Judicialis Rechtsprechung

V 313/2004

Gewinnfeststellung 1995

In dem Rechtsstreit

hat der V. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 05.07.2006

für

Recht

erkannt:

1. Unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 13.01.2000 und der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2004 wird der festgestellte Gesamtgewinn auf 909.116 DM, der darin enthaltene Aufgabegewinnanteil B auf 219.746 DM herabgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 17/20, dem Finanzamt zu 3/20 auferlegt.

Tatbestand:

Strittig ist die Berechtigung von Gewinnzuschätzungen sowie die Höhe und Zurechnung eines Aufgabegewinns.

Die Geschwister A und B (geb. xxx.1923) waren Gesellschafter der Firma " A GbR", O (im Folgenden: GbR), die einen Kachelofenbau und einen Einzelhandel mit Herden, Öfen und Schmiedeeisen betrieben hatte. Die Gesellschafter waren auch Beteiligte der Grundstücksgemeinschaft G 1 xxx in O (Beteiligung A: 2/3, B: 1/3). Das Grundstück war teilweise betrieblich genutzt und in der Firmenbilanz aktiviert. Die beiden Gesellschafter waren weiterhin Beteiligte der Grundstücksgemeinschaft P G 2 (Anteile zu je 1/2). Auf dem Grundstück befand sich das Ladenlokal des Einzelhandels; die Grundstücksanteile waren - soweit das Grundstück betrieblich genutzt war - als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bilanziert.

Mit notarieller Erbteilsübertragung vom 21.12.1995 überließ B an A ihre Miterbenanteile nach V und M A. Als Nachlassgegenstand ist das Grundstück G 1 xxx in O genannt. Die Gegenleistung ist mit 25.000 DM vereinbart. Der Erwerber räumte der Veräußerin daneben das unentgeltliche Recht ein, in der ehemaligen Scheune des Anwesens Heiz- und Kochgeräte zu lagern und das vorhandene Lagerregal mitzubenutzen, solange sie ihren Einzelhandel in P G 2 selbst betreibe. A hat am 17.12.1999 deswegen eine Schenkungsteuererklärung abgegeben, in der der Kaufpreis für die Erbteilsübertragung mit 25.000 DM angegeben und eine teilweise Schenkung erklärt ist. Der Schenkungsteuerbescheid, in dem die Übertragung erklärungsgemäß als gemischte Schenkung behandelt ist, blieb unangefochten.

Mit not. Urkunde vom 30.12.1995 überließ B außerdem ihren Grundstücksanteil am Grundstück P G 2 an den Kläger. Übergang von Nutzen und Lasten waren für den Tag bestimmt, "an dem die GbR endet".

Für 1995 ist ein laufender Gewinn der GbR, daneben ein "Veräußerungsgewinn B" über 6.227 DM erklärt. B habe ihren Grundstücksanteil O entgeltlich veräußert.

A ist am xxx2004 verstorben, Rechtsnachfolgerin ist seine Ehefrau E A. B ist am xxx1997 verstorben. Rechtsnachfolger sind ihre Kinder, nämlich der Kläger (Kl.) und die Beigeladene C.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erging für die GbR am 13.01.2000 ein ändernder Gewinnfeststellungsbescheid 1995 gem. sect 164 Abs. 2 AO. Als Feststellungsbeteiligte sind A und B genannt. Je eine Ausfertigung erhielten A, Kl. und C als Beteiligte.

Der Gewinn der GbR ist u.a. um eine Erlöszuschätzung von 3.478 DM zzgl. 522 DM Umsatzsteuer erhöht (Tz. 1.11 l, m Bp-Bericht vom 09.09.1999). Die Kassenführung des Ladengeschäftes P sei nicht ordnungsgemäß. Die Registrierkasse sei nur einmal monatlich (am Monatsende) abgeschlossen worden. Eine tägliche Ermittlung des Kassenistbestandes sei nicht erfolgt. Die monatlichen Registrierkassenstreifen des Jahres 1993, für Oktober 1994 sowie für Januar 1995 und Juli bis Dezember 1995 hätten nicht vorgelegt werden können. Die Bareinnahmen lt. Registrierkassenstreifen seien z.T. nicht als Kasseneinnahme übernommen, sondern durch handschriftliche Korrekturen berichtigt worden, die teilweise nicht nachvollziehbar seien.

Beispiele sind wie folgt genannt:

Deshalb könne das Buchführungsergebnis nur nach Zuschätzungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Für 1995 ermittelte das FA einen Aufgabegewinn der GbR; denn in der Folge war der Kachelofenbau von A, das Einzelhandelsgeschäft von B fortgeführt worden. Dabei ging man einvernehmlich von einer Realteilung der GbR aus; die Beteiligten hatten im Rahmen der Betriebsprüfung erklärt, die stillen Reserven aufdecken zu wollen. In den sonst unstrittigen Aufgabegewinn sind auch die stillen Reserven des betrieblich genutzten Grundstücksteils der Gesellschafterin B in O aufgenommen. Dem liegt ein Teilwert für Grund und Boden von 172.200 DM, für Gebäude von 500.000 DM und für Außenanlagen von 12.600 DM zugrunde, der betrieblich genutzte Anteil ist mit 52,3%. angesetzt Die Berechnungsgrundlagen sind wie folgt ermittelt und verteilt:

Zu den angesetzten Werten kam es, nachdem im Rahmen der Betriebsprüfung durch die GbR ein Wertgutachten des Ingenieur- und Architekturbüros Xxx, O, vorgelegt worden war (Werte lt. Gutachten für das Grundstück 147.600 DM, für die Gebäude 407.400 DM und für Außenanlagen 12.600 DM; wegen der Einzelheiten des Gutachtens wird auf Bl. 446 ff Bp-Handakte Bezug genommen). Nach Beanstandungen des Betriebsprüfers im Schreiben vom 05.08.1999 (Bl. 442 Bp-Handakte) und Telefongesprächen mit dem Architekten über zu verändernde Bewertungsgrundlagen sowie die daraus abzuleitende Bewertung (Bl. 451 f Bp-Handakte) hatte man sich am 20.08.1999 im Beisein von A auf einen Wert für Grund und Boden von 172.200 DM, für Gebäude von 500.000 DM und für Außenanlagen von 12.600 DM geeinigt (insgesamt 684.800 DM; Bl. 454 Bp-Handakte). Die Errechnung des betrieblich genutzten Anteils beruht auf den Angaben, die A im Rahmen der Einheitsbewertung für die Gebäude G 1 xxx am 27.03.2006 gemacht hat (Aktenvermerk der Bewertungsstelle vom 27.03.1996, EW-Akte).

