15.07.2005 und 25.10.2005 verwiesen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor:

Die Voraussetzungen für eine Schätzung seien gegeben. Die Kläger seien nach § 90 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Bei Auslandssachverhalten treffe sie nach § 90 Abs. 2 AO eine gesteigerte Mitwirkungspflicht. Dem Finanzamt seien trotz wiederholter Aufforderung der Steuerfahndung keine vollständigen Unterlagen vorgelegt worden. Die bisher vorgelegten Kontoübersichten gäben keinerlei Aufschluss über den Verbleib des Wertpapierbesitzes sowie für Schlussfolgerungen, die zu Abweichungen von den bisherigen steuerlichen Feststellungen veranlassen könnten. Der Kläger habe zwar mit dem Klageschriftsatz erneut vorgetragen, nach dem Tod seines Vaters seien lediglich Wertpapiere in Höhe von etwa 400.000 DM vorgefunden worden und ein wesentlicher Anteil davon sei im September 1991 veräußert und auf die drei Erben verteilt worden. Es seien jedoch weder eine genaue Ermittlung noch Unterlagen über einen Verkauf der Wertpapiere sowie eine Verteilung des Veräußerungserlöses vorgelegt worden. Ebenso fehlten Nachweise über die behauptete Kontoauflösung. Im Laufe der Ermittlungen durch die Steuerfahndung habe der Kläger eingeräumt, dass er Tafelpapiere besessen und in 3 und in 4 in Schließfächern aufbewahrt habe. Ferner habe der Kläger seit dem 21.11.1991 bei der Bank1 ein Kontokorrentkonto unterhalten. Über dieses Konto habe er im Jahr 1992 die Kupons für nahezu sämtliche der ursprünglich vorhandenen Tafelpapiere eingereicht und die Wertpapiere bei deren Endfälligkeit eingelöst. Dies beweise, dass er nach dem Tod seines Vaters im Besitz der im Nachlass befindlichen Tafelpapiere gewesen sei. Eine Nachlassverwaltung sei nicht angeordnet gewesen.

Der Kapitaltransfer nach 3 in Höhe von 160.000 sfr und 83.000 sfr belege, dass die Kläger über weitere Kapitalbeträge verfügt hätten, die bisher nicht bekannt gewesen seien. Da die Kläger zu den in den Streitjahren konkret gehaltenen Papieren keine Angaben gemacht hätten, seien die Zinseinnahmen anhand der durchschnittlichen Rendite für inländische Inhaberschuldverschreibungen geschätzt worden.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen Zeuge 1 über den Umfang des Nachlasses nach Z (Vater des Klägers) und das Bestehen einer Vereinbarung unter dessen Erben wegen treuhänderischer Anlage und Verwaltung des Erlöses aus den Wertpapieren. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Dem Gericht liegen die vom Finanzamt überlassenen 4 Bände Einkommensteuer 1991 bis 1996 der Kläger, ein Band Akten der Steuerfahndung, drei Bände Beweismittelakten und 5 Bände Ermittlungsakten für den Kläger sowie die Gerichtsakte des Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung (IV 16/2003) vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat bezüglich des Streitjahrs 1993 keinen Erfolg, hinsichtlich der Streitjahre 1994, 1995 und 1996 nur teilweise Erfolg.

Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfüllt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 26.11.1997 X R 114/94, BStBl. II 1998, 190), wer Kapitalvermögen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Dies ist im Regelfall der Kontoinhaber. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ist, dass dies zivilrechtlich wirksam ist, die Ausübung der Rechtsmacht nach außen vom Willen des Treugebers abhängt, eine Weisungsgebundenheit des Treuhänders und Weisungsbefugnis des Treugebers, die dem Treugeber gewissermaßen die Herrschaft über das Treugut vermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.1999 I R 69/97, BStBl. II 1999, 514 (516); BGH-Beschluss vom 11.10.2005 5 StR 65/05; Pahlke/Koenig AO § 39 Rz. 53). Nicht jede als Treuhand bezeichnete Vereinbarung führt zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Das Treuhandverhältnis muss zwar nicht schriftlich, aber doch im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und so auch durchgeführt werden (vgl. Pahlke/Koenig AO § 39 Rz. 56; Tipke/Kruse AO § 39 Rz. 33 und § 159 Rz. 9). Aus den Gesamtumständen muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung - tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152). Die konsequente Durchführung der Treuhandabrede erfordert auch eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen und auch fremden Vermögen (vgl. Tipke/Kruse AO § 39 Rz. 41). Die Beweislast liegt bei dem Kläger (§ 159 AO).

