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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Niedersachsen
Urteil verkündet am 12.01.2006
Aktenzeichen: 11 K 11330/02
Rechtsgebiete: EStG, GewStG


Vorschriften:

EStG § 13
EStG § 15 Abs. 2
GewStG § 2 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist noch, ob der Hofladen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Gewerbebetrieb zu behandeln ist und, wenn das der Fall sein sollte, ob der Beklagte (das Finanzamt) nach Änderung seiner Rechtsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Hofladens berechtigt war, den Gewinn aus Gewerbebetrieb bereits für die Streitjahre zu erhöhen.

X war in den Streitjahren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Schweinemast, Anbau von Spargel, Himbeeren und Erdbeeren). X betrieb auch einen Hofladen, über den er einen Teil der selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte, aber auch zugekaufte Handelsware (Wurst, Schinken, Sauce Hollandaise, Heidelbeerwein, Wein, Marmelade, Nudeln, Liköre - Einzelheiten siehe nachfolgende Tabelle) an Endverbraucher absetzte. Die übrigen Erzeugnisse wurden ab Hofstelle an Wiederverkäufer bzw. weiterverarbeitende Betrieb veräußert.

X ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Er beurteilte seine Gesamttätigkeit als einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und erklärte insoweit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. X verstarb...und wurde von den Klägern beerbt.

Eine Außenprüfung traf zu dem Betrieb des X für die Wirtschaftsjahre 1992/93 bis 1994/95 folgende unstreitige Feststellungen:

 Nach Wirtschaftsjahren: 1992/931993/941994/95
DMDMDM
1.Umsatz insgesamt1.031.2081.062.0211.022.811
a. davon Verkauf Schweine338.749240.938115.987
b. davon Ab-Hof-Verkauf606.959745.404830.500
2.Erlöse Endverbraucher
(in 1 b enthalten)331.207456.690478.102
3.70 v. H. von 2. =
Einkaufswert der im Hofladen
verkauften Produkte231.844319.683334.671
4.3. in v. H. von 1.22,53032,5
5.Zukauf
a. Wurstca. 15.00035.00015.000
b. Schinkenmind. 8.100 1.797
c. Sauce Hollandaise 1.456665
d. Heidelbeerwein/Wein 48010.567
e. Marmelade, Nudeln, Liköre 2.505
Summe Zukauf 23.10036.93630.534
Nach Kalenderjahren: 199219931994
DMDMDM
6.Erlöse Endverbraucher393.456398.924542.903

Der Beklagte (das Finanzamt) gelangte dem Prüfer folgend zu der Auffassung, dass die Einkünfte aus dem Betrieb des Hofladens (Erlöse Endverbraucher) aufgrund des als nicht unerheblich angesehenen Zukaufs von Handelswaren nicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien. Es unterwarf die gesamten in dem Hofladen erzielten Umsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. Hieraus ergaben sich Zahllasten von 21.746 DM (1992) und 29.083 DM (1994). Den Gewinn des Hofladens ermittelte das Finanzamt ausgehend von den nach Abzug der Umsatzsteuer verbliebenen Nettoerlösen u. a. durch Abzug des Nettoaufwands für den Laden (Anlage 8 des Berichts über die Außenprüfung vom 21. April 1998).

Da der Hofladen von dem übrigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb räumlich getrennt war und die selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte regelmäßig und nach den Berechnungen des Prüfers nachhaltig zu weniger als 40 v. H. im Hofladen abgesetzt wurden, sah das Finanzamt den Hofladen als selbständigen Gewerbebetrieb an und erließ für die Streitjahre Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 27. August 1998. 1993 überschritt der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG).

Das Einspruchsverfahren blieb in der Streitfrage, ob überhaupt Gewerbesteuerpflicht besteht, erfolglos (Einspruchsbescheid vom 7. Mai 2002), führte aber zu einer Herabsetzung der Messbeträge mit Bescheiden vom 29. April 2002, weil u. a. eine Gewerbesteuerrückstellung antragsgemäß gewinnmindernd berücksichtigt wurde. Hiergegen richtet sich die Klage.