Am 14.02.2000 legte der Kläger Einspruch ein. A wurde am 01.12.2003 zum Verfahren hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.10.2004 - bekannt gegeben mit einfachem Brief - wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dagegen hat der Kläger am 22.11.2004 Klage erhoben und vorgetragen:

Die Gewinnzuschätzung sei rückgängig zu machen, die Buchführung sei nicht mängelbehaftet.

Außerdem sei der für B festgestellte Veräußerungs-/Aufgabegewinn 1995 um 107.581 DM zu mindern. Dies habe durch Minderung des Gesamtgewinns, hilfsweise durch Gewinnverschiebung auf A zu erfolgen. Das Anwesen in O sei im Rahmen der Auflösung der GbR an A überlassen worden. Der Vorgang sei als Erbteilsübertragung bezeichnet, weil die Geschwister im Grundbuch als Eigentümer in Erbengemeinschaft eingetragen gewesen seien. Die 25.000 DM, die B erhalten habe, seien entweder eine bloße Rechengröße bei der Betriebsauseinandersetzung oder beträfen den nicht betrieblichen Teil, was dann versehentlich keine Erwähnung im Vertrag gefunden habe. Eine Schenkung jedenfalls sei nicht ersichtlich. Entweder sei das Grundstück im Rahmen der Betriebsaufteilung übertragen oder (hilfsweise) verkauft worden. Als Entnahme, die eine Gewinnzurechnung an Frau B zur Folge habe, dürfe der Vorgang bei dieser Sachlage nicht gewertet werden. Davon abgesehen habe sich die Gegenleistung ohnehin nicht auf 25.000 DM beschränkt. Schließlich habe B noch die Lagermöglichkeit in der Scheune eingeräumt erhalten. Dieses Nutzungsrecht sei mit 10.000 DM zu bewerten. Außerdem habe A nach Trennung der Geschäfte mit seiner Schwester eine mündliche Abrede getroffen, wonach er auf die anteilige Miete für das im Anwesen G 2, P betriebene Ladenlokal verzichte, solange sie das Geschäft noch selbst betreibe. Diese Abrede stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit der in Rede stehenden Grundstücksübertragung und sei mit 50.000 DM zu bewerten. Die von B erhaltene Gegenleistung belaufe sich damit auf 85.000 DM. Außerdem sei nicht einzusehen, inwieweit die Rechtsfolge im Streitfall (Realteilung) anders zu behandeln sei als bei Beteiligungsveräußerung; dort entstehe bei der teilentgeltlichen Übertragung aus privaten Gründen kein Veräußerungsgewinn.

Zudem müsse dem in der Betriebsprüfung festgelegten Grundstückswert zivilrechtlich nicht gefolgt werden. Die Gebäude seien teilweise völlig überaltert, die Gebäude Nr. 1 und 2 seien - von einzelnen Räumen abgesehen - im Übrigen überhaupt nicht Betriebsvermögen gewesen, das Gebäude Nr. 2 sei zu Wohnzwecken fremdvermietet worden. Sein Wert sei nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln. Das Gebäude Nr. 2 sei mit 130.000 DM deutlich zu hoch bewertet. Es erscheine ausgeschlossen, dass es bei fast gleicher Grundfläche und Kubatur doppelt so viel wert sei wie Gebäude Nr. 1. Dabei sei dem Gebäude Nr. 1 in dem Gutachten (Wert 62.700 DM) sogar noch ein guter Unterhaltungszustand bescheinigt, obwohl in der zusammenfassenden Bemerkung von einem desolaten Zustand die Rede sei. Auch das Gebäude Nr. 5 sei zu hoch bewertet. Es handele sich um eine überdachte Fläche auf Wellstegträger, ohne Heizung und sanitäre Einrichtungen o.dgl., nach außen teilweise offen. Es sei offenbar auf kritiklose bzw. fehlerhafte Anwendung formaler Rechenschemata zurückzuführen, dass für das Gebäude Nr. 5 bei vergleichbarer Grundfläche ein vielfach höherer Wert herauskomme, als für Gebäude Nr. 4 (29.600 DM), Nr. 6 (10.000 DM) und Nr. 7 (3.800 DM). Die angestellte Berechnung enthalte weder eine Aussage zur Wertermittlungsmethode noch zur Frage des erzielbaren Kaufpreises. Erzielbar seien allenfalls 400.000 DM gewesen.

Dazu komme, dass der angefochtene Bescheid ohnehin mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe nichtig sei.

Das FA ist der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Aufgrund der nicht ordnungsgemäßen Buchführung (Mängel in der Buchführung des Ladengeschäfts) sei die Gewinnzuschätzung rechtmäßig.

Zutreffend seien auch der Gesellschafterin B die stillen Reserven ihres Grundstücksanteils O zugerechnet worden. Er sei kurz vor der Betriebsaufgabe zum 31.12.1995 an A überlassen worden. Dabei handele es sich um eine gemischte Schenkung. Als solche sei der Vorgang auch im Rahmen der Schenkungsteuer gewürdigt worden. Da sie in Zusammenhang mit der Auflösung der GbR zum 31.12.1995 erfolgt sei, sei der Entnahmewert im Rahmen des Aufgabegewinns anzusetzen. Bei der Wertermittlung seien die Gebäudezustände jeweils berücksichtigt; die Nutzflächenberechnungen beruhten auf den Angaben von A zur Einheitswertbewertung.

Der Kläger beantragt,

zunächst

den Verkehrswert der Fl.Nrn. xxx in O durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zum 31.12.1995 feststellen zu lassen

ein Sachverständigengutachten über den Wert des Lagernutzungsrechts im Grundstück G 1 xxx in O einzuholen

ein Sachverständigengutachten über den Wert des Ladennutzungsrechts in P (250 qm, 1. Obergeschoss) einzuholen

den Vorsteher des FA XXX darüber zu hören, dass Frau F für die Übertragung ihres Grundstücksanteils an A keine Schenkungsteuer bezahlt hat, weil der Vorgang nicht als Schenkung gewürdigt worden sei

das Ruhen des Verfahrens wegen der Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung anzuordnen.

In der Sache beantragt er,

den Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 13.01.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2004 dahin zu ändern, dass der laufende Gewinn der GbR um die Zuschätzung und der auf B entfallende Aufgabegewinn um 107.581 DM gemindert wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Vorgelegt wurden von der Beigeladenen folgende Unterlagen:

Registrierkassenstreifen des Jahres 1993

Davon ist der Streifen für April unvollständig (letzte Registriernummer 919.3, erste Registriernummer für Mai 921.3, die Summenbildung für April fehlt).

der Registrierkassenstreifen September 1993 ist unvollständig (letzte Registriernummer 957.5, erste Registriernummer für Oktober 960.8; die Summenbildung für September fehlt).

die Registrierkassenstreifen für 1994 mit Ausnahme des Streifens für Oktober

Zusammenstellung der monatlichen Kasseneinnahmen des Ladens P für 1994 (bar, BZR, Schecks)

Weitere Kassenunterlagen (Registrierkassenstreifen und Übersicht der Kasseneinnahmen 1993 und 1995 wurden nicht vorgelegt.

Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung vor:

die Bp-Handakte

die Ew-Akte des FA R für das Grundstück O, G 1 xxx (Az. xxx) bis zum Trennblatt "ZF 1.1.96" sowie der danach abgeheftete Aktenvermerk vom 27.03.1996

die Schenkungsteuerakte des FA Q bezüglich der Erbteilsübertragung vom 21.12.1995 (StNr. xxx).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

1.

Der angegriffene Bescheid ist wirksam ergangen. Für die Adressaten Kl. und C ist bereits bei Bekanntgabe des Bescheids deutlich gewesen, dass dieser an sie als Rechtsnachfolger nach B gerichtet ist.

1.1

sect 157 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt u.a., dass in einem Steuerbescheid anzugeben ist, wer die Steuer schuldet. Bescheide, die den Schuldner nicht erkennen lassen oder ihn so ungenau bezeichnen, dass Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, können wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden und sind unwirksam (z.B. BFH-Urteil vom 17.11.2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287 m.w.N). Damit konkretisiert sect 157 Abs. 1 Satz 2 AO das Gebot hinreichender Bestimmtheit in sect 119 Abs. 1 AO. Auf Feststellungsbescheide findet sect 157 Abs. 1 Satz 2 AO sinngemäß Anwendung (sect 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei Feststellungsbescheiden entspricht dem Steuerschuldner des sect 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat, gegen den der Bescheid zu richten ist (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/02, BStBl II 2004, 914). Er ist regelmäßig identisch mit demjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (sect 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Erfolgt eine Feststellung erst zu einem Zeitpunkt, an dem derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, bereits verstorben ist, bleibt dieser zwar Zurechnungsobjekt, der Bescheid ist aber gegen den Gesamtrechtsnachfolger zu richten (BFH-Urteile vom 25.11.1987 II R 227/84, BStBl. II 1988, 410 und vom 17.09.1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417).

Für die Frage, ob ein Bescheid ausreichend bestimmt ist, sind jeweils die Umstände des Einzelfalles verständig zu würdigen (BFH-Urteil vom 17.09.1997 a.a.O.). Sind Gesellschaft und Gesellschafter hinreichend konkretisiert (BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 23/87, BFH/NV 1989, 228) und ist für die Rechtsnachfolger eines Beteiligten ersichtlich, dass an sie als solche bekannt gegeben wird, ist deshalb die "erläuternde" Angabe des Rechtsnachfolgeverhältnisses entbehrlich (BFH-Urteil vom 28.11.1991 IV R 96/90, BFH/NV 1992, 506).

1.2

Im Streitfall ist in dem angegriffenen Bescheid neben A auch B als Feststellungsbeteiligte bezeichnet. Bekannt gegeben ist der Bescheid an A, den Kläger und die Beigeladene C. Dabei sind Kl. und C zwar nach Aktenlage nicht als Gesamtrechtsnachfolger von B bezeichnet. Deswegen sind die Bescheide dennoch wirksam; den beiden Adressaten ist von Anfang an hinreichend deutlich geworden, dass sie den Bescheid als Rechtsnachfolger nach Frau B erhalten haben, auch wenn dies nicht ausdrücklich erwähnt war - wie es nach Aktenlage scheint. So waren sie als Erben von Frau B bereits Ansprechpartner des Prüfers während der Betriebsprüfung. Mit Anschreiben vom 04.11.1999 wurde ihnen der Bp-Bericht vom 09.09.1999 (in der Bp-Handakte vorgeheftet) zugesandt, in dem es unter "A 10" (Betriebsinhaber) heißt, Frau B sei verstorben, Gesamtrechtsnachfolger nach ihr seien der Kläger und Frau C je zur Hälfte. In dem Anschreiben ist angekündigt, dass die aufgrund des Bp-Berichts veranlassten Steuerfestsetzungen den beiden demnächst zugehen. Die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide können deshalb an sie ersichtlich nur als Erben ergangen sein, auch wenn unter "D" des Feststellungsbescheids Frau B als Feststellungsbeteiligte genannt ist.

2.

Die Gewinnzuschätzung wegen unzureichender Kassenführung ist berechtigt.

2.1

Gemäß sect 146 Abs. 1 Satz 1 AO sind Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen täglich festgehalten werden (sect 146 Abs. 1 Satz 2 AO); damit wird das Erfordernis zeitgerechter Verbuchung auch für den Barverkehr angewendet. "Festzuhalten" sind die Einnahmen und Ausgaben durch jede Maßnahme, die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren. Der Sollbestand nach dem Kassenbuch muss jederzeit mit dem inventurmäßigen Istbestand der Kasse auf seine Richtigkeit hin überprüft werden können. Ein täglicher Kassensturz ist nicht erforderlich. Kassensturzfähigkeit genügt (Tipke/Kruse, AO, FGO, sect 146 AO Tz. 27). Kassensturzfähigkeit ist nicht gewährleistet, wenn die Kasseneinnahmen monatlich in das Kassenbuch eingetragen werden. Es besteht zum einen die Gefahr, dass die aufbewahrten Kassenbelege zeitlich durcheinander geraten, zum anderen, dass der Buchungsstoff ungesichert ist und verloren geht. Die erforderliche Kassensturzfähigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 17.11.1982 VIII R 174/77, BStBl. II 1982, 430) ist in diesen Fällen nicht gewährleistet (BFH-Entscheidungen vom 21.02.1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683, vom 12.09.1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573 und vom 23.12.2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667).

Bestehen formelle Buchführungsmängel, so ist nicht auf deren formale Bedeutung, sondern auf ihr sachliches Gewicht abzustellen (BFH-Urteil vom 07.06.2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Buchführungsmängel rechtfertigen deshalb eine Zuschätzung nur, wenn Anlass besteht, auch an der sachlichen Richtigkeit des ausgewiesenen Buchführungsergebnisses zu zweifeln (BFH-Entscheidungen vom 07.06.2000 und vom 17.11.1982 a.a.O.).

2.2

Im Streitfall besteht auf Grund der vom Prüfer und vom Gericht festgestellten Mängel Anlass zur Hinzuschätzung. Es ist nicht nur die Kassenführung formal nicht in Ordnung - wie der Prüfer zu Recht festgestellt hat. Es besteht auch konkreter Anlass, das Buchführungsergebnis anzuzweifeln.

Dies ergibt sich aus den zutreffenden Feststellungen des Betriebsprüfers hinsichtlich der vorgenommenen Korrekturen, die unrichtig bzw. nicht nachvollziehbar sind (vgl. dazu Bl. 101 und 102 Bp-Handakte) und Gewinnminderungen zur Folge hatten. Es brauchte dabei nicht nur bei der Korrektur dieser Unrichtigkeiten bleiben. Die nur unvollständige Vorlage von Registrierstreifen während der Betriebsprüfung lässt befürchten, dass weitere Unrichtigkeiten unterlaufen sind, die ungerechtfertigte Gewinnminderungen zur Folge hatten. Die erfolgte Zuschätzung ist - auch soweit sie über die Richtigstellung der genannten Korrekturen hinausgeht - unter diesen Umständen sehr moderat und nicht zu beanstanden. Soweit sich die Schätzung zu Ungunsten der GbR auswirken sollte, ist dies von den Beteiligten hinzunehmen, zumal der Anlass für die Schätzung aus dem Firmenbereich kommt (BFH-Urteile vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226 und vom 26.04.1983 VIII R 38/82, BStBl. II 1983, 618, Tipke-Kruse, AO/FGO, sect 162 AO, Rnr. 44).

3.

Der festgestellte Aufgabegewinn ist hinsichtlich des auf B entfallenden Gewinnanteils zu mindern, der im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin B befindliche Grundstücksanteil ist mit einem geringeren Wert als vom FA berücksichtigt anzusetzen.

3.1

Gewinne aus der Aufgabe von Gewerbebetrieben werden gem. sect 16 Abs. 3, Abs. 4, sect 34 EStG erfasst. In die Ermittlung des Aufgabegewinns gehen auch Veräußerungspreise für Wirtschaftsgüter ein, wenn sich die Veräußerung im Rahmen der Betriebsaufgabe vollzieht, d.h. in zeitlichem Zusammenhang damit, also während der Betriebsaufgabe und in wirtschaftlichem Zusammenhang - nicht nur gelegentlich der Betriebsaufgabe (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 25. A., sect 16 Rz. 291). Dies gilt entsprechend auch für Entnahmen.

Wird eine GbR aufgelöst, kommt es zur Liquidation, sofern nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart ist (sect 730f Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Eine andere Art der Auseinandersetzung ist die Realteilung (= Naturalteilung) des Gesellschaftsvermögens; dieses wird dabei unter den Gesellschaftern aufgeteilt. Die Realteilung führt grundsätzlich zu einem Aufgabegewinn der Gesellschaft, der den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Im Rahmen der Berechnung des Aufgabegewinns sind vorhandene Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen; ihnen ist ihr Buchwert gegenüberzustellen (sect 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG). Die Verteilung des Aufgabegewinns der Gesellschaft auf die Gesellschafter bestimmt sich dabei nach den Werten der Wirtschaftsgüter, die auf die einzelnen Gesellschafter übertragen werden. Dazu bestimmt sect 16 Abs. 3 Satz 5 EStG, dass für jeden Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen sei, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Aufgabegewinnanteil des Gesellschafters ist danach der Unterschied zwischen dem gemeinen Wert der ihm zugeteilten Wirtschaftsgüter und dem Buchwert seines Kapitalkontos (vgl. sect 16 Abs. 2 EStG; vgl. dazu BFH-Urteile vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607, 614 sowie vom 19.01.1982 VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456). Den allgemeinen Grundsätzen entsprechend fließen in den Aufgabegewinnanteil eines Gesellschafters auch die Werte von Wirtschaftsgütern ein, die ein Gesellschafter außerhalb der Einheit der Gesellschaft, indes im Rahmen seiner Beteiligung, hält (Sonderbetriebsvermögen; vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter IV 2 b cc).

Gesellschafter, die im Wege der Realteilung erlangte Wirtschaftsgüter im Rahmen eines eigenen Betriebs fortführen, haben ein Wahlrecht, ob sie anstelle der Aufdeckung der in den erlangten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven die Buchwertfortführung der Wirtschaftsgüter im eigenen Betrieb wählen. Üben sie das Wahlrecht im Sinne der Buchwertfortführung aus, entsteht auf der Ebene der Gesellschaft ein (Aufgabe-)Gewinn (z.B. BFH BFH-Urteile vom 01.12.1992 a.a.O. unter III 3e).

3.2

Im Streitfall ist zunächst zu Recht unstrittig, dass ein Aufgabegewinn aus der erfolgten Realteilung zu ermitteln ist.

Eine Realteilung ist erfolgt, weil A den einen Betriebsteil, B den anderen Betriebsteil fortführte. Ein Aufgabegewinn war festzustellen, weil Buchwertfortführung nicht gewählt war, im Rahmen der Betriebsprüfung vielmehr die Aufdeckung der stillen Reserven gewünscht wurde. Aus der abgegebenen Gewinnfeststellungserklärung 1995 und der Bilanz zum 31.12.1995 war die Betriebsaufgabe nicht zu ersehen, also auch nicht die Wahl einer Buchwertfortführung.

Davon abgesehen wäre eine Buchwertfortführung für die Gesellschafterin B ohnehin nicht möglich gewesen. Dem stand entgegen, dass der Anteil am Anwesen in P, der zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehörte (vgl. z.B. zum notwendigen Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 20/02, BStBl II 2004, 10 m.w.N.; zum Grundstücksanteil BFH-Urteil vom 18.05.1995 IV R 125/92, BStBl II 1996, 5), nicht mehr als Betriebsvermögen des Einzelhandels fortgeführt wurde (vgl. z.B. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, sect 16 Rnr. 190). Frau B hatte ihren Anteil an dem Anwesen, das die Geschäftsräume ihres Einzelhandels enthielt, dem Kläger übergeben.

3.3

Zu Recht wurden auch die stillen Reserven an dem Grundstücksteil in O aufgelöst, den Frau B ihrem Bruder überlassenen hat.

Nichts anderes lässt sich daraus ableiten, dass der betrieblich genutzte Grundstücksanteil vom Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin B in das Sonderbetriebsvermögen As gewechselt ist. Zwar besteht für einen solchen Fall grundsätzlich kein Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven, (ggf. teilweise) Buchwertfortführung ist möglich (z.B. BFH-Urteile vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl. II 2003, 194, vom 24.03.1997 VIII R 48/90, BStBl. II 1993, 93 und vom 26.05.1982 I R 180/80, BStBl. II 1982, 695). Allerdings setzt die Buchwertfortführung voraus, dass der Buchwert des übernommenen Grundstückanteils vom anderen Gesellschafter tatsächlich fortgeführt wird sowie dass das Grundstück auch nach dem Eigentumswechsel als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung steht und dem Betriebsvermögen verhaftet bleibt (BFH-Urteile vom 28.08.1974 I R 18/73, BStBl. II 1975, 166 und vom 31.01.1964 VI 337/62 S, BStBl. III 1964, 240).

Im Streitfall bestehen schon Zweifel, ob man im Hinblick auf die kurze Zeit, die das Grundstück noch durch die GbR genutzt wurde, davon ausgehen kann, dass es weiterhin zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung stand (Übergang von Nutzen und Lasten waren am 21.12.1995). Jedenfalls gibt es keinen Hinweis, dass eine (teilweise) Buchwertfortführung des übernehmenden Gesellschafters A gewollt war. Die Grundstücksanteile waren nicht als Sonderbetriebsvermögen bilanziert; die Übertragung trat bilanziell nicht einmal in Erscheinung. Das Grundstück war - wie bisher - in der GbR-Bilanz zum 31.12.1995 - die eine Betriebsaufgabe nicht erkennen lässt - erfasst.

Der Streitfall ist auch nicht mit der (teilweise) unentgeltlichen Veräußerung eines Gesellschaftsanteils vergleichbar, wie der Kläger meint. In einem derartigen Fall führt der Erwerber die Buchwerte (ggf. teilweise) fort; sect 7 Abs. 1 EStDV kommt zum Tragen. Im Streitfall ist dies nicht so.

3.4

Weiter ist es zutreffend, dass die aufgedeckten stillen Reserven der Gesellschafterin B zugerechnet sind.

Nach allgemeinen Grundsätzen hat ein Betriebsinhaber die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes zu versteuern, das aus seinem Betriebsvermögen ausscheidet. Die stillen Reserven errechnen sich bei Veräußerung aus der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert, bei Entnahme tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Teilwert. Ist im Rahmen des Aufgabegewinns der gemeine Wert des Wirtschaftsguts anzusetzen, tritt dieser an die Stelle des Teilwerts bzw. Veräußerungspreises.

Geht es um das Ausscheiden aus dem Sonderbetriebsvermögen, so erfolgt die entsprechende Versteuerung bei dessen Inhaber. Nichts anderes lässt sich der Bestimmung des sect 16 Abs. 3 letzter Satz EStG für den Fall der Betriebsaufgabe einer Personengesellschaft entnehmen. Die Bestimmung betrifft die Auseinandersetzung bei gemeinschaftlich betriebenem Gewerbebetrieb und ausschließlich die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft. Sie trifft keine Regelung zu Sonderbetriebsvermögen; denn alleinige Inhaber von Sonderbetriebsvermögen sind die einzelnen Gesellschafter, eine Auseinandersetzung darüber findet nicht statt. Wird Sonderbetriebsvermögen von der Bestimmung nicht erfasst, so ist sie auch nicht anzuwenden, wenn - wie hier - Gesellschafter Miteigentümer eines Grundstücks sind, dessen Grundstücksanteile sich im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen befinden. Eine Auseinandersetzung darüber erfolgt nicht auf der Ebene der GbR, sondern im außergesellschaftlichen Bereich.

Zu einem anderen Ergebnis kommt man auch nicht deshalb, weil hier eine Erbteilsübertragung vorliegt. Die Zahlung des übernehmenden Erben führt beim Leistenden grundsätzlich zu Anschaffungskosten, beim weichenden Miterben zu einem Veräußerungserlös (vgl. BFH-Beschluss vom 05.07.1990 GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837). Kommt es gleichzeitig zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen, sind selbstverständlich auch die weiteren bleibenden stillen Reserven aufzudecken.

3.5

Rechtmäßig ist es auch, dass den Berechnungen der aufgedeckten stillen Reserven der Verkehrswert des Grundstücksanteils in O zugrunde gelegt ist.

3.5.1

Erfolgt die Übertragung eines Wirtschaftsgutes von (Sonder-) Betriebsvermögen gegen unangemessen niedrige Gegenleistung und hat dies private Gründe, so liegt hinsichtlich des unentgeltlichen Übertragungsteils eine (mit dem Teilwert zu bewertende) Entnahme, im Übrigen eine Veräußerung vor (Schmidt/Glanegger, a.a.O. sect 5 Rz. 653 und Urteil des FG Münster vom 15.03.2005 12 K 3837/02 E, EFG 2005, 1259). Das betragsmäßige Ergebnis ist kein anderes, nimmt man in vollem Umfang eine Entnahme an, die mit dem Teilwert zu bewerten ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.1977 IV R 58/73, BStBl. II 1977, 823, ähnlich BFH-Urteil vom 23.06.1981 VIII R 41/79, BStBl. II 1982, 19 sowie Hermann/Heuer/Raupach, EStG, sect 6 EStG Rz. 1201 "gemischte Schenkung").

3.5.2

Im Streitfall ist der "Grundstücksanteil B" gegen unangemessenes Entgelt aus privaten Gründen, also teilweise entgeltlich/unentgeltlich übertragen worden. Selbst der Kläger räumt einen Wert des Grundstücksanteils von höchstens 133.000 DM ein (Verkehrswert des Grundstücks nach seinen Vorstellungen 400.000 DM; davon 1/3). Demgegenüber wurden nur 25.000 DM bezahlt. Weitere Gegenleistung ist ein Teil des im Rahmen der Grundstücksüberlassung eingeräumten Lagernutzungsrechtes (Wert nach Angaben des Klägers 10.000 DM). Eine Gegenleistung ist insoweit anzunehmen, als A (aufgrund seines ursprünglichen 2/3-Miteigentumsanteils) das Nutzungsrecht zugewendet hat. Soweit sich Frau B das Nutzungsrecht aus ihrem 1/3-Anteil vorbehalten hat, mindert sich der Wert des übergebenen Grundstücksanteils (vgl. BFH-Urteil vom 26.07.1995 X R 91/92, BStBl II 1995, 836 zum dinglichen Nutzungsrecht). Dem nach Ansicht des Klägers anzusetzenden Grundstückswert von ca. 130.000 DM (133.000 DM ./. 3.333 DM) steht also eine unangemessene Gegenleistung von allenfalls ca. 32.000 DM gegenüber (25.000 DM zzgl. 6.666 DM).

Dass eine weitere Gegenleistung durch Einräumung des unentgeltlichen Ladennutzungsrechts für das Anwesen in P erfolgt ist, bleibt eine unbelegte Behauptung des Klägers. Ein Zusammenhang mit der Grundstücksanteilsüberlassung ist nicht erkennbar. In der notariellen Überlassungsurkunde ist dazu nichts erwähnt, zudem erfolgte die Nutzungsrechtseinräumung erst in der Folgezeit. Dass auch A keinen Zusammenhang gesehen hat, zeigt seine Schenkungsteuererklärung vom Dezember 1999, in der außer dem Kaufpreis keine weitere Gegenleistung genannt ist. Die Einholung eines Gutachtens über den Wert dieses Ladennutzungsrechts - so der Antrag des Klägers - erübrigt sich damit.

3.5.3

Die Übertragung gegen unangemessene Gegenleistung beruht auf privaten Gründen.

Mangels ersichtlichen betrieblichen Anlasses ist dies zu vermuten. Schließlich erfolgte die Überlassung unter Angehörigen, nämlich zwischen Schwester und Bruder (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 31.05.2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178 m.w.N.). Weiteres Indiz für private Absprachen ist, dass bereits die Schwester der beiden vor Jahren ihren 1/3-Anteil ebenfalls für 25.000 DM dem Bruder überlassen hat. Unerheblich ist, wie der damalige Vorgang schenkungsteuerlich behandelt wurde. Deswegen besteht auch kein Anlass, dazu den Vorsteher des FA Q zu vernehmen. Davon, dass Frau F - die Schwester von Frau B und Herrn A - für den Vorgang keine Schenkungsteuer bezahlt hat - dies will der Kläger durch die Zeugeneinvernahme beweisen - geht der Senat ohnehin aus. Es ist nicht ersichtlich, dass die Zahlung den damaligen Wert des überlassenen Grundstücksanteils überstiegen haben könnte.

3.5.4

Folge der Grundstücksanteilsübertragung ist ein Wertansatz mit dem Teilwert, behandelt man den Vorgang einheitlich als Entnahme. Geht man hinsichtlich des entgeltlich überlassenen Teils von einer Veräußerung, nur im Übrigen von einer Entnahme aus, macht dies betragsmäßig keinen Unterschied. Teilwert ist der Wert, den ein gedachter Betriebserwerber, der den Betrieb fortführt, für das Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtkaufpreises zahlen würde (vgl. sect 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dies ist im Streitfall der Verkehrswert; der Betriebserwerber würde den Preis bezahlen, den er bei Beschaffung außerhalb des Unternehmenskaufs auch aufwenden müsste.

4.

Der Wert des betrieblichen Grundstücksanteils ist zu ermäßigen.

4.1

Das FA geht zu Recht von einem Grundstücksgesamtwert von 684.800 DM (Grund und Boden: 172.200 DM, Gebäude: 500.000 DM; Außenanlagen: 12.600 DM) aus. Dieser Grundstückswert wurde zugrunde gelegt, weil sich der Prüfer im Rahmen der Betriebsprüfung mit A darauf geeinigt hatte. Er entspricht nach Überzeugung des Senats den tatsächlichen Wertverhältnissen.

Ausgangspunkt für diesen Wert war ein dem Prüfer von der GbR vorgelegtes Schätzungsgutachten eines ortsansässigen Architektenbüros (Bl. 446 Bp-Handakte).

Der Gutachter war von einem Gebäudewert von 407.400 DM, einem Wert der Außenanlagen von 12.600 DM und einem Bodenwert von 147.600 DM ausgegangen - Verkehrswert insgesamt 567.600 DM -. Als in Betracht kommende Bodenrichtwerte sind in dem Gutachten unbeanstandet genannt:

Wohnbauflächen: 130 - 200 DM

gemischte Bauflächen: 100 - 200 DM

gewerbliche Bauflächen: 140 - 170 DM.

Unter Hinweis auf "Hochwasser, Grenzbebauung, mäßige Erschließung, überwiegend gewerbliche Nutzung" ist der Gutachter von einem qm-Preis von 120 DM ausgegangen und hat für das 1230 qm große Grundstück einen Grund-und-Boden-Wert von 147.600 DM angesetzt. Für die Firma erklärte sich A mit 140 DM/qm einverstanden. Bei Vergleich mit den erwähnten Richtwerten liegt dieser Wertansatz eher im unteren Bereich. Er ist nach Auffassung des Senats nicht zu beanstanden. Anhaltspunkte gegen seine Richtigkeit sind nicht ersichtlich; auch der Kläger hat insoweit keine konkreten Einwendungen vorgebracht.

Von einem Gebäudewert von 500.000 DM ging das FA schließlich im Einvernehmen mit dem Gesellschafter A und dem Architekten aus; der Kläger hatte sich zum Gebäudewert nicht geäußert und keine Einwendungen erhoben (vgl. auch Bp-Bericht vom 09.09.1999 unter D). Der Gutachter hatte seine Werte im Sachwertverfahren ermittelt, weil nach seinen Angaben ein großer Teil der Gebäude zum Ermittlungsstichtag in so schlechtem Zustand war, dass ohne umfassende Sanierung keine auskömmliche Vermietung möglich gewesen wäre. Die Gebäude 4 - 7 seien wegen der überwiegenden Grenzbebauung schlecht belichtet, die Zufahrt über den Hof sei umständlich, es seien wenige Kundenparkplätze vorhanden, dadurch seien Nutzung und Vermietbarkeit erheblich eingeschränkt. Unter Berücksichtigung all dieser Umstände wurde in dem Gutachten der Verkehrswert für das Grundstück mit Bebauung festgestellt. Nachdem der Prüfer zu deutlich höheren Werten gekommen war (Gebäudewerte 713.700 DM), hatte man sich schließlich auf Gebäudewerte von 500.000 DM geeinigt. Der Einigung lag auch das Schreiben des Prüfers vom 05.08.1999 (Bl. 442 Bp-Handakte) zugrunde, worin dieser darauf hingewiesen hatte, dass Berechnungsgrundlagen des Gutachters teilweise unrichtig seien und zu niedrige Werte zur Folge hätten. So einigte man sich auf Grund des Schreibens darauf, dass das Gebäude 7 nicht mit einem Flachdach, sondern einem Steildach versehen sei und der umbaute Raum lt. Gutachten zu erhöhen sei, dass Wertermittlungsstichtag der 31.12.1995 sei - nicht der 01.04.1997 - und dass dies einen höheren Vervielfältiger zur Folge habe, dass die Baunebenkosten im Gutachten unberücksichtigt seien und sie mit 10% anzusetzen seien, dass für das Gebäude 2 ein Raummeterpreis von 18 M anzusetzen sei, dass das Alter der einzelnen Gebäude auf den Wertermittlungszeitpunkt Ende 1995 zu ermitteln sei, mit der Folge einer geringeren Alterswertminderung (vgl. dazu Aktenvermerk des Prüfers vom 13.08.1999 über ein Telefongespräch mit dem Architekten, Bl. 451 Bp-Handakte). Der Gebäudegesamtwert, der sich schließlich ergab, belief sich auf 522.000 DM und setzt sich nach den Aufzeichnungen des Prüfers wie folgt zusammen:

Nachdem man sich darauf einigte, dass von geringen Baunebenkosten auszugehen sei, verständigte man sich auf einen pauschalen Abschlag von 22.000 DM und einen Gesamtwert von 500.000 DM (Bl. 454 Bp-Handakte). Bei Berücksichtigung der verschiedenen angesprochenen Gesichtspunkte, die zur gemeinsamen Wertfindung im Rahmen der Betriebsprüfung geführt haben, erscheint der angesetzte Grundstücksgesamtwert als zutreffend.

Daran ändern auch die Einwendungen des Klägers nichts. So ist es unstrittig, dass die Gebäude Nr. 1 und Nr. 2 nicht bzw. nur ganz untergeordnet privat genutzt wurden. Wie der Aktenvermerk zur Einheitsbewertung vom 27.03.1996 zeigt, war das Gebäude Nr. 1 nicht, das Gebäude Nr. 2 zu 21,05% privat genutzt - geht man vom Anteil der gewerblich genutzten Nutzflächen aus. Dass das Gebäude 2 zu hoch bewertet sei (lt. Gutachten: 130.000 DM), leitet der Kläger aus einem Vergleich mit dem Gebäude 1 ab (lt. Gutachten: 62.700 DM); die Gebäude hätten eine fast gleiche Kubatur und fast gleiche Grundfläche; dabei sei dem Gebäude 1 noch ein guter Unterhaltungszustand bescheinigt, während in den zusammenfassenden Bemerkungen von einem desolaten Zustand die Rede sei. Wie das Gutachten ergibt, wurde das Gebäude 1 im Jahr 1894 errichtet, der Gutachter geht von einer Restnutzungsdauer von 10 Jahren aus, das Gebäude 2 wurde 1950 erstellt, die Restnutzungsdauer ist mit 31 Jahren angesetzt. Der Bewertungsunterschied rechtfertigt sich ersichtlich durch das Alter der Gebäude und ihre Restnutzungsdauer. Beim Gebäude 2 ist im Übrigen ein "Reparaturstau am Dach" berücksichtigt. Nicht nachvollziehbar ist auch die Rüge, der Wert des Gebäudes 5 (Wert lt. Gutachten 120.000 DM) sei im Vergleich zu den Gebäuden 4 (29.600 DM), 6 (10.000 DM) und 7 (3.800 DM) zu hoch eingeschätzt, obwohl die Grundfläche vergleichbar sei. Auch hier bleibt das Alter der Gebäude unberücksichtigt. Das Gebäude 5 (Restnutzungsdauer 36 Jahre) wurde 1975 erbaut, das Gebäude 4 (Restnutzungsdauer 36 Jahre) bereits 1955, die Gebäude 6 und 7 (Restnutzungsdauer jeweils 5 Jahre) stammen aus dem Jahr 1894. Die Gebäude 4 und 5 sind zudem unterschiedlich ausgestattet. Dass das Gebäude 5 teilweise nach außen offen ist (war), bedeutet nicht, dass sein Wert unzutreffend angesetzt ist.

Das Gericht ist der Auffassung, dass der noch relativ zeitnah im Jahr 1999 erfasste Gebäudewert, auf den man sich im Rahmen der Betriebsprüfung geeinigt hat, zutreffend den Verkehrswert auf den 31.12.1995 und damit auch den Teilwert angibt. Dagegen spricht nicht, dass der Wert des Gebäudes 2 - wie auch der übrigen Gebäude - im Sachwertverfahren ermittelt ist. Das Gebäude wird - wie auch die anderen Gebäude - eigenbetrieblich genutzt (vgl. dazu Aktenvermerk der Bewertungsstelle vom 27.03.1996). Der Ertragswert des Gebäudes ist deshalb für den Betriebserwerber, auf den bei der Teilwertschätzung abzustellen ist, nicht relevant (vgl. auch Schmidt/Glanegger, EStG, 25.A., sect 6 Rz. 215 und BFH-Urteil vom 19.07.1995 I R 56/94, BStBl. II 1996, 28). Die Behauptung, der zugrunde gelegte Gesamtwert des Grundstücks sei bei Veräußerung nicht zu erzielen, ist unsubstantiiert. So meint der nicht ortsansässige Kläger, die gesamte Liegenschaft habe allenfalls einen Verkehrswert von 400.000 DM gehabt. Diese Annahme ist aus der Luft gegriffen. Schließlich liegt selbst der - noch nach oben zu korrigierende - Wert lt. Architekten-Gutachten (Verkehrswert 567.600 DM) deutlich darüber. Der Senat geht davon aus, dass der ortsansässige Architekt, der das Gutachten erstellt hat, auch die Kenntnisse der Verhältnisse des örtlichen Grundstücksmarkts besitzt, um die erzielbaren Verkehrswerte einschätzen zu können.

Auch aus dem Umstand, dass A das Anwesen G 1 zum 01.03.1998 an seinen Sohn AS für 500.000 DM veräußert hat (Bl. 186 Bp-Handakte), lässt sich kein geringerer Wert herleiten. Zum einen handelt es sich um einen Verkauf unter Angehörigen, bei dem die Annahme eines teilweise unentgeltlichen Vorgangs nahe liegt. Zum anderen gibt es keine Anhaltspunkte, dass sich A im Rahmen der Betriebsprüfung wegen des anzusetzenden Grundstückswertes auf diese Veräußerung und den dabei vereinbarten Kaufpreis berufen hat; dies hätte aber nahe gelegen, wäre der Kaufpreis nicht aus persönlichen Gründen ermäßigt gewesen.

Unter diesen Umständen sieht der Senat keinen Anlass, ein erneutes Gutachten über den Verkehrswert des Grundstücks einzuholen. Dies gilt insbesondere deshalb, weil sich mittlerweile der Gebäudezustand nicht nur durch Zeitablauf verändert hat - seit dem maßgebenden Stichtag sind mehr als zehn Jahre vergangen -; es wurden auch bauliche Veränderungen vorgenommen (vgl. dazu die Angaben des Vertreters der Beigeladenen, des Klägers in der mündlichen Verhandlung sowie die Bauunterlagen Bl. 179 Prüferhandakte); auch wenn die Veränderungen teilweise zum Stichtag schon als Rohausbau vorhanden gewesen sind, wie der Kläger behauptet, so wären mit einem erneuten Gutachten keine verlässlichen Werte festzustellen. Ein weiteres Gutachten ist unter diesen Umständen ein untaugliches Mittel zur Wertfeststellung auf den 31.12.1995.

4.2

Der Wert des betrieblich genutzten Grundstücksanteils und damit der Aufgabegewinnanteil B ist zu verringern.

4.2.1

Die Werte der betrieblich genutzten Gebäudeteile sind für jedes Gebäude zu ermitteln, nicht mit einem einheitlichen Prozentsatz auf den Gesamtgebäudebestand.

Das FA geht - unbestritten, vgl. Sitzungsprotokoll - von einem betrieblichen Nutzungsanteil von 52,3% am Gebäudebestand aus. Es wendet diesen Satz auf die Werte für Gebäude, Grund und Boden an und errechnet daraus den Verkehrswert des betrieblichen Grundstücksteils. Unzutreffend allerdings ist es nach Auffassung des Senats, durch Anwendung dieses Prozentsatzes auf den Wert des Gesamtgebäudebestands den Wert des betrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudebestands zu ermitteln. Vielmehr ist für jedes Gebäude der betriebliche Anteil zu ermitteln und daraus der Wert jedes einzelnen betrieblichen Gebäudeteils zu ermitteln. Dieser Methode ist die Aufteilung nach Nutzflächen zugrunde zu legen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.02.2001 III R 20/99, BStBl. II 2003, 635), nach der man zu einem betrieblich genutzten Anteil am Gesamtgebäudebestand von 58,78% kommt (gesamte Nutzfläche: 1099 qm, betriebliche Nutzfläche: 646 qm; vgl. dazu Aktenvermerk der Bewertungsstelle). Der Wert des betrieblich genutzten Grund und Bodens erhöht sich auf diese Weise auf 101.219 DM (172.200 DM x 58,78%); vom FA sind dafür lediglich 90.060 DM angesetzt, der Wert der Außenanlagen auf 7.406 DM (12.600 DM x 58,78%).

4.2.2

Die Werte der einzelnen Gebäude, von denen die GbR und das FA ausgingen, lassen sich aufgrund des pauschalen Wertabschlages von 22.000 DM nicht mehr eindeutig feststellen. Folglich lassen sich auch die einzelnen Gebäudewerte nicht anhand der zutreffenden Aufteilung nach Nutzflächen ermitteln. Um alle Unsicherheiten zu vermeiden, die sich bei der Aufteilung der Werte auf Betriebs- und Privatvermögen ergeben und die zu Lasten des Klägers ausschlagen könnten, schätzt der Senat den Wert für die betrieblichen Gebäude sowie Grund- und Bodenanteile mit lediglich 50% des vom FA zugrunde gelegten Verkehrswertes, also auf 342.400 DM (1/2 von 684.800 DM).

Diese vereinfachende Berechnung wirkt sich allenfalls zugunsten des Klägers aus. Dies zeigt ein Vergleich mit den Werten für Grund und Boden (101.219 DM) und Außenanlagen (7.406 DM; oben unter 4.2.1), erhöht man sie um die betrieblichen Gebäudewerte lt. dem ursprünglichen Gutachten, die durch Aufteilung nach Nutzflächen errechnet werden können. Die anteiligen betrieblichen Gebäudewerte lt. Gutachten betragen 228.270 DM wie folgende Darstellung zeigt:

Zusammen mit den Werten für Grund und Boden und Außenanlagen (108.625 DM) ergibt sich mit 336.895 DM bereits ein kaum geringerer Wert als der vom Senat angesetzte betriebliche Wertanteil von 342.400 DM. Dabei geht der Senat aber von einem deutlich höheren Gebäudewert (500.000 DM) als das Gutachten aus (407.400 DM).

5.

Der Aufgabegewinnanteil des Klägers ist zu ermäßigen. Zugunsten des Klägers geht der Senat weiter davon aus, dass das Lagernutzungsrecht O einen Wert von - wie behauptet - 10.000 DM hat. Der Wert des überlassenen Grundstücksanteils ist in Höhe des Werts des Vorbehaltsnutzungsrechts von 3.333 DM (1/3 von 10.000 DM) zu reduzieren (vgl. Tz. 3.5.2).

Die Minderung des Aufgabegewinnanteils B hat eine entsprechende Minderung des Gesamtgewinns der GbR (von bisher 917.699 DM) auf 909.116 DM und eine Minderung des darin enthaltenen Gesamtaufgabegewinns (von bisher 572.017 DM) auf 563.434 DM zur Folge.

6.

Der Aufgabegewinnanteil des Gesellschafters A ist nicht zu ändern. Angegriffen ist nur der Gewinnanteil der Gesellschafterin B, soweit es um die Aufdeckung der stillen Reserven aus dem zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücksanteil O geht, entsprechend hat der Kläger auch nur die Änderung dieses Gewinnanteils beantragt. Dem Gericht ist es verwehrt, über dieses Begehren hinauszugehen (sect 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

7.

Das Verfahren war nicht wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen und deswegen am Bundesverfassungsgericht anhängiger Verfahren auszusetzen (sect 74 FGO). Es geht hier um Zinsen, die im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst sind. Im Übrigen steht bei den anhängigen Verfahren am Bundesverfassungsgericht ein strukturelles Vollzugsdefizit in Rede, das bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht besteht.

8.

Die Kostenentscheidung beruht auf sect 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Sie haben das Verfahren nicht entscheidend durch eigenständige Anträge oder in anderer selbständiger Weise gefördert (sect 139 Abs. 4 FGO; BFH-Urteil vom 15.06.1999 VII R 66/98 BStBl II 1999, 623).

Ende der Entscheidung