Judicialis Rechtsprechung

VI 140/06

Einkommensteuer 2000 - 2002

In dem Rechtsstreit

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 03.04.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Sohn steuerlich anzuerkennen ist, mit der Folge, dass der Arbeitslohn bei der Klägerin zu Betriebsausgaben führt.

Die Kläger wurden in den Streitjahren 2000 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Ärztin.

Mit Bescheid vom 12.04.2002 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2000 unter Berücksichtigung von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.H.v. 216.684 DM auf 19.759,39 EUR (entspricht 38.646 DM) fest.

Die Einkommensteuer 2001 setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 23.09.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 44.921,08 EUR (entspricht 87.858 DM) fest. Es berücksichtigte Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.H.v. 321.711 DM.

Dieser Bescheid wurde mit Bescheid vom 04.11.2003 auf einen Einspruch der Kläger hin geändert.

Mit Bescheid vom 15.04.2004 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 16.506 EUR fest. Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit wurden i.H.v. 108.561 EUR angesetzt.

Mit Bescheiden vom 29.10.2004 wurde die Einkommensteuer 2000 unter Ansatz von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.H.v. 256.011 DM auf 26.100,43 EUR (entspricht 51.048 DM), die Einkommensteuer 2001 unter Berücksichtigung von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.H.v. 365.961 DM auf 50.946,15 EUR (entspricht 99.642 DM) und die Einkommensteuer 2002 unter Ansatz von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.H.v. 137.208 EUR auf 23.008 EUR heraufgesetzt.

Der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Jahre 2002 und 2003 wurde aufgehoben.

Den Änderungsbescheiden lagen die Ergebnisse einer Betriebsprüfung zugrunde. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 17.08.2004, Tz. 1.5) wurden von der Klägerin an ihren 1982 geborenen Sohn gezahlte Aushilfslöhne i.H.v. jeweils 9.223,20 DM in den Jahren 2000 und 2001 sowie i.H.v. 4.758 EUR im Jahr 2002 nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

Mit ihren Einsprüchen gegen die Änderungsbescheide vom 29.10.2004 begehrten die Kläger die Anerkennung des mündlich mit dem Sohn vereinbarten Arbeitsverhältnisses: Die getroffenen Vereinbarungen seien tatsächlich eingehalten, Lohnkonten geführt und der Lohn ausbezahlt worden.

Im Einspruchsverfahren führte der Betriebsprüfer aus, der Sohn der Kläger habe im Prüfungszeitraum das 25 km vom Wohnort entfernt gelegene Gymnasium Xxx besucht. Nach den Angaben der Klägerin habe er für 630 DM monatlich (ab 2002: 325 EUR) nach Praxisschluss die Betriebsräume gereinigt. Weder ein schriftlicher Arbeitsvertrag noch Stundenzettel seien vorgelegt worden.

Im Betrieb der Klägerin seien in den Streitjahren noch zwei weitere Putzhilfen beschäftigt worden.

Die Einsprüche blieben erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, die Kläger hätten nicht nachweisen können, dass der Sohn die behauptete Arbeitsleistung tatsächlich erbracht habe. Weder hätten sie einen Arbeitsvertrag vorgelegt, in dem vereinbart sei, welche Arbeit wann zu erledigen sei, noch hätten sie Unterlagen vorgelegt, aus denen ersichtlich gewesen wäre, ob und wann die Arbeitsleitung erbracht worden sei. Da die Klägerin in den Streitjahren noch zwei weitere Putzhilfen beschäftigt habe, könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Sohn eine fremde Arbeitskraft ersetzt habe.

Im Klageverfahren führen die Kläger ergänzend im Wesentlichen aus, es sei in der Privatwirtschaft durchaus üblich, Verträge mit Reinigungskräften nur mündlich zu schließen und dabei die zu erbringende Arbeitsleistung und die Zeit, zu der die Arbeit geleistet werden solle, nicht im Einzelnen zu regeln. Auch die fremden Putzkräfte der Klägerin hätten monatliche Arbeitslöhne ohne Aufschreibung und Aufzeichnungen über Art, Umfang und Zeitpunkt der erbrachten Arbeitsleistung erhalten. Es könne nicht verlangt werden, dass bei Angehörigen ein höherer Aufwand betrieben werden müsse. Frau R. habe dasselbe verdient wie der Sohn; Frau T., die weniger gearbeitet habe, entsprechend weniger.