Während des Klageverfahrens änderte das Finanzamt dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 2001 (V R 43/00, BStBl II 2002, 701) entsprechend seine Rechtsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze des Hofladens und unterwarf nur noch die Veräußerung der Handelsware den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes, im Übrigen erfolgte die Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen. Die Zahllasten verminderten sich dadurch auf 254,82 DM (1992) und 986,55 DM (1994).

Das Finanzamt erließ geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 29. April 2003, in denen der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 18.779 DM (1992) und 26.925 DM (1994) höher angesetzt wurde. Als Änderungsvorschrift sind § 172 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 132 Abgabenordnung (AO) angegeben. In den Erläuterungen heißt es, die Änderungen ergäben sich aufgrund der Auswirkungen aus dem erledigten Einspruchsverfahren wegen Umsatzsteuer.

Die Berechnung des Gewinns laut Einspruchsbescheid vom 7. Mai 2002 und laut Bescheiden vom 29. April 2003 stellt sich am Beispiel des Streitjahres 1992 wie folgt dar:

 Einspruchsbescheid Bescheid vom 28. April 2003
GewinnUStGewinnUSt
Erlöse brutto393.45625.740393.456,00420,00
Umsatzsteuer (USt)./. 25.740 ./. 420,00
Erlöse netto367.716 393.036,00
Aufwand Laden./. 32.314./. 3.994./. 36.142,82./. 165,18
diverse Ausgaben./. 285.412 ./. 285.412,00
Gewerbesteuerrückstellung./. 1.769 ./. 4.481,00
Gewinn48.221 67.000,00
Umsatzsteuerzahllast 21.746 254,82

Mit am 30. Dezember 2005 an die Gemeinde abgesandten Bescheiden erklärte das Finanzamt die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge im Hinblick auf vor dem Bundesverfassungsgericht und dem Bundesfinanzhof anhängige Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des Gewerbesteuergesetzes in vollem Umfang für vorläufig.

Die Kläger meinen, der Hofladen sei kein Gewerbebetrieb, allenfalls der Handel mit betriebsuntypischen Produkten könne als Gewerbebetrieb beurteilt werden. Die meisten der in dem Hofladen veräußerten Produkte stammten aus dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Die Ab-Hof-Verkäufe seien integrierter Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wozu auch die Vermarktung der Eigenerzeugnisse gehöre. Das gelte auch für den Hofladen, der ganz wesentlich dem Absatz der Eigenerzeugnisse diene und nur in völlig untergeordnetem Umfang und zum Teil ergänzend und fördernd zum Absatz der landwirtschaftlichen Produkte als eigenständiges Handelsgeschäft zu beurteilen sei. In diesem Sinne habe der Bundesfinanzhof (BFH) die Umsätze eines Hofladens umsatzsteuerlich beurteilt (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2001 V R 43/00, BStBl II 2002, 701).

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehöre nicht nur die Produktion der landwirtschaftlichen Erzeugnisse, sondern auch deren Absatz, unabhängig davon, ob der Landwirt sie zur Weiterverarbeitung an die Industrie, zum Weiterverkauf an Groß- oder Einzelhändler oder unmittelbar an Endverbraucher veräußere.

Träfen bei einem Steuerpflichtigen Tätigkeiten zusammen, die das Steuergesetz unterschiedlich behandele, gelte der Grundsatz, dass sie getrennt behandelt und besteuert werden müssten. Eine einheitliche Behandlung müsse nur dann erfolgen, wenn sich die Tätigkeiten gegenseitig bedingten und untrennbar miteinander verbunden seien. Das sei anhand der erbrachten Leistungen zu beurteilen. So habe ein Steuerpflichtiger mit Landwirtschaft und gewerblichen Lohnunternehmen auch dann zwei getrennte Betriebe, wenn er seine Maschinen in beiden Bereichen verwende, dasselbe Büro und die gleichen Bankkonten nutze, und auch Arbeitnehmer beschäftige, die sowohl in der Landwirtschaft wie auch im gewerblichen Lohnunternehmen tätig würden.

Andersartige Tätigkeiten könnten auch unter dem Gesichtspunkt der Geringfügigkeit der Haupttätigkeit zugeordnet werden. Im Streitfall liege der Umsatz mit nicht betriebstypischen Produkten bei weniger als 5 v. H. des Gesamtumsatzes. Der Sachverhalt weise weitgehende Übereinstimmung mit dem im BFH-Urteil vom 27. November 1980 (IV R 31/76, BStBl II 1981, 518) beurteilten auf, bei dem der BFH einen einheitlichen Betrieb angenommen habe. Sei eine einheitliche Beurteilung vorzunehmen, könnten nicht derart geringe Umsätze den Gesamtbetrieb zu einem gewerblichen machen.

Nach dem BFH-Urteil in BStBl II 1981, 218, werde die Gesamttätigkeit zu einem Gewerbebetrieb, wenn die Handelstätigkeit 30 v. H. übersteige. Dabei habe der BFH nicht zwischen landwirtschaftstypischen und anderen Produkten differenziert, sondern die Umsätze einschließlich der Umsätze aus Lebensmitteln und Kolonialwaren mit Handelsumsätzen aus Obst, Gemüse und Blumen zusammengerechnet und einheitlich die 30 v. H. - Grenze angewendet. Auch in der Besteuerungspraxis seien vor 1996 die dann erst in R 135 Abs. 5 und 6 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eingeführten Differenzierungen nicht vorgenommen worden.

Die Regelung der Richtlinien, wonach auch geringfügige Umsätze mit nicht betriebstypischen Handelswaren entweder das Handelsgeschäft oder sogar den gesamten Betrieb zu einem Gewerbebetrieb machten, führe zu einem Besteuerungsüberhang, der den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Wegen geringfügiger gewerblicher Betätigung verliere der Landwirtschaftsbetrieb seine Selbständigkeit, die ihm eigentlich nach § 13 Abs. 1 EStG zukomme. Das sei auch unter Wettbewerbsgesichtspunkten nicht zu verantworten. Ein solches Ergebnis wäre Veranlassung, die Abgrenzungs- und Zuordnungskriterien zu ändern. Entweder müsse die Handelstätigkeit, die mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nichts zu tun habe, allein für sich als gewerblich beurteilt werden oder es müsse bei einer "Alles-oder-Nichts-Zuordnung" eine höhere Zukaufsgrenze gelten, die eigentlich bei 50 v. H. (bezogen auf die Umsätze) liegen müsse, um bei einem Zusammentreffen von gewerblicher Handelstätigkeit und landwirtschaftlicher Absatztätigkeit das Pendel zu den Einkünften ausschlagen zu lassen, die den größten Umsatzanteil hätten.

Vorzuziehen sei eine getrennte Beurteilung der Tätigkeiten, wie sie auch z. B. bei Tierärzten erfolge. Die Abgabe von Impfstoffen ohne Impfung werde als gewerblich angesehen, die Abgabe von Impfstoffen im Rahmen einer Impfung sei Heilbehandlung und damit freiberuflich.

Betrachte man den Hofladen gesondert, machten die Umsätze mit nicht betriebstypischen Produkten weniger als 10 v. H. aus. Die Handelsware habe auch dem Absatz der landwirtschaftlichen Erzeugnisse gedient, da der Kunde neben dem eigenerzeugten Spargel Schinken, Wurstwaren und Sauce Hollandaise habe erwerben können, die mit dem Spargel als einheitliches Gericht verzehrt würden und deshalb eine sinnvolle, verkaufsfördernde Ergänzung darstellten. Die landwirtschaftliche Absatztätigkeit dürfe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden.

Die Kläger sind ferner der Meinung, das Finanzamt habe mit den Bescheiden vom 29. April 2003 unzulässigerweise rückwirkend Rückstellungen für Umsatzsteuerverbindlichkeiten aufgelöst. Nach § 249 Handelsgesetzbuch (HGB) seien Rückstellungen aber erst dann aufzulösen, wenn der Rückstellungsgrund entfallen sei. Das sei erst im Jahr 2003 durch den Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide der Fall gewesen.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1992 und 1994 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise,

die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1992 und 1994 vom 29. April 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der Auffassung fest, der Hofladen sei wegen des Zukaufs der Handelsware als Gewerbebetrieb anzusehen, der vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wegen des Unterschreitens der 40 v. H. -Grenze getrennt zu beurteilen sei. Der Zukauf sei nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung. Es handele sich auch nicht um Produkte zur Vervollständigung der für die Art des Erzeugerbetriebs typischen Produktpalette.

Eine Aufteilung der gewerblichen Tätigkeit in den Verkauf selbsterzeugter Produkte einerseits und den Verkauf des Zukaufs andererseits komme nicht in Betracht. Sämtliche Verkäufe seien im Hofladen abgewickelt worden. Das zur Umsatzsteuer ergangene BFH-Urteil in BStBl II 2002, 701 habe für den Streitfall keine Bedeutung. Es beruhe auf der Auslegung des § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG).

Die weiteren Streitpunkte haben sich dadurch erledigt, dass sich das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vom 12. Januar 2006 verpflichtet hat, in einem Streitpunkt abzuhelfen, und die Kläger die übrigen Punkte nicht mehr weiter verfolgen.

Gründe

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Die Erhöhung des Gewerbesteuermessbeträge durch die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1992 und 1994 vom 29. April 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Eine Aufhebung dieser Bescheide kommt nicht in Betracht, weil nicht mehr sie, sondern die Bescheide vom 30. Dezember 2005 Gegenstand des Verfahrens sind (§ 68 Finanzgerichtsordnung - FGO). Die Bescheide sind deshalb entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Die Kläger begehren der Sache nach, die Erhöhung der Gewerbesteuermessbeträge durch die Bescheide vom 29. April 2003 rückgängig zu machen.

Die Klage ist insoweit begründet.

Das Finanzamt hat die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinne aus Gewerbebetrieb dadurch erhöht, dass es die Bildung von Umsatzsteuerrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu Unrecht versagt hat. Die Rückstellungen sind wegen der Umsatzsteuerforderungen des Finanzamts, die es auf Grund seiner ursprünglichen Rechtsansicht zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze des Hofladens erhoben hatte, in den Bilanzen auszuweisen. Der Wegfall der Umsatzsteuerverbindlichkeiten auf Grund der geänderten Rechtsauffassung des Finanzamts ist nicht bereits in den Streitjahren zu berücksichtigen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das zur Einkommensteuer 1992 - 1994 ergangene Urteil des Senats vom heutigen Tage (11 K 11329/02) verwiesen.

2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Der Hofladen stellt einen vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt zu beurteilenden selbständigen Betrieb dar. Der gesamte Gewinn des Hofladens unterliegt der Gewerbesteuer.

a. Der Hofladen ist nicht unselbständiger Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des X gewesen.

Bei einem Steuerpflichtigen, der eine Landwirtschaft betreibt und einen Teil seiner Erzeugnisse im eigenen Ladengeschäft umsetzt, ist in der Regel ein einheitlicher Betrieb anzunehmen, wenn mehr als 40 v. H. der Erzeugnisse der Landwirtschaft im Durchschnitt der Jahre im eigenen Ladengeschäft des Steuerpflichtigen umgesetzt werden und dieses mit der Landwirtschaft wirtschaftlich eng verbunden ist (BFH-Urteile vom 30. August 1960 I 108/59 U, BStBl III 1960, 460; vom 26. November 1964 IV 285/62 U, BStBl III 1965, 90; vom 27. November 1980 IV R 31/76, BStBl II 1981, 518).

Entscheidend ist danach grundsätzlich ein Mengenvergleich der Absatzwege. Ein solcher ist im Streitfall nicht direkt möglich, weil verschiedene Eigenerzeugnisse produziert werden, die in unterschiedlichem Verhältnis über den Hofladen abgesetzt werden, und diesbezügliche Aufzeichnungen nicht vorhanden sind. Es muss deshalb ein Umsatzvergleich durchgeführt werden, bei dem dem Umsatz des Erzeugerbetriebs der Wert der im Handelsgeschäft umgesetzten Eigenerzeugnisse hinzugerechnet wird. Um den Umsatzvergleich als Maßstab für den Mengenvergleich anwenden zu können, sind die im Handelsgeschäft umgesetzten Erzeugnisse mit dem Wert anzusetzen, den der Steuerpflichtige bei einer Lieferung im Großhandel an einen Wiederverkäufer erzielt hätte (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 327). Ferner ist der Umsatz mit dem Zukauf herauszurechnen, weil es um einen Mengenvergleich der Absatzwege der Eigenerzeugnisse geht.

Da es keine diesbezüglichen Aufzeichnungen gibt, ist im Schätzwege davon auszugehen, dass die im Hofladen erzielten Erlöse 43 v. H. über den Abgabepreisen an Wiederverkäufer gelegen haben. Dies bedeutet, dass die Abgabepreise an Wiederverkäufer 70 v. H. der im Hofladen erzielten Erlöse ausmachen, der Aufschlag auf die Abgabepreise an Wiederverkäufer mithin 30 v. H. der Erlöse im Hofladen beträgt. Diese Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Im Streitfall liegt der Anteil der im Hofladen umgesetzten eigenerzeugten Produkte im Durchschnitt der Jahre unter 40 v. H. Dies ergibt folgende Berechnung:

  1992/931993/941994/95
DMDMDM
1.Umsatz insgesamt1.031.2081.062.0211.022.811
2../. 30 v. H. der Erlöse Endverbraucher./. 99.362./. 137.007./. 143.431
3../. Einkaufswert Zukauf./. 23.100./. 36.936./. 30.534
4.Umsatz insgesamt mit Eigenerzeugnissen zu Abgabepreisen an Wiederverkäufer908.746888.078848.846
5.Erlöse Endverbraucher331.207456.690478.102
6../. 30 v. H. der Erlöse Endverbraucher./. 99.362./. 137.007./. 143.431
7../. Einkaufswert Zukauf./. 23.100./. 36.936./. 30.534
8.Erlöse Endverbraucher mit Eigenerzeugnissen zu Abgabepreisen an Wiederverkäufer208.745282.747304.137
9.Anteil Hofladen am Absatz der Eigenerzeugnisse (8. in v. H. von 4.)2331,835,8

Daran ändert sich auch nichts, wenn als Ausgangsgröße für den Umsatz mit eigenerzeugten Produkten zu Abgabepreisen an Wiederverkäufer nicht der Umsatz insgesamt, sondern nur der Verkauf der Schweine und der Ab-Hof-Verkauf anzusetzen sein sollte, weil der restliche Umsatz nicht mit Eigenerzeugnissen erzielt wurde:

 10.Verkauf Schweine338.749240.938115.987
11.Ab-Hof-Verkauf606.959745.404830.500
12.Zwischensumme945.708986.342946.487
13../. 30 v. H. der Erlöse Endverbraucher./. 99.362./. 137.007./. 143.431
14./. Einkaufswert Zukauf./. 23.100./. 36.936./. 30.534
15.Korrigierter Umsatz insgesamt mit Eigenerzeugnissen zu Abgabepreisen an Wiederverkäufer823.246812.399772.522
16.Anteil Hofladen am Absatz der Eigenerzeugnisse (8. in v. H. von 15.)25,434,839,4

b. Der Hofladen ist wegen des nicht unerheblichen Zukaufs von Handelswaren als Gewerbebetrieb anzusehen.

aa. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die Veräußerung landwirtschaftlicher Produkte durch den Erzeuger unabhängig von dem gewählten Absatzweg für sich keine gewerbliche Tätigkeit ist, sondern zur Landwirtschaft zählt. Im Streitfall macht jedoch der Zukauf von Handelsware den Hofladen zum Gewerbebetrieb.

Der selbständig zu beurteilende Betrieb eines Ladengeschäftes stellt nämlich einkommensteuerlich nur dann keinen gewerblichen Handelsbetrieb, sondern einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dar, wenn er für sich die Voraussetzungen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes im Sinne des § 13 Abs.2 Nr.1 EStG erfüllen würde.

Nach der Rechtsprechung kann ein solches Ladengeschäft als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb angesehen werden, wenn es sich im Wesentlichen auf den Absatz eigengewonnener Erzeugnisse der Landwirtschaft beschränkt; unschädlich ist nur ein Zukauf fremder Erzeugnisse, der als Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendig ist und deshalb nur unbedeutend sein kann.

Unbedeutend sind nach der Rechtsprechung in der Regel nur Zukäufe unter 20 v.H. (unter besonderen Umständen bis zu 30 v.H.), während nachhaltige Zukäufe von über 30 v.H. als der Landwirtschaft wesensfremd angesehen werden und daher dem Betrieb den Stempel des Gewerbebetriebs aufdrücken (ständige Rechtsprechung; BFH-Urteil vom 2. Februar 1951 IV 250/50 U, BStBl III, 1951, 65; BFH in BStBl II 1981, 518 m. w. N.; BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 191/79, nicht veröffentlicht; vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284; BFH in BStBl II 2002, 701).

Die Rechtsprechung vergleicht dabei den mit dem Zukauf erzielten Umsatz mit dem Gesamtumsatz ("Umsatz-Umsatz-Vergleich"). Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe, dass generell eine 30 v. H. - Grenze anzuwenden und bei der Berechnung der Einkaufswert des Zukaufs mit dem Umsatz zu vergleichen ist ("Einkaufswert-Umsatz-Vergleich"; Abschn. 135 Abs. 4 EStR 1990 und 1993; R 135 Abs. 5 EStR 1996).

Im Streitfall wird durch den Zukauf die 30 v. H. - Grenze sowohl nach der Berechnungsmethode der Rechtsprechung - bei Annahme des durchschnittlichen Aufschlagsatzes von 43 v. H. - mit ca. 10 v. H. wie auch nach der der Finanzverwaltung mit ca. 7 v. H. deutlich unterschritten:

  1992/931993/941994/95
DMDMDM
1.Erlöse Endverbraucher331.207456.690478.102
2.Einkaufswert Zukauf23.10036.93630.534
3.Einkaufswert-Umsatz-Vergleich (2. in v. H. von 1.)78,16,4
4.Umsatz Zukauf (143 v. H. von 2.)33.03352.81843.664
5.Umsatz-Umsatz-Vergleich (4. in v. H. von 1.)1011,69,1

bb. Die Grenze von 30 v. H. gilt jedoch nicht für die hier in Rede stehenden Zukäufe.

Die o.a. Rechtsprechung unterscheidet bei in einem Ladengeschäft eines Landwirts verkauften Produkten Eigenerzeugnisse und Fremderzeugnisse. Der Verkauf von Fremderzeugnissen ist steuerschädlich, führt aber trotzdem nicht zur Gewerbesteuerpflicht, wenn die Fremderzeugnisse als Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendig sind und die Zukaufsgrenze eingehalten wird.

Aus dem BFH-Urteil in BStBl II 1981, 518, folgt nichts anderes. Zwar werden dort auch Fremderzeugnisse (Kolonialwaren) bei der Berechnung der Zukaufsgrenze einbezogen, die keine Aushilfe im Erzeugungsprozess einer Gärtnerei sein können. Auf eine Abgrenzung der zugekauften Fremderzeugnisse kam es jedoch nicht an, weil auch die vorgenommene Berechnung zur Annahme eines Gewerbebetriebs führte. Der BFH sah es als entscheidend an, dass der Handel mit zugekaufter Ware, der über 30 v. H. des Gesamtumsatzes ausmacht, der landwirtschaftlichen Urproduktion wesensfremd ist und dass deshalb nach der Verkehrsanschauung kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr angenommen werden kann. In dem Urteil wird zudem ausdrücklich bestätigt, dass nur der Zukauf fremder Erzeugnisse als unschädlich in Betracht kommt, der - neben weiteren Voraussetzungen - als Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendig ist.

Finanzverwaltung (R 135 EStR 1996; Bundesministerium der Finanzen - BMF, Schreiben vom 31. Oktober 1995, IV B 4 - S 2230 - 47/95, DStR 1995, 1875)) - seit 1996 - und Literatur (Felsmann, a. a. O., A 296) unterscheiden zwischen den Eigenerzeugnissen, deren Verkauf der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen ist, den zugekauften betriebstypischen Fremderzeugnissen, deren Verkauf innerhalb der Zukaufsgrenze der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden kann, den zugekauften Handelswaren, die zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette erworben werden und deshalb innerhalb enger Grenzen noch unschädlich sein können und den zugekauften nicht betriebstypischen Fremderzeugnissen.

Die inhaltlichen Unterschiede zwischen dieser Auffassung und der der Rechtsprechung sind im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Beide Meinungen führen zu dem Ergebnis, dass der Zukauf des X steuerschädlich ist und die 30 v. H. - Grenze nicht gilt. Es bedarf daher insbesondere keiner Entscheidung, ob der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt werden kann, dass Handelswaren, die zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette erworben werden, innerhalb enger Grenzen noch unschädlich sein können.

Im Streitfall ist der Zukauf von Fremderzeugnissen, die zum Weiterverkauf bestimmt sind, zu beurteilen.

Der Zukauf von Wurst, Schinken, Wein usw. zu Handelszwecken ist nicht als Aushilfe im Erzeugungsprozess des landwirtschaftlichen Betriebs des X notwendig gewesen. Es handelt sich auch nicht um betriebstypische Fremderzeugnisse. X betrieb Schweinemast sowie den Anbau von Spargel, Himbeeren und Erdbeeren.

Die zugekauften Produkte dienen nicht der Vervollständigung der üblichen Produktpalette. Das Angebot dieser Produkte wird von den Kunden eines Betriebs wie dem des X nicht üblicherweise erwartet. Dem steht nicht entgegen, dass Kunden das Angebot, wie die Verkaufszahlen des X zeigen, durchaus nachfragen. Auch wenn Spargel häufig mit Schinken und Sauce Hollandaise verzehrt wird, erwartet die Kundschaft üblicherweise nicht, dass sie bei einem Spargelerzeuger auch Schinken und Sauce Hollandaise erwerben kann. Spargelkäufern kommt es vor allem darauf an, dass der Spargel frisch - am Verkaufstag morgens gestochen - ist. Die übrige von X zugekaufte Handelsware ist noch weiter davon entfernt, der Vervollständigung einer üblichen Produktpalette des Betriebs des X zu dienen. Das gilt auch für die Wurst. Zum Spargel wird üblicherweise Schinken, Kochschinken oder Schnitzel gereicht, nicht aber Wurst.

Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, nach den in den Streitjahren gültigen Einkommensteuerrichtlinien (Abschn. 135 Abs. 4 EStR 1990 und 1993) sei die 30 v. H. - Grenze auf den "Zukauf fremder Erzeugnisse", also ohne weitere Einschränkung nach der Art der fremden Erzeugnisse, anzuwenden. Ein Unterschied zu der o. a. Auffassung der Rechtsprechung in der Frage, welcher Art der Zukauf sein muss, um innerhalb der Zukaufsgrenze unschädlich, besteht tatsächlich nicht. Die Richtlinien verweisen nämlich auf das BFH-Urteil in BStBl III 1951, 65, in dem bereits ausgeführt wird, nur ein Zukauf, der sich als Aushilfe im Erzeugungsprozess als notwendig erweise und deshalb regelmäßig nur unbedeutend sein könne, sei unschädlich. Auch die Zukaufsgrenze des Abschn. 135 Abs. 4 EStR 1990 und 1993 für fremde Erzeugnisse gilt demnach für den Zukauf des X nicht, weil der Zukauf nicht als Aushilfe im Erzeugungsprozess des Betriebs des X notwendig war.

Ob sich dadurch schon vor Erlass der Einkommensteuerrichtlinien 1996 aus Abschn. 135 EStR ergab, dass die Grenze nur für den Zukauf "betriebstypischer" Fremderzeugnisse gegolten hat (so Märkle, Probleme der Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tätigkeit, 1989, 512; Engel, Steuerliche Abgrenzung zwischen Land- und Forstwirtschaft und Gewerbe, Inf 1995, 742; Märkle, Brennpunkte der Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit, DStR 1998, 1369), und ob "betriebstypisch" und "als zur Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendig" gleichbedeutend sind, kann dahinstehen.

cc. Werden, wie hier, Fremderzeugnisse zugekauft, die weder als Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendig noch betriebstypisch sind und auch nicht zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette dienen (sonstige Fremderzeugnisse), ist der Senat allerdings auch der Auffassung der Beteiligten, dass ein Zukauf dieser Fremderzeugnisse in unerheblicher Menge unschädlich wäre. Dies folgt aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Märkle in Inf 1989, 512, 517; ähnlich Felsmann, a. a. O., A 325). Zukaufsgrenzen für sonstige Fremderzeugnisse haben allerdings bislang weder Rechtsprechung noch Finanzverwaltung entwickelt. Auch der Streitfall gibt keinen Anlass, die Zukaufsgrenze genau zu bestimmen.

Die hier zugekauften Mengen sind nicht mehr unerheblich. Unerheblich ist der Zukauf sonstiger Fremderzeugnisse, wenn der damit erzielte Umsatz wenige Tausend Euro beträgt. In der Literatur wird ein Betrag von 10.000 EUR genannt (Felsmann, a. a. O., A 301). Werden mit dem Zukauf Umsätze erzielt, die über der Nichtveranlagungsgrenze für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) liegen (in den Streitjahren: 25.000 DM), ist die Grenze jedenfalls überschritten. Die mit den Zukäufen erzielten Umsätze liegen, wie dargelegt, bei 33.033 DM (Wirtschaftsjahr 1992/93), 52.818 DM (Wirtschaftsjahr 1993/94) und 43.664 DM (Wirtschaftsjahr 1994/95). Die Zahlen zeigen auch, dass X nicht nur, was anders zu bewerten sein könnte, gelegentlich und zufällig, sondern dauernd und nachhaltig zugekauft hat.

Der Senat hält es für zweifelhaft, ob die Grenze für den Umsatz mit sonstigen Fremderzeugnissen prozentual bestimmt werden kann (ablehnend Felsmann, a. a. O., A 325). Bedenken bestehen wegen der erforderlichen Gleichbehandlung des Landwirts, der Handelsware verkauft, mit einem Einzelhändler. Bereits die absolute Höhe des schädlichen Verkaufs kann einem Landwirt Wettbewerbsvorteile gegenüber dem Einzelhändler verschaffen. Sie lassen sich nicht durch den landwirtschaftlichen Betrieb rechtfertigen. Bei der Vermarktung nicht betriebstypischer Produkte besteht kein Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb (BFH in BStBl II 2002, 701). Eine prozentuale Grenze für derartigen Zukauf könnte kleinere gewerbliche Handelsgeschäfte benachteiligen, wie sie gerade in ländlichen Gebieten anzutreffen sind (vgl. Bolin, Überlegungen zur Einrichtung eines Hofladens im Hinblick auf eine mögliche Gewerblichkeit, Inf 2001, 365, der jede Zukaufsgrenze für nicht betriebstypische Fremderzeugnisse ablehnt). Der Wettbewerbsnachteil des Einzelhändlers wird nicht dadurch kleiner oder eher hinnehmbar, dass der schädliche Umsatz nur einen geringen Anteil des Gesamtumsatzes des Landwirts ausmacht.

Härten für den Landwirt werden immerhin dadurch gemildert, dass für den für sich gewerblichen Handel mit zugekauften als Aushilfe im Erzeugungsprozess notwendigen bzw. betriebstypischen Produkten die 30 v. H. - Grenze gilt und die Finanzverwaltung zusätzlich den ebenfalls für sich gewerblichen Handel mit Produkten, die der Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette dienen, noch den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuordnet.

Sollte gleichwohl eine prozentuale Grenze zu beachten sein, ist auch sie nach Ansicht des Senats hier überschritten. Dabei kann allerdings nicht das BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 (IV R 78/95, BStBl II 1997, 427) herangezogen werden. Dort ging es um die Frage, bei welchen Umsatzverhältnissen ein Be- und Verarbeitungsbetrieb noch als Nebenbetrieb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs angesehen werden kann