1. Als Erträge aus den 160.000 sfr und 25.000 sfr, die 1991 und 1992 zunächst bei der Bank1 angelegt wurden, sind 4.352 DM in den Streitjahren 1993 bis 1995 sowie 3.700 DM im Jahr 1996 anzusetzen.

a) Der Kläger hat am 22.11.1991 einen Betrag von 160.000 sfr und im Jahr 1992 von 25.000 sfr bei der Bank1 angelegt. Dies steht für den Senat aufgrund der Einlassung der Klägerseite sowie aufgrund des Schreibens der Bank1 vom 13.05.2005 fest. Jedoch sind die Erträge aus diesem Kapitalvermögen dem Kläger und seinen beiden Geschwistern zu gleichen Teilen zuzuordnen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er bei der Bank1 diese 160.000 sfr und 25.000 sfr für seine Geschwister angelegt und die Zinsen hieraus in unregelmäßigen Abständen aber in drei Teilen an seine Geschwister ausbezahlt habe. Zwar liegt eine schriftliche Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses des Klägers mit seinen Geschwistern nicht vor und sind die Geldmittel auch alleine auf ein Konto, das auf den Namen des Klägers lautet angelegt, sodass eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen fehlt, jedoch ist nach Auffassung des Senats aus den Gesamtumständen erkennbar, dass der Kläger als Treuhänder für die drei Erben des Z hinsichtlich dieser Beträge von 160.000 und 25.000 sfr, die mit einem Durchschnittskurs umgerechnet 217.600 DM ergeben, tätig geworden ist. Hierfür spricht die vom verstorbenen Bruder des Klägers am 23.06.2003 abgegebene Versicherung an Eides Statt. Unter Ziffer 4 dieser Erklärung führt X aus, dass die Zinserträge unter den Erben verteilt wurden. Nach zwei von allen Geschwistern unterzeichneten Vollmachten vom 30.09.1991 und 01.10.1991 wird der Kläger bevollmächtigt, die finanzielle Abwicklung des Nachlasses nach Z durchzuführen und hierbei insbesondere auch die Konten aufzulösen. Weiter hat nach Ziffer 12 des Aktenvermerks zum Testament vom 22.09.1991 der Kläger, wenn es die wirtschaftliche Lage erlaubt, monatlich 1.250 bis 1.500 DM an seinen Bruder X und 750 bis 1.000 DM an seine Schwester Y zu zahlen. So finden sich in den Akten Nachweise für Zahlungen an die Schwester Y in Höhe von 19.600 DM (02.11.92; darunter 1.050 DM x 7), 12.600 DM (16.08.93; 12 x 1.050 DM), 7.800 DM (22.08.94), 10.000 DM und 3.000 DM (01.12.95), 4.400 DM (03.12.96) sowie an den Bruder X in Höhe von 10.000 DM (29.06.92), 10.000 DM (16.08.93), 4.300 DM (01.12.95). Diese in den Akten festgestellten Auszahlungen enthalten zwar nach den vorliegenden Nachweisen im Streitzeitraum neben Zinsanteilen in nicht unerheblichem Umfang auch andere Beträge, z.B. wegen Miete oder unter Hinweis auf Kontoauflösungen und beim Bruder die Abzahlung wegen des Hauses; sie betreffen somit nicht nur die Zinsen aus dem Kapital der angelegten 185.000 sfr. Der Kläger ist nach der Überzeugung des Senats aber bezüglich des Betrages von 185.000 sfr in die Fußstapfen des verstorbenen Vaters als neues Familienoberhaupt getreten, welches für die Geschwister sorgt und die finanziellen Angelegenheiten des Bruders regelt. Dies wird durch die Aussage des Zeugen bestätigt. Dieser hat glaubhaft ausgeführt, dass er aus den Gesprächen mit dem Kläger und dem Bruder im Jahr 2003 den Eindruck gewonnen habe, dass der Kläger in Geldangelegenheiten für alle Geschwister handele und insbesondere die finanziellen Verhältnisse des Bruders X gemanagt habe. Deshalb sind dem Kläger die Erträge aus dem Kapitalvermögen der 185.000 sfr nur zu einem Drittel zuzurechnen, sodass er nur insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat. Über eine Anlage weiterer Beträge für die Geschwister über die 185.000 sfr hinaus hat der Kläger keine Angaben gemacht; er hat eine solche auch nicht konkret behauptet. Es finden sich dafür auch in den Unterlagen keine ausreichenden Anhaltspunkte.