Die Reinigungsarbeiten erbringe der Sohn zusammen mit den fremden Putzkräften oder als Vertreter derselben. Dies könnten sowohl die Putzkräfte als auch die Angestellten der benachbarten Büros bezeugen (weil der Sohn auch die Haustreppe putze).

Außerdem vertrete der Sohn nach Feierabend öfter die Arzthelferin bei Telefondienst und Terminvergabe.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2000 - 2002, jeweils vom 29.10.2004, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2006 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit in den Jahren 2000 und 2001 jeweils 9.223,20 DM und im Jahr 2002 4.758 EUR zusätzlich als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es ergänzend an, im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung sei es bei Verträgen unter Angehörigen geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen strenge Anforderungen zu stellen. Das Arbeitsverhältnis mit dem Sohn werde allein aufgrund des fehlenden Nachweises der Arbeitsleistung des Sohnes nicht anerkannt. Es komme nicht darauf an, welche Aufzeichnungen die anderen Reinigungskräfte führten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die an den Sohn gezahlten Vergütungen können in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben in der Arztpraxis der Klägerin anerkannt werden. Die Zahlungen stellen vielmehr nichtabzugsfähige Ausgaben i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG dar. Das Arbeitsverhältnis hält einem Fremdvergleich nicht stand.

1. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bei Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen ist dies der Fall, wenn er aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung erfüllt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl. II, 1996, 34 und BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

a) Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, muss jedoch sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z.B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller Umstände (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919 m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehungen zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1986 IV R 322/84, BStBl. II 1987, 121 undvom 23.06.1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219). Dabei ist allerdings zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen (vgl. auch BFH-Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196 und BFH-Urteil vom 17.09.1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164).

b) Ein Arbeitsvertrag liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über die für diesen Vertragstyp wesentlichen Rechte und Pflichten einig sind. Das sind die Arbeitsbedingungen, d.h. die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung (tägliche, wöchentliche oder monatliche Arbeitszeit) und das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt (BFH-Urteile vom 08.10.1986 I R 209/82, BFH/NV 1988, 434 undvom 10.03.1988 IV R 214/85, BStBl. II 1988, 877). Ist die vom Arbeitnehmer zu erbringende Arbeitsleistung im Vertrag nicht im Einzelnen festgelegt, so steht dies der steuerlichen Anerkennung des Vertrags dann nicht entgegen, wenn die Leistung bestimmbar ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige sie gegenüber der Finanzbehörde näher erläutert (BFH-Urteil vom 25.01.1989 X R 168/87, BStBl. II 1989, 453). Die Zulässigkeit mündlicher Absprachen zum Einsatz des Arbeitnehmers im Falle fehlender schriftlicher Fixierung der Modalitäten des Arbeitseinsatzes folgt daraus, dass ein Arbeitsvertrag weder unter fremden Dritten noch unter Angehörigen schriftlich abgeschlossen werden muss, um wirksam zu sein, bzw. anerkannt zu werden; die Schriftform ist lediglich zwecks leichteren Nachweises des Vertragsinhalts empfehlenswert (vgl. BFH-Urteile vom 30.06.1989 III R 130/86, BFH/NV 1990, 224 und in BFH/NV 1990, 759). Dies entspricht auch der Rechtslage im Arbeitsrecht, wonach der Arbeitsvertrag grundsätzlich formfrei abgeschlossen werden kann und für seinen Abschluss schon die Einigung über die entgeltliche Verwendung des Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers ausreicht. Die näheren Arbeitspflichten können vom Arbeitgeber in diesem Fall mittels seines Direktionsrechts festgelegt werden.

So erkennt die Rechtsprechung es z.B. an, dass eine Unklarheit bei der Wochenarbeitszeit eines vom Steuerpflichtigen beschäftigten Angehörigen für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich ist, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt, deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. Die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH-Urteil vom 21.08.1984 VIII R 66/80 in [...]).

Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das nur eine Teilzeitbeschäftigung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen. Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.03.1995 14 K 323/91, EFG 1995, 705; FG Düsseldorf Urteil vom 18.04.1996 15 K 1449/93 E, EFG, 1996, 1152).

