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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 08.12.2004
Aktenzeichen: V 208/2002
Rechtsgebiete: EStG, GewStG


Vorschriften:

GewStG § 7
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Strittig ist, ob die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an der Klägerin zu Recht in deren Gewerbeertrag erfasst sind.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 23.01.1992 als C Y GmbH & Co. KG gegründet. Unternehmensgegenstand war die Errichtung und Vermietung eines Kaufhauses in Y (§ 2 GV). Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die C Y Verwaltungs-GmbH (Alleingesellschafter: - L -; Geschäftsführer: -A-). Kommanditisten waren L und A mit Beteiligungen über 90.000 DM bzw. 10.000 DM. Zur Geschäftsführung und Vertretung war allein die Komplementärin berechtigt und verpflichtet. 1994 wurde das Kommanditkapital erhöht (Einlage L: 585.000 DM, Einlage A: 65.000 DM). Nachdem die Errichtung des Kaufhauses in Y gescheitert war, befasste sich die Klägerin mit der Entwicklung eines Objektes in Z. Sie firmierte nun als C Z GmbH & Co. (neuer Name der Komplementärin: C Z Verwaltungs-GmbH). Die Klägerin erwarb 1993 und 1994 verschiedene Grundstücke und errichtete darauf in zwei Bauabschnitten ein Einkaufszentrum (Baumarkt und Fachmarkt Wand und Boden, Verbrauchermarkt, Fachmärkte Textil, Schuhe und Elektro, Sonnenstudio, Friseur, Kosmetik, Diskothek/Tanzcafe/Bistro/Spielothek, Imbiss). Die Mietverträge wurden in den Jahren 1993 bis 1995 geschlossen. Die Klägerin hatte das Objekt von Anfang an als Anlagevermögen bilanziert. Mit Vertrag vom 11.04.1996 veräußerte L seinen gesamten Kommanditanteil, A einen Teil seines Kommanditanteils über nominal 61.000 DM an die DE GmbH, V. Gleichzeitig übertrug L seinen Geschäftsanteil an der C Z Verwaltungs-GmbH (neuer Geschäftsführer ab 01.08.1996: B) an die E Gesellschaft mbH, W. Der Kaufpreis der Kommanditanteile betrug 13.012.861,50 DM. Der Kaufpreisermittlung (vgl. Anlage VIII Kaufvertrag) lag der Objektwert des Einkaufszentrums abzgl. der Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Klägerin zu Grunde. Der Objektwert ist ermittelt aus dem 12,75-fachen der vereinbarten Jahresmieten abzgl. Grunderwerbsteuer (2% aus 42.257.550 DM). Als Übertragungszeitpunkt war der 01.08.1996 vereinbart (später geändert auf den 01.09.1996). Am 29.05.1996 veräußerte die Klägerin das Einkaufszentrum an die DF GmbH & Co. KG -Fonds (geschlossener Immobilienfonds; Nettokaufpreis: 43.440.762 DM = 12,85-faches der Jahresmiete von 3.380.604 DM). Den notariellen Kaufvertrag hatte Rechtsanwalt R als Vertreter der Erwerberin und als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Klägerin geschlossen. Die DE GmbH als künftige Kommanditistin der Veräußerin garantierte, die Kaufvertragsgenehmigung für die Veräußerin nach dem 01.08.1996 beizubringen. Nach der Veräußerung waren verbliebene Forderungen die einzigen positiven Vermögensgegenstände der Klägerin.

Aus den vorliegenden Unterlagen ergibt sich:

Tischvorlage einer Aufsichtsratssitzung der E-gesellschaft vom 05.12.1995 zur Fondsbeimischung des Fonds:

"Als Fondsbeimischung wird uns das "Zzzcenter Z angeboten" (Anm.: das in Rede stehende Einkaufszentrum) Das Objekt wird uns von der C-Gruppe Xxx angeboten, die jahrelange Erfahrungen im Markt besitzt und zu denen seit Jahren angenehme Geschäftsbeziehungen bestehen. Die Jahresmiete beträgt 3.380.604 DM. Uns wird das Objekt zum 12,85-fachen der Jahresnettokaltmiete incl. aller Nebenkosten angeboten, .... Die beiliegende Kalkulation weist aus, dass sich bei einem Ankauf zum 12,85 fachen der Nettojahreskaltmiete und einem Fonds-Abgabepreis zum 15,5 fachen ein Deckungsbeitrag von 11,09% erwirtschaften lässt.

Beschlussvorschlag: 1. Das Objekt kann zum 12,85-fachen der Nettojahreskaltmiete erworben werden...."

Der Tischvorlage liegt eine Kurzübersicht zum Zzzcenter Z vom 01.12.1995 ("gez. Xxx") bei, aus der sich u.a. die Jahresnettomiete von 3.380.604 DM ergibt.

In einem Aktenvermerk der Prozessbevollmächtigten vom 14.11.2000 zu einer Betriebsprüfung bei C W GmbH & Co KG heißt es:

"Die Abwicklung eines gewerblichen Immobilienprojektes erstreckt sich über einen Zeitraum von mehreren Jahren. Hierbei steht bei Projektbeginn regelmäßig noch nicht fest, ob die Immobilie langfristig gehalten oder veräußert wird Wegen dieser anfänglichen Unsicherheit sowie der erheblichen Größenordnungen der durchgeführten Projekte ist es wirtschaftlich sinnvoll, die Projekte in Objektgesellschaften weitgehend zu isolieren " In der Folge sind fünf Objektgesellschaften (darunter die Klägerin) erwähnt, bei denen es 1992 -1996 zu Anteilsveräußerungen gekommen ist.

In der Gewerbesteuererklärung der Klägerin, die nun als D Z GmbH & Co. KG firmiert (neuer Name der Komplementärin: D Z Verwaltungs-GmbH), ist ein Gewinn von 223.805 DM ausgewiesen. Dem ändernden Gewerbesteuermessbescheid vom 24.01.2002 (Gewerbeertrag nach Freibetrag: 9.211.300 DM), mit dem der bestehende Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, liegt dagegen ein Gewinn von 10.988.926 DM zugrunde, der die Veräußerungsgewinne von A (11.629.977,35 DM) und L (1.212.656,09 DM; vgl. dazu Anlage 3 BP-Bericht) umfasst.

Der am 12.02.2002 eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 12.09.2002 hat die Klägerin am 26.09.2002 Klage erhoben und vorgetragen:

Zunächst sei festzustellen, dass die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sei, auch wenn sie als gewerblich geprägte Personengesellschaft von Anfang an gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Zweck der Gesellschaft sei die Errichtung und die Vermietung des Fachmarktzentrums gewesen, wie der GV zeige. Dass man sich bei der Klägerin erst nach dem Übergang der Gesellschaftsanteile entschlossen habe, das Grundstück zu veräußern, wirke nicht auf den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zurück. Die ursprünglichen Gesellschafter der Klägerin und die ursprüngliche Geschäftsführung der Komplementärgesellschaft hätten nichts mit der Grundstücksveräußerung zu tun. R habe bei dem Grundstücksgeschäft für die Klägerin ohne Vertretungsmacht gehandelt. Weder L noch A noch die ursprüngliche Geschäftsführung der Komplementär-GmbH hätten es genehmigt.

Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen seien nicht Gegenstand des Gewerbeertrages. Die Gesellschafter hätten ihre Mitunternehmeranteile verkauft, nicht ideelle Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandvermögens. Der dabei entstandene Veräußerungsgewinn sei nicht Teil des Gewerbeertrags. Dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer entsprechend gehöre nur der aus dem laufenden Geschäftsbetrieb erwirtschaftete Gewinn zum Gewerbeertrag. Dazu gehörten nur Ergebnisse, die Ausfluss operativer Tätigkeit seien. Der Verkauf eines Mitunternehmeranteils dagegen sei ein betriebsfremder Vorgang, der die Ebene bzw. die Person des Gesellschafters betreffe. Dass er nicht im Gewerbeertrag zu erfassen sei, bestätige auch die Neufassung des ab 2002 gültigen § 7 Satz 2 GewStG. Danach solle der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nur dann Teil des Gewerbeertrags sein, wenn er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfalle. Der Umkehrschluss zeige, dass bis 31.12.2001 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils den Gewerbeertrag nicht beeinflusst habe.

Das FA ist der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Die Klägerin habe sich als Grundstückshändlerin betätigt. Ihre Tätigkeit sei von Anfang an darauf ausgerichtet gewesen, ein Großprojekt so auf- bzw. vorzubereiten, dass es nach Veräußerung für die Zwecke einer Fondsgesellschaft zu verwenden sei. Schließlich habe sie als Initiatorin und Bauherrin noch vor Gesamtfertigstellung verkauft. Ihr habe aber nach wie vor die Fertigstellungsverpflichtung oblegen; Vertragsgegenstand sei das Gesamtobjekt auf der Grundlage des bestehenden Nutzungskonzeptes und der abgeschlossenen Mietverträge gewesen. Die Qualifizierung der Tätigkeit als Grundstückshändlerin habe unmittelbare Auswirkungen auf die Einkünfte der Gesellschafter. Vergleichbar einer Veräußerung des Betriebs "gewerblicher Grundstückshandel" an einen Abnehmer sei auch der vorliegende Fall zu behandeln. Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft gelte steuerlich als Veräußerung ideeller Anteile an den Einzelwirtschaftsgütern der Gesellschaft. Da die Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter eines gewerblichen Grundstückshändlers nicht steuerbegünstigt sei, sondern zu laufendem Gewinn führe, könne dies bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht anders sein. Der daraus erzielte Veräußerungsgewinn gehöre bei der Klägerin als gewerblicher Grundstückshändlerin zum Gewerbeertrag. Dies bestätige auch A 38 Abs. 3 S. 6 GewStR 1999.

Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid vom 24.01.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 12.09.2002 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile nicht als Bestandteil des Gewerbeertrags erfasst wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Kommanditanteile zu Recht im Rahmen des Gewerbeertrags erfasst.

Berechnungsgrundlage für den Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb.

Der nach dem EStG zu ermittelnde Gewinn einer Personengesellschaft setzt sich dabei aus den Gewinnanteilen der einzelnen Gesellschafter zusammen (z.B. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl 11 1984, 751). Diese addieren sich aus dem Anteil am Gesellschaftsgewinn (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alt. EStG), den von der Gesellschaft bezogenen Vergütungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Alt. EStG), Gewinnen aus Anteilsveräußerungen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie Sonderbetriebseinnahmen (z.B. BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl. 11 1995, 617).

Der einkommensteuerliche Gewinn ist Grundlage des Gewerbeertrags. Dieser ist um Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als auf den tätigen Gewerbebetrieb gerichteter Sachsteuer übereinstimmen (z.B. BFH-Urteil vom 08.05.1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437 unter B. 2. der Gründe; zur Kritik vgl. Blümich/von Twickel, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 7 Rdnr. 142 f.). Dazu gehören die nach dem EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne (z.B. BFH-Urteil vom 17.02.1994 VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809); denn die Gewerbesteuer erfasse den Betrieb als solchen, nicht den Betriebsinhaber. Nur der laufende Ertrag eines Gewerbes, das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden Betriebs, sei Grundlage der "Betriebs"-Besteuerung (BFH-Urteil vom 28.02.1990 1 R 92/86, BStBl 11 1990, 699 unter 11.3.a bb). Vorgänge vor Beginn und nach Beendigung der werbenden Tätigkeit beeinflussten den Gewerbeertrag nicht (BFH - Entscheidung vom 25.05.1962 1 78/61 S, BStBl 111 1962, 438), also auch nicht die Aufdekkung stiller Reserven anlässlich einer Betriebsbeendigung (BFH-Urteil vom 15.06.2004, VIII R 7/01 BStBl 112004, 754).

Wie die Gewinne aus Betriebsveräußerungen sollen auch Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft nicht in deren Gewerbeertrag eingehen. Sie gehören zwar zum Gesamtgewinn einer Personengesellschaft, ihre Quelle ist auch deren Betrieb (BFH-Urteil vom 28.02.1990 a.a.O.). Dass sie dennoch nicht zu deren Gewerbeertrag gehören, folgt wiederum aus dem Wesen der Gewerbesteuer als auf den tätigen Betrieb bezogener Sachsteuer (z.B. BFH-Urteil vom 27. O3.1996 1 R 89/95, BStBl II 1997, 224, Abschn. 4O Abs. 1 Nr. 1 GewStR). Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist steuerlich eine partielle Betriebsbeendigung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C.III.8. und 9. der Gründe; zur früheren Rechtsprechung des RFH und BFH, BFH-Urteil, BStBl III 1962, 438); diese Auffassung beruht darauf, dass nicht die Personengesellschaft Unternehmer des Betriebs ist, sondern die einzelnen Gesellschafter (Mit-) Unternehmer sind. Scheidet ein Unternehmer aus, führt dies - unbeschadet der bürgerlich-rechtlichen Identität der fortbestehenden Personengesellschaft - zur partiellen Betriebsbeendigung (z.B. BFH-Urteil vom 03.05.1993 a.a.O unter 6 b u. 7).

Zivilrechtlich ist bei gewerblichen Personengesellschaften, zu denen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch gewerblich geprägte Personengesellschaften gehören, die Anteilsveräußerung als Übertragung der Gesellschafterstellung und des damit verbundenen Anteils am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu sehen. Steuerrechtlich dagegen ist die Gesellschafterbeteiligung kein einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut. Vielmehr stellt die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils die Übertragung ideeller Anteile an den einzelnen gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens dar, die eine getrennte Zurechnung für Zwecke der Besteuerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfordert. Dies gilt unabhängig davon, dass das EStG die Veräußerung der Anteile eines Gesellschafters an sämtlichen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern "tarifbegünstigt" und deshalb in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils besonders erwähnt (BFH - Urteil vom 28.11.2002 III R 1/01, BStBl II 2003, 25O).

Erfolgen Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe sind sie einkommensteuerlich nicht immer § 16 EStG zuzuordnen. Voraussetzung ist vielmehr, dass die Veräußerungen "im Rahmen" der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfinden (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Nach den objektiven Gegebenheiten muss eine Abgrenzung von den laufenden Geschäftsvorfällen möglich sein. Nur dann ist die Tarifvergünstigung gerechtfertigt. So werden für die Veräußerung von dem Umlaufvermögen zuzuordnendem Grundbesitz anlässlich der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels laufende Gewinne angenommen, wenn mit dem Grundbesitz entsprechend dem bisherigen Geschäftszweck verfahren wird (BFH-Urteil vom 25.01.1995 X R 76-77/92, BStBl. II 1995, 388 m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn die bisherige unternehmerische Tätigkeit mit dem Grundstücksverkauf im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird (BFH - Entscheidungen vom 15.02.2002 XI B 19/01, BFH/NV 2002, 783 sowie vom 21.11.1989 VIII R 19/85, BFH/NV 1990, 625). Der Gewinn aus den Grundstücksveräußerungen gehört dann zum Gewerbeertrag.

Veräußert eine Personengesellschaft ihren Betrieb, kommt es zum (vollständigen) Unternehmerwechsel. An die Stelle der bisherigen (Mit-) Unternehmer treten neue (Mit-) Unternehmer/tritt ein neuer Unternehmer. Gleiches gilt, wenn sämtliche Unternehmer einer Personengesellschaft ausgetauscht werden, also sämtliche Mitunternehmeranteile veräußert werden (z.B. BFH Beschluss vom 03.05.1993 a.a.O.). Beiden Fällen ist gemeinsam, dass eine Betriebseinstellung i.S.d. § 2 Abs. 5 GewStG angenommen wird (BFH-Urteil vom 15.03.2000 a.a.O.). Einkommensteuerlich hat die Betriebsveräußerung der Personengesellschaft einen Veräußerungsgewinn der Gesellschaft zur Folge (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG), dem Austausch sämtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft dagegen liegen Anteilsveräußerungen i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu Grunde. In beiden Fällen des Mitunternehmerwechsels kommt es bei den Gesellschaftern zur Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf den erzielten Gewinn; denn die steuerliche Sachverhaltsveränderung ist identisch (Mitunternehmerwechsel, Übergang der ideellen Anteile an den einzelnen gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens auf die neuen Gesellschafter), lediglich das zivilrechtliche Kleid ist ein anderes. Für eine Ungleichbehandlung fände sich keine Rechtfertigung. Kommt es durch einen Anteilsverkauf zu einem partiellen Unternehmerwechsel gilt hinsichtlich der Begünstigung des Veräußerungsgewinns gern. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nichts anderes.

Wie dargestellt (Tz. 4) ist im Einzelfall bei der Veräußerung von Umlaufvermögen im Rahmen einer Betriebsveräußerung (ggf. neben einem begünstigten Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ein laufender Gewinn anzunehmen. Bei der Anteilsveräußerung lässt der Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG - isoliert gelesen - dagegen eine solche Unterscheidung nicht zu: der Gewinn ist immer begünstigt. Ist es aber die erkennbare Absicht des Gesetzgebers, die Fälle von Betriebs- und Anteilsveräußerung gleich zu behandeln, so ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in einer Zusammenschau mit § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entsprechend auszulegen: Gewinne, die im Fall einer Betriebsveräußerung nicht begünstigt sind, sollen auch nicht im Wege einer Anteilsveräußerung zu einer Vergünstigung führen. Diese Auslegung ist sogar verfassungsrechtlich geboten; denn die bloß unterschiedliche bürgerlichrechtliche Gestaltung rechtfertigt keine Ungleichbehandlung steuerlich identischer Sachverhalte. Es darf keinen Unterschied machen, ob die Personengesellschaft ihren Betrieb veräußert oder ob sämtliche Anteilseigner ausgetauscht werden. In beiden Fällen wechseln die (Mit-) Unternehmer und Inhaber des Gesellschaftsvermögens. Die zivilrechtliche Gestaltung ist eine andere, der steuerliche Vorgang identisch: Die ideellen Anteile an den einzelnen gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens sind nun den neuen (Mit-) Unternehmern zuzurechnen. Dem identischen steuerlichen Ergebnis entsprechend sind die Vorgänge einkommensteuerlich gleich zu behandeln: Bei den ehemaligen (Mit-) Unternehmern kann es auch bei Anteilsveräußerungen zum Ansatz eines laufenden Gewinns kommen. Dabei ist nicht zu unterscheiden, ob es sich um einen vollständigen oder nur teilweisen Unternehmerwechsel handelt. Soweit kein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG anzunehmen ist, steht einer Erfassung des Gewinns im Rahmen des Gewerbeertrags nichts entgegen. Deswegen lässt sich auch aus § 7 Satz 2 GewStG n.F. kein Argument gegen dieses Ergebnis ableiten (ähnlich bereits die Entscheidungen des FG Berlin vom 21.04.2004, 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315, des FG Hamburg vom 10.06.2004, Az: V 53/04, des FG München vom 06.12.2002 5 K 4177/99, EFG 2003, 703 sowie des FG Rheinland-Pfalz EFG vom 13.03.2001 2 K 1233/99 n.v.).

Die Begriffe "Anlagevermögen" und "Umlaufvermögen" sind im EStG nicht geregelt. Die zu ihrer Abgrenzung im Handelsrecht geltenden Gesichtspunkte werden deshalb auch für das Steuerrecht herangezogen (BFH-Urteile vom 02.02.1990 III R 165/85, BStBl. 11 1990, 706 und vom 05.02.1987 IV R 105/84, BStBl. 11 1987, 448). Nach § 247 Abs. 2 HGB gehören zum Anlagevermögen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. Der Begriff "Umlaufvermögen" ergibt sich aus einer Negativabgrenzung dazu: Wirtschaftsgüter, die nicht Anlagevermögen sind, gehören zum Umlaufvermögen (Adler/Düring/Schmaltz -ADS- § 247 HGB Rz. 126, Herrmann-Heuer-Raupach, EStG, § 6 Rz. 258, BFH-Urteile vom 02.02.1990 a.a.O. und vom 09.04.1981 IV R 24/78, BStBl. 11 1981, 481, 483). Dies entspricht auch dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG..

Ob ein Wirtschaftsgut dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzurechnen ist, entscheidet also sein Widmungszweck. Dieser beruht auf der "Zweckbestimmung" durch den Unternehmer. Sie muss als innerer Vorgang anhand äußerer Kriterien nachvollziehbar sein (BFH-Urteil vom 05.02.1987 a.a.O.). Auch nachträgliche Ereignisse können dabei als Indizien die Zweckbestimmung erhellen (ADS § 247 HGB Rz. 110). Diese Grundsätze gelten auch für Grundstücke.

Werden Betriebsgrundstücke vermietet, sind sie dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen, wenn die Vermietung zum Zweck der Substanzausbeutung erfolgt (z.B. BFH-Urteil vom 17.03.1981 VIII R 149/78, BStBl. II 1981, 522). Daran ändert es nichts, wenn die Grundstücke später verkauft werden; eine Veräußerung stellt lediglich den Endpunkt langjähriger Vermietung von Grundbesitz dar (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, vom 23.10.1987 III R 275/83, BStBl. 11 1988, 293 und vom 10.08.1983 1 R 120/80, BStBl. 11 1984, 137). Grundbesitz gehört also auch zum Anlagevermögen, wenn er langjährig vermietet ist und schließlich die Verkaufsabsicht gefasst wird; sie ist dem Verkauf stets vorgelagert. Unschädlich ist es deshalb auch, wenn Grundbesitz von Anfang an langjährig vermietet wird und die anschließende Veräußerung bereits feststeht; die langfristige Vermietung dient der Substanzausbeute, die Veräußerung ist deren Endpunkt; unabhängig davon, wann die Veräußerungsabsicht gefasst ist. Dazu steht es nicht im Widerspruch, dass Anlagevermögen dazu bestimmt sein muss, dem Betrieb "dauernd" oder "für alle Zeiten" zu dienen (z.B. ADS § 247 HGB Rz. 354). Dies ist vielmehr nur im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes von Bedeutung (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1981 VIII R 86/78, BStBl. II 1982, 344 und vom 31.03.1977 V R 44/73, BStBl. II 1977, 684). Ist die Substanzausbeute Zweckbestimmung, hat der Begriff "dauernd" nur Bedeutung in diesem Rahmen.

Taugliches Merkmal zur Bestimmung der Vermögensart eines Grundstücks, ist die Frage nach einem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung. Dieses zur Unterscheidung privater Vermögensverwaltung/gewerblicher Grundstückshandel verwendete Merkmal kann auch hier herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1993 III B 98/91, BFH/NV 1994, 739). Ein zeitlicher Zusammenhang wird angenommen, wenn die Veräußerung innerhalb eines 5-Jahreszeitraums seit Erwerb erfolgt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.04.1991 VIII R 74/87, BStBl. II 1991, 844 und vom 11.04.1989 VIII R 266/84, BStBl. II 1989, 621). Besteht kein zeitlicher Zusammenhang ist dies Indiz für Anlagevermögen. Dem entspricht es, dass nach Abschnitt 41c Abs. 1 Satz 2 EStR 2002 Wirtschaftsgüter, die 6 Jahre zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen gehört haben, in der Regel als Anlagevermögen angesehen werden können (vgl. auch Littmann, EStG, § 6 Rz. 76).

Im Streitfall war nach diesen Grundsätzen das in Rede stehende Objekt von Anfang an Umlaufvermögen der Klägerin. Im Fall einer Betriebsveräußerung wäre der aus dem Objekt erzielte Gewinn kein begünstigter Veräußerungsgewinn. Gleiches hat für den hier zu beurteilenden Fall der Anteilsveräußerungen zu gelten. Die daraus erzielten Gewinne sind Gegenstand des Gewerbeertrags.

1. Das Objekt hatte bei der (jedenfalls gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gewerblich tätigen Klägerin nie die Eigenschaft von Anlagevermögen. Es gehörte deshalb zum Umlaufvermögen.

Zum Anlagevermögen der Klägerin gehörte das Objekt nicht, weil nie die Absicht bestand, es langfristig zu vermieten und zu halten. Das Objekt war nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Dass es von der Klägerin langfristig vermietet wurde, ist jedenfalls im Streitfall kein Indiz für längerfristig beabsichtigte Vermögensnutzung; die Verwertung derartiger Objekte setzt im Allgemeinen ihre langfristige Vermietung voraus; die Mieten sind - so auch im Streitfall - Grundlage der Kaufpreisbemessung.

Der Aktenvermerk der Prozessbevollmächtigten vom 14.11.2000 zeigt, dass zu Beginn von C-Projekten regelmäßig nicht feststeht, ob die zu errichtende Immobilie langfristig gehalten oder veräußert werden soll: Deswegen wird sie jeweils in einer Objektgesellschaft isoliert. Es deutet nichts darauf hin, dass dies bei der Klägerin - einer Objektgesellschaft der C-Gruppe - anders war und eine Verwendungsabsicht zur Vermögensverwaltung gefasst war. Deswegen lässt sich aus dem GV, wonach Unternehmensgegenstand der Klägerin die Errichtung und Vermietung eines Einkaufszentrums sei, kein Argument für "Anlagevermögen" gewinnen. Der zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückserwerb, Projekterstellung und Objektveräußerung deutet vielmehr daraufhin, dass die Absicht zu längerfristiger Vermögensnutzung nie bestanden hat. Die Grundstücke wurden 1993 und 1994 erworben, bebaut und schon am 29.05.1996 verkauft. Der Verkauf erfolgte sogar noch vor Fertigstellung des zweiten Bauabschnitts und war spätestens im Dezember 1995 beabsichtigt; dies belegt die Tischvorlage zur Aufsichtsratssitzung der E -Gesellschaft vom 05.12.1995, wonach das Objekt zum 12,85-fachen der Jahresnettokaltmiete (3.380.604 DM) - exakt dem am 29.05.1996 vereinbarten Kaufpreis - angeboten wurde. Nicht nachvollziehbar ist deshalb die Einlassung, bei der Klägerin habe man vor Anteilsveräußerung keine Veräußerungsabsicht für das Einkaufszentrum gehabt. Selbst die Kaufpreisbildung für die Anteilsveräußerungen belegt die Absicht der Objektveräußerung; der Objektwert und damit der Kaufpreis ist um Grunderwerbsteuer (2% aus 42.257.550 DM) gemindert. Dabei kann es sich nur um erwartete Grunderwerbsteuer aus dem beabsichtigten Objektverkauf handeln, auch wenn die Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung dazu nicht Stellung nehmen wollten; denn der Verkauf der Gesellschaftsanteile unterlag nicht der Grunderwerbsteuer, da A weiterhin Gesellschaftsanteile hielt (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.1996 II R 38/93, BStBl. II 1996, 377); die Bestimmung des § 1 Abs. 2 a GrEStG ist aber erst ab 01.01.1997 eingeführt. Diese Rechtslage war den Veräußerern der Gesellschaftsanteile auch bekannt (vgl. Tz. III 2 a des Aktenvermerks der Prozessbevollmächtigten vom 14.11.2000). Dass die Klägerin das Objekt als "Anlagevermögen" bilanziert hatte, belegt unter diesen Umständen nichts. Darauf, ob es von Anfang an zum Verkauf bestimmt war - Umlaufvermögen aufgrund der Zweckbestimmung - oder die Veräußerungsabsicht erst später gefasst wurde - zunächst ohne Zweckbestimmung, danach aufgrund der Zweckbestimmung Umlaufvermögen -, kommt es nicht an. In beiden Fällen bestand von Anfang an Umlaufvermögen. Zu einem Wechsel von Anlagevermögen zu Umlaufvermögen oder umgekehrt ist es nie gekommen; denn die Absicht zur Veräußerung war die einzige bei der Klägerin gefasste Verwendungsabsicht; dass vor den Anteilsveräußerungen am 11.04.1996 ein Sinneswandel hinsichtlich der Objektverwendung eingetreten ist, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

2. Die bei der Klägerin gefasste Absicht der Objektverwertung, hätte bei einer Betriebsveräußerung - die anstelle der Anteilsveräußerung erfolgt wäre - einen laufenden Gewinn aus der Objektveräußerung zur Folge gehabt; denn die Erstellung des Objekts und seine Veräußerung war - entgegen dem GV - alleiniger Geschäftszweck. Das Ergebnis im Streitfall, in dem die Mitunternehmer A und L ihre Absicht durch Anteilsveräußerung verwirklicht haben, darf nach der Darstellung unter Tz. 6 kein anderes sein. Schließlich haben sie mit dem Anteilsverkauf -in anderer zivilrechtlicher Form, aber mit identischen steuerlichen Folgen hinsichtlich des Unternehmerwechsels - ihr unternehmerisches Ziel erreicht, sich von dem erstellten Projekt mit deutlichem Gewinn zu lösen. Dabei spielt es keine Rolle, dass A zur Ersparnis von Grunderwerbsteuer noch einen Zwerganteil behalten hat. Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen sind also laufende Gewinne, die im Rahmen des Gewerbeertrags der Klägerin zu erfassen sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin als Grundstückshändlerin originär oder lediglich gern. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft Rechtsform gewerblich tätig war.

Die Prozessbevollmächtigten haben am 20.12.2004 Antrag auf Akteneinsicht gestellt. Es seien in der mündlichen Verhandlung Urkunden und Unterlagen aus den Akten des FA vorgelegt worden, die bislang nicht Gegenstand eines Sachvortrags gewesen seien. Aus den mündlichen Ausführungen des Gerichts sei der Eindruck entstanden, dass die Unterlagen u.U. als entscheidungserheblich gewertet würden. Die Akteneinsicht solle dazu dienen, dazu qualifiziert vortragen zu können. Es werde gebeten, insoweit den Termin für das zu erwartende Urteil hinauszuschieben.

Es bestand kein Anlass einen weiteren Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten abzuwarten. Rechtliches Gehör wurde der Klägerin gewährt. Bei den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Unterlagen, von denen bisher nicht die Rede war, handelt es sich um den Aktenvermerk vom 14.11.2000 sowie um die Zusammensetzung des Kaufpreises für die Anteilsverkäufe (Minderung des Kaufpreises um GrESt). Die Unterlagen sind Bestandteil der vom FA am 14.11.2002 vorgelegten Akten. Den Prozessbevollmächtigten wurde mit Schreiben des FG vom 14.11.2002 das Aktenvorlageblatt des FA zugeleitet, aus dem sich die vorgelegten Akten ergeben. Dass Gelegenheit zur Akteneinsicht in die Prozessakten besteht (§ 78 FGO), war den Prozessbevollmächtigten bekannt. Damit hatten sie ausreichend Gelegenheit, sich rechtliches Gehör zu verschaffen. Das Finanzgericht war demgegenüber nicht gehalten, den Prozessbevollmächtigten die Tatschen mitzuteilen, die sich aus den vorgelegten Akten ergeben (vgl. Tipke-Kruse, AO, FGO, § 96 FGO Rz. 112 und § 78 FGO Rz. 2 FGO m.w.N.). Dazu kommt, dass den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung angeboten wurde, von den Unterlagen Kopien fertigen zu lassen. Auch dies hätte die Möglichkeit für einen kurzfristig nachzureichenden Schriftsatz eröffnet.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.

Die Revision wird gern. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung

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