b) Hinsichtlich der Wiederanlage der endfälligen Tafelpapiere hält der Senat eine Schätzung der Erträge nach § 162 AO in Höhe eines Zinssatzes von 6% für die Jahre 1993 bis 1995 und 5,1% für 1996 angemessen. Der Senat legt hierbei für alle Jahre aus Vereinfachungsgründen den Umrechnungskurs nach der Bekanntmachung der Umrechnungskurse für ausländische Währungen zum 31.12.1993 (BStBl I 1994, 276) zugrunde. Hiernach entsprechen 100 australische Dollar 116,63 DM, 100 Schweizer Franken 117,64 DM und 100 kanadische Dollar 129,18 DM. Die Durchschnittsrenditen für inländische Pfandbriefe, Anleihen der öffentlichen Hand und Kommunalobligationen betragen laut Statistischem Jahrbuch 1997, herausgegeben vom Statistischen Bundesamt, für 1992 zwischen 8,0% und 8,3%, für 1993 zwischen 6,3% und 6,5%, für 1994 zwischen 6,7% und 6,8% und für 1995 zwischen 6,5% und 6,6%. Die Durchschnittsrenditen für Festgeld beträgt danach 5,19 bis 6,95% für 1993, 4,16 bis 4,93% für 1994, 3,41 bis 4,24% für 1995 und 2,70 bis 2,91% für 1996. Der Senat legt seiner Schätzung der Erträge zugrunde, dass der bzw. die Kläger in der Zeit ab 1992 bei ihren Anlagen im Ausland und Inland durchschnittlich Zinserträge in Höhe von 6% und ab 1996 in Höhe von 5,1% des eingesetzten Kapitals erzielt haben. Für die Annahme dieser Rendite spricht, dass Anlagen in nennenswertem Umfang bereits ab 1992, also noch in der Hochzinsphase getätigt wurden und davon auszugehen ist, dass längerfristige Anlagen erfolgten. Der Senat hält diese geschätzten Einnahmen unter den gegebenen Umständen für angemessen und ausreichend. Auch vor dem Hintergrund fehlender Mitwirkung der Klägerseite an der Aufklärung des Sachverhalts müssen die Kläger die Unschärfe, die in jedem Schätzungsverfahren liegt, hinnehmen, denn letztlich haben sie durch einen weitgehend fehlenden substantiierten Vortrag hinsichtlich des An- und Verkaufs bzw. der Einlösung der Wertpapiere und der mit ihnen verbundenen Zinskupons im Rechtsbehelfs- und Klageverfahren Anlass für die Schätzung gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2004 III R 9/03, BStBl. II 2005, 160).

c) Der Kapitalstock der 185.000 sfr bzw. 217.600 DM, die dem Kläger zu einem Drittel zuzurechnen sind, ist nach der Überzeugung des Senats im Streitzeitraum nicht verringert worden, sondern stand in dieser Zeit vollständig zur Wiederanlage bereit und wurde hierzu verwendet. Die Klägerseite hat zwar vorgetragen, dass das Kapital verbraucht worden sei. Hierfür wurden jedoch keinerlei Nachweise vorgelegt und keine nachprüfbaren oder belegten Angaben gemacht. Die Steuerpflichtigen trifft nach § 90 Abs. 2 AO eine erweiterte Mitwirkungspflicht hinsichtlich von Sachverhalten, die sich auf Vorgänge im Ausland beziehen. Zu dieser Mitwirkungspflicht gehört es insbesondere, Beweismittel gegebenenfalls auch vorsorglich (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO) zu beschaffen und dem Finanzamt oder dem Finanzgericht zur Verfügung zu stellen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Verpflichtung nicht nach, so können das Finanzamt und gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO auch das Finanzgericht hieraus für ihn nachteilige Schlüsse ziehen, gegebenenfalls kann sogar eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 I R 14/01, BStBl 2002, 861).

d) Im Streitfall konnten die Kläger nicht glaubhaft darlegen, dass dem Kläger der ihm zustehende Anteil aus dem genannten Kapitalstock von insgesamt 217.600 DM in den Streitjahren nicht mehr zur Verfügung stand. Die Kläger konnten ihren Lebensbedarf im Streitzeitraum aus den Kapitalerträgen der Wertpapiere, den Einnahmen aus der Vermietung der Objekte in A 23 und 29 sowie B 10 in 1 (1992: ca. 12.000 DM; 1993: ca. 26.000 DM; 1994: ca. 19.500 DM; 1995: ca. 30.000 DM; 1996: ca. 31.000 DM nach Abzug der Kosten) und Lohn und Lohnersatzleistungen (1991 bis 1993) bestreiten und waren daher nicht gezwungen, zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten das Kapital anzugreifen. Auch Renovierungsmaßnahmen an den Immobilien sowie ein Autokauf und der Kauf einer Wohnung in Spanien am 12.09.1995 für umgerechnet rund 35.000 DM konnten hieraus finanziert werden. Der Senat geht -wie auch das Finanzamt- zugunsten der Kläger davon aus, dass die Kapitalerträge verbraucht wurden und nicht zur Wiederanlage zur Verfügung standen. Ein Verbrauch des Kapitals fand daher nicht statt.

2. Als Einnahmen aus den Tafelpapieren bzw. der Wiederanlage der endfälligen Wertpapiere sind 77.800 DM im Jahr 1993, 73.400 DM im Jahr 1994, 37.145 DM im Jahr 1995 und 31.573 DM im Jahr 1996 anzusetzen.

a) Der Senat ist überzeugt, dass der Kläger zum Todestag seines Vaters am 28.09.1991 Tafelpapiere im Wert von umgerechnet 619.085 DM übernommen hat. Die Einlassung des Klägers sowie die Aussage des Bruders X in der eidesstattlichen Versicherung vom 23.06.2003, beim Ableben von Z seien nur Effekten in Höhe von 400.000 DM vorhanden gewesen, ist durch die anlässlich der Fahndungsprüfung getroffenen Feststellungen widerlegt. Nach den sichergestellten Abrechnungsunterlagen hatte der Vater des Klägers die in der Aufstellung "Wertpapierbestände 28.09.1991" aufgelisteten Wertpapiere erworben. Am 28.09.1991 belief sich deren Gesamtwert auf 619.085 DM. Für den überwiegenden Teil der Wertpapiere reichte der Kläger im Jahr 1992 Kupons auf dem von ihm im November 1991 eröffneten Kontokorrentkonto Nr. 018 bei der Bank1, 2 ein. Die entsprechenden Zinsen in Höhe von insgesamt 62.870,30 sfr wurden ihm gutgeschrieben. Dies hat die Bank1 mit Schreiben vom 13.05.2005 bestätigt. Die eingelösten Kupons betrafen Tafelpapiere mit einem Kapitalwert von 578.740,48 DM. Des Weiteren hat er zwei Wertpapiere (15,0% IKB Finance B.V. Anleihe 87/92 über nominal 40.000 Austr $; 10,25% Canada Staatsanleihen über nominal 25.000 Can $ ) bei deren Endfälligkeit über sein Kontokorrentkonto eingelöst. Sowohl die Zinsgutschriften als auch die Erträge aus der Einlösung beweisen, dass diese Wertpapiere beim Ableben von Z noch vorhanden waren. Soweit für zwei aus dem Besitz von Z stammende Wertpapiere (7,5% Anleihe Bayerische Landesbank über nominal 10.000 DM und 13,875% Anleihe State Bank Wales über nominal 26.000 Austr $) beim Kläger keine Belege über Zinsgutschriften oder Verkäufe aufgefunden wurden, hindert dies nicht die Annahme, dass auch diese Papiere von ihm verwertet wurden. Dafür spricht zum einen, dass es sich um Tafelpapiere handelte, die bei jeder Bank auch ohne Girokonto abgewickelt werden konnten. Zum anderen konnte für die restlichen Papiere in den Folgejahren (nach 1992) ebenfalls nicht festgestellt werden, über welche Banken der Kläger die Zinsgutschriften und die Erträge aus der Einlösung bei Endfälligkeit erhalten hat. Dies lässt den Schluss zu, dass er für die im Zusammenhang mit den Tafelpapieren anfallenden Transaktionen auch im Jahr 1992 nicht ausschließlich das Kontokorrentkonto bei der Bank1 genutzt hat. Konkrete Umstände, die darauf hindeuten, dass die zwei Wertpapiere, für die weder Zinsgutschriften noch Einlösungen festgestellt wurden, beim Ableben von Z nicht mehr in dessen Besitz waren, sind nicht ersichtlich. Bei dem von Z angezeigten Einbruch vom 24.02.1991 sind nach seinen Tagebuch- Aufzeichnungen eine Briefmarkensammlung und ein blauer Pullover mit Norweger-Muster entwendet worden; gestohlene Wertpapiere hatte der Vater des Klägers in seinen umfänglichen Aufzeichnungen nicht erwähnt. Auch im Bericht der Tageszeitung vom 26.02.1991 und in der von Steuerberater mit Schriftsatz vom 28.02.1991 für Herrn Z -dem Vater des Klägers- erstatteten Selbstanzeige werden nur Briefmarken im Wert von 250.000 bis 300.000 DM erwähnt, nicht aber Wertpapiere. Die vom Kläger geäußerte Vermutung, sein Vater könne Wertpapiere an den nichtehelichen Sohn geschenkt haben, ist durch nichts untermauert und daher nicht glaubhaft.

b) Die Tafelpapiere und die daraus erwirtschafteten Erträge sind allein dem Kläger zuzurechnen. Die Ausnahme eines Treuhandverhältnisses nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist hinsichtlich der Tafelpapiere bzw. des Kapitalstamms hieraus nicht substantiiert dargestellt und nachgewiesen. Die von Z erworbenen Tafelpapiere wären zwar mit seinem Ableben zunächst in das Gesamthandeigentum der Erbengemeinschaft, bestehend aus dem Kläger und seinen Geschwistern, übergegangen (§ 1922 Abs. 1 BGB). Es gibt keine Anhaltspunkte, dass der Kläger insoweit als Testamentsvollstrecker i.S.d. §§ 2197 ff BGB tätig wurde, jedenfalls wurden kein Nachlassverzeichnis (§ 2215 BGB) und keine Unterlagen über Rechnungslegung gegenüber den Erben (§ 2218 BGB) vorgelegt oder aufgefunden. Zwar hat der Senat angenommen (oben Ziffer 1a), dass aus den Gesamtumständen erkennbar ist, dass der Kläger als Treuhänder für die drei Erben des Z hinsichtlich der Beträge von 160.000 und 25.000 sfr tätig geworden ist. Dies gilt jedoch nach der Überzeugung des Senats nicht bezüglich der Tafelpapiere und der hieraus erzielten Erträge. Weder im handschriftlichen Testament des Vaters vom 22.09.1991 noch in den im Testament in Bezug genommenen Vertrag I und II wird die Verteilung von Wertpapieren geregelt, sondern nur die des Immobilienvermögens und des Bankguthabens. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die vom Kläger handschriftlich verfassten und von Kläger und dessen Vater unterschriebenen Verträge I und II nicht der Formvorschrift des § 2247 Abs. 1 BGB genügen, jedoch haben die Kinder von Z mit Erklärung vom 01.10.1991 vereinbart, dass die Verträge I und II so ausgeführt werden sollen. In einer Aktennotiz des Klägers zum Testament ebenfalls vom 22.09.1991, die nach dem Eingangssatz dem Notar oder dem Nachlassgericht nicht vorgezeigt werden sollte, werden die Verteilung von weiteren Gegenständen geregelt (z.B. Uhren, Schmuck, Klavier, Photoapparate etc.) sowie angeordnet, dass das nach Begleichung der Beerdigungskosten verbleibende Guthaben auf Giro- und Festgeldkonto unter den Geschwistern gerecht aufzuteilen ist. Tafelpapiere oder Wertpapiere sind in der Aktennotiz ebenfalls nicht aufgeführt. Auch in den Vollmachten vom 30.09.1991 und 01.10.1991 sind nur Konten und deren Abwicklung, nicht aber Tafelpapiere erwähnt. Da in dem beim Amtsgericht 1 -Zweigstelle 1.1- eingereichten Nachlassverzeichnis vom 27.11.1991 zwar Bargeld (104,50 DM) und Guthaben bei Sparkassen und Banken (88.987,77 DM) angeführt sind, die Spalte Wertpapiere jedoch mit einem Strich ausgefüllt ist, geht der Senat davon aus, dass der Kläger die Wertpapiere des Vaters und hier insbesondere die Tafelpapiere vollständig als eigenes Vermögen übernommen hat. Der Senat kann es hierbei dahingestellt sein lassen, ob die Geschwister Ende des Jahres 1991 Kenntnis von dieser Übernahme der Tafelpapiere durch den Kläger hatten. Weiter hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zwar vorgetragen, dass er die Zinsen aus den bei der Bank1 angelegten 160.000 sfr und 25.000 sfr in unregelmäßigen Abständen aber in drei Teilen an seine Geschwister ausbezahlt habe, gleiches hat er aber nicht hinsichtlich der Tafelpapiere ausgeführt. Zumindest kann aus den Aktivitäten des Klägers in der Folgezeit aber geschlossen werden, dass im Wege einer Teilerbauseinandersetzung eine Übertragung der Tafelpapiere auf ihn erfolgt war. Er hat nach seinen eigenen Angaben erstmals nach dem Ableben seines Vaters Kontakt zur Bank1 in 2 aufgenommen. Das Kontokorrentkonto wurde dort im November 1991 eingerichtet, und zwar -wie die Kontoauszüge belegen- auf seinen Namen. Es finden sich keine Hinweise auf eine Erbengemeinschaft, eine Nachlassverwaltung oder auf eine Treuhand. Über das Konto konnte demnach allein der Kläger verfügen. Im Jahr 1992 hat er -wie bereits oben ausgeführt- vorwiegend über dieses allein ihm zuzurechnende Konto Zinsgutscheine und Wertpapiere bei Endfälligkeit eingelöst. Mit den erzielten Erträgen hat er Festgelder angelegt und Wertpapiere gekauft, wobei die Konten wiederum nur auf seinen Namen lauteten. Dies steht für den Senat nach den Ermittlungsergebnissen der Steuerfahndung fest. Hierzu hat der Kläger nur bruchstückhaft Angaben gemacht, obwohl nach § 90 Abs. 1 AO eine Mitwirkungspflicht und wegen des Auslandssachverhalts sogar eine erhöhte Mitwirkungspflicht besteht. Auch hinsichtlich der Beträge, die ihm aus der Einlösung der Tafelpapiere seines Vaters bei Endfälligkeit zugeflossen sind, hat er keinerlei konkrete Angaben gemacht. Anhaltspunkte für eine Verteilung der Tafelpapiere oder der Erlöse daraus auf die Miterben liegen für den Streitzeitraum nicht vor. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass im Streitzeitraum Schließfächer bei Banken, die sich insbesondere zur Aufbewahrung von Tafelpapieren eignen, von beiden Klägern beim Bankhaus Q und von der Klägerin bei der Bank2 unterhalten wurden. Der Kläger hatte zudem für das Schließfach seines Vaters mit der Nr. beim Bankhaus Q seit dem 07.03.1991 eine Vollmacht. Seit Erteilung der Vollmacht für das Schließfach hat nach Auskunft des Bankhauses in der Folgezeit ausschließlich der Kläger das Schließfach geöffnet. Die letzte Begehung des Schließfaches fand dann am 30.09.1991, also 2 Tage nach dem Tod des Vaters durch den Kläger statt. Das Schließfach wurde zum 3.10.1991 durch den Kläger aufgelöst.

Die im Streitzeitraum nachgewiesenen Zahlungen an die Geschwister reichen nur aus, um den Geschwistern die Erträge und das Kapital aus den 185.000 sfr anteilig zuordnen zu können (vgl. Ziffer 1 b), nicht aber hinsichtlich der Erträge aus den Tafelpapieren mit einem Wert von 619.085 DM im Erbzeitpunkt und aus dem Kapitalstamm hieraus. Deshalb ist eine ausschließliche Zurechnung der Zinseinnahmen aus den Tafelpapieren beim Kläger gerechtfertigt. Dies widerspricht nicht dem Schreiben der Bank1 vom 13.05.2005, denn diese hat in dem Schreiben nur über die Geschäftsverbindung des Klägers mit der Stamm-Nummer Ausführungen gemacht; es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass er eine weitere Stamm-Nummer bei der Bank1 oder Konten bei einem anderen Finanzierungsinstitut in 3 oder anderswo unterhalten hat. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass von der Klägerseite im AdV-Verfahren eine Bestätigung der Bank1 vom 23.12.2002 (Bl. 31 der AdV Gerichtsakte IV 10/2003) vorgelegt wurden, nach der auf den Namen des Klägers wohnhaft C, 1 in den letzten 10 Jahren bei der Bank1 keine Konten, Nummernkonten, Depots oder Safes bestanden haben. Dies ist ausweislich des Bank1 Schreibens vom 13.05.2005 falsch, obwohl beide Schreiben von denselben Personen unterschrieben wurden. Die Kläger wurden wohl bei der Bank1 bis 1993 noch unter ihrer Adresse in geführt. Unter diesen Umständen ist bei Bestätigungen der Bank1 durchaus eine gewisse Vorsicht angebracht, wenn eine Adressänderung zu solch unterschiedlichen Aussagen führt.

Die jeweils erhaltenen Zinsen hat das Finanzamt nicht dem Anlagekapital hinzugerechnet. Es ist vielmehr zutreffend davon ausgegangen, dass die Zinserträge zur Bestreitung des Lebensunterhalts der Kläger verwendet wurden (vgl. Ziffer 1 c der Urteilsgründe).

c) Hinsichtlich der Höhe der Erträge ist bei den noch nicht ausgelaufenen Tafelpapieren der Nominalzins anzusetzen. Bei der Wiederanlage der endfälligen Tafelpapiere hält der Senat eine Schätzung der Erträge nach § 162 AO in Höhe eines Zinssatzes von 6% für die Jahre 1993 bis 1995 und 5,1% für 1996 angemessen (vgl. Ziffer 1 c der Urteilsgründe).

3. Die Inländischen Kapitaleinkünfte sind vom Finanzamt zutreffend mit 2.934 DM für 1993, 445 DM für 1994, 479 DM für 1995 und 600 DM für 1996 angesetzt worden. Diese Werte wurden von der Klägerseite nicht substantiiert bestritten, die Wertfindung lässt Fehler nicht erkennen.

4. Nach der Bestätigung der Bank1 hat der Kläger 1993 auf den Festgeldkonten 306 und 349 einen Ertrag von 2.066 EUR erzielt, der umgerechnet 4.040 DM entspricht (1 EUR = 1,95583 DM).

5. Kapitalerträge für Zinsen aus der Anlage der von einer Versicherung (hier eventuell: Bayern Versicherung) für den Diebstahl der wertvollen Briefmarken gewährten Versicherungsleistung waren nicht anzusetzen, da nicht feststeht, ob eine Versicherungsleistung an den Vater oder die Erben erbracht wurde.

6. Die Wertpapiereinnahmen des Klägers betragen daher zusammengefasst:

Der Senat schätzt daher die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 78.000 DM für 1994, 42.000 DM für 1995 und 35.000 DM für 1996. Der Ansatz des Finanzamts von 89.854 DM für 1993 ist nicht zu beanstanden. Die von den Klägern in den Einkommensteuererklärungen erklärten Einnahmen und Einkünfte aus Kapitalvermögen waren unzutreffend. Vor dem Hintergrund fehlender Mitwirkung der Klägerseite an der Aufklärung des Sachverhalts müssen die Kläger die Unschärfe, die in jedem Schätzungsverfahren liegt, hinnehmen, denn letztlich haben sie durch einen fehlenden substantiierten Vortrag hinsichtlich des An- und Verkaufs bzw. der Einlösung der Wertpapiere und der mit ihnen verbundenen Zinskupons im Rechtsbehelfs- und Klageverfahren Anlass für die Schätzung gegeben.

7. Die bei der Klägerin angesetzten Kapitaleinkünfte wurden im Klageverfahren nicht substantiiert angegriffen, Fehler bei der Schätzung der Höhe der Einnahmen sind für das Gericht nicht erkennbar.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird wegen der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung

A. Urteil:

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

B. Beschluss: Gegen den Beschluss ist kein Rechtsmittel gegeben.

Ende der Entscheidung