Generell gilt, dass Umstände des Einzelfalls zwar die Besonderheiten bei der Gestaltung und Durchführung des Arbeitsvertrags erklären können und sogar - bei vergleichbarer Sachlage - unter fremden Dritten denkbar sein mögen. Solche besonderen Umstände machen jedoch bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen aus den eingangs dargelegten Gründen nicht den Nachweis entbehrlich, dass die Vertragsparteien die geschuldeten Leistungen vereinbarungsgemäß erbracht haben und diesen Leistungen tatsächlich der angegebene Rechtsgrund zugrunde liegt (vgl. Söhn, in Kirchhof/Söhn EStG, Kommentar § 4 Rdnr. E 1036).

2. Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass der "pauschalierte Arbeitslohn" in der geltend gemachten Höhe gezahlt wurde, dass zwischen der Klägerin und ihrem Sohn eine mündliche Vereinbarung geschlossen worden war, wonach der Sohn in seiner Freizeit verschiedene Arbeiten in der Praxis erledigen sollte (putzen, Telefondienst, Terminsverwaltung) und, dass der Sohn aufgrund dieser Vereinbarung tatsächlich Putzleistungen erbracht, Telefondienst geleistet und Behandlungstermine mit Patienten vereinbart hat. Eine Zeugenbefragung hierzu erübrigt sich deshalb.

Allein das Fehlen von Regelungen zur Art der vom Sohn der Kläger zu erbringenden Arbeitsleistungen und konkreter Angaben zu den Arbeitszeiten (Verteilung der Arbeitsstunden auf die einzelnen Wochentage) rechtfertigt ohne weitere Feststellungen zur tatsächlichen Durchführung des Vertrags noch nicht den Schluss, dass die strittigen Zahlungen nicht betrieblich veranlasst sind. Ein Vertrag ohne diese Regelungen ist insbesondere bei Aushilfstätigkeiten unter Fremden nicht unüblich. Solche Verträge werden häufig nur mündlich geschlossen; die inhaltliche Ausgestaltung obliegt weitgehend dem Weisungsrecht des Arbeitgebers.

3. Nach den unter Ziffer 1 gemachten Ausführungen ist für die Frage, ob ein solches Arbeitsverhältnis wie unter fremden Dritten durchgeführt wurde, ein gewichtiges Indiz, ob eine Kontrolle der tatsächlich geleisteten Arbeitszeit stattgefunden hat.

Da die Kläger die objektive Beweislast dafür tragen, dass ihr Sohn in der Arztpraxis nicht auf einer familiären Grundlage, sondern auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden ist, können die geltend gemachten Betriebsausgaben steuerlich nicht anerkannt werden, weil es an einem Nachweis für die vom Sohn tatsächlich geleistete Arbeitszeit fehlt. Die von den Klägern hierzu gemachten Angaben sind zu unbestimmt. Der zeitliche Umfang der vom Sohn monatlich geleisteten Arbeit ist nicht ansatzweise erkennbar. Auch Anhaltspunkte für eine griffweise Schätzung sind aufgrund des nicht näher abgrenzbaren allgemeinen Aufgabenbereichs nicht vorhanden.

a. Nach Angaben der Kläger sind Aufzeichnungen nicht geführt worden. Arbeitszeitnachweise sind indessen jedenfalls im Rahmen von solchen Arbeitsverhältnissen unter Fremden nicht unüblich, bei denen die Arbeitszeit geringer ist, als die von einem Vollbeschäftigten jeweils abzuleistende regelmäßige Arbeitszeit. Dies deshalb, weil es wegen der nur zeitlich beschränkten Anwesenheit des jeweiligen Arbeitnehmers dem Interesse des Arbeitgebers entspricht, sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer die vereinbarte Arbeitsleistung in zeitlicher Hinsicht auch tatsächlich erbringt. Umgekehrt entspricht es dem Interesse des Arbeitnehmers im Falle eines pauschal vereinbarten Monatslohns nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen.

b. Soweit die Kläger vorbringen, angesichts der Tatsache, dass auch für die beiden anderen Reinigungskräfte keine Aufzeichnungen geführt würden, obwohl diese ebenfalls nicht auf Stundenbasis entlohnt würden, bedürfe es solcher Nachweise nicht, kann dem nicht gefolgt werden.

Bei fremden Arbeitnehmern besteht typischerweise ein Interessengegensatz zum Arbeitgeber, so dass beide Seiten auf die Einhaltung der vertraglichen Vereinbarungen achten werden. Da dies bei Arbeitsverhältnissen mit nahen Angehörigen nicht der Fall ist, kann in diesen Fällen grundsätzlich auf den Nachweis der tatsächlich erbrachten Arbeitsleistung und deren zeitlichen Umfang nicht verzichtet werden.

c. Der Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung erübrigt sich auch deshalb nicht, weil dem Sohn dafür ein Lohn in nicht geringer Höhe - 630 DM bzw. 325 EUR monatlich - gezahlt worden ist und dieser einen nicht unerheblichen Arbeitseinsatz abgelten sollte. Ausgehend von 10 DM Stundenlohn käme man auf etwa 15 Stunden pro Woche, also etwa 3 Stunden pro Tag (Montag bis Freitag), an denen der Sohn neben der Schule in der Praxis hätte arbeiten müssen. Von diesem rechnerischen Stundenlohn ist auch der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgegangen. Dass der Sohn auch am Wochenende dort tätig geworden sei, wurde nicht vorgetragen. Bei Schülern, die ihre Freizeit unter der Woche oftmals mit anderen Aktivitäten verplant haben (Sport, Musik, Freunde usw.) wäre vor diesem Hintergrund eine Kontrolle der tatsächlich erbrachten Arbeitsleistung erforderlich gewesen.

d. Zum Nachweis der Tatsache, in welchem zeitlichen Umfang der Sohn in der Praxis tätig war, ist die Vernehmung der angebotenen Zeugen (Putzfrauen und Angestellte der benachbarten Büros) nicht geeignet, da sie jeweils nur einen Ausschnitt der Tätigkeiten beobachtet haben können. Das gilt insbesondere für die Bürokräfte, aber auch für die Putzfrauen, weil der Sohn auch zu Zeiten in der Praxis gearbeitet haben kann, in denen sie nicht anwesend waren, oder sich bei gleichzeitiger Anwesenheit in anderen Räumen aufgehalten haben kann, so dass sie nicht sehen konnten, was er dort tat.

e. Angesichts der Tatsache, dass in der Praxis noch zwei weitere Reinigungskräfte und eine Sprechstundenhilfe/Arzthelferin beschäftigt wurden, kann der zeitliche Umfang der vom Sohn konkret zu erbringenden Arbeitsleistung vom erkennenden Senat auch nicht ansatzweise geschätzt werden. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen Fällen, in denen der Angehörige ein genau abgrenzbares Arbeitsgebiet (z.B. die Buchführung eines Handwerksbetriebes) alleine betreut. In diesen Fällen kann die dafür notwendige Arbeitsleistung in etwa geschätzt und in ein Verhältnis zum dafür gezahlten Lohn gesetzt werden. Das ist im Streitfall nicht möglich.

f. Ein Verzicht auf den Nachweis des zeitlichen Umfangs der Leistungserbringung würde in Fällen, wie dem vorliegenden, in dem es an einem natürlichen Interessengegensatz zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer fehlt, dem Missbrauch Tür und Tor öffnen. Eine Kontrolle, ob sich bei Umrechnung des Pauschallohns auf einen Stundenlohn anhand der tatsächlich erbrachten Arbeitszeit Stundensätze ergeben, die unter fremden Dritten unüblich sind und ihre Ursache nur in der familiären Beziehung haben können, wäre nicht möglich. Der geringe Aufwand, den der Leistungsnachweis erfordert, ist dem Steuerpflichtigen in diesen Fällen zumutbar.

g. Eine teilweise Anerkennung des "Arbeitslohnes" als Betriebsausgaben, wie sie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung anregte, weil der Sohn ja unstreitig eine Arbeitsleistung erbracht habe, scheitert an der Regelung in § 12 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG. Eine zutreffende, anhand objektiver Merkmale und Unterlagen leicht nachprüfbare Trennung der Beträge in Lohnkosten (Betriebsausgaben) und Unterhaltsleistungen ist nicht möglich, weil es an einem objektiven Aufteilungsmaßstab fehlt (vgl. zum Aufteilungs- und Abzugsverbot Drenseck, in Schmidt EStG Kommentar, 26. Aufl., § 12 Rz. 12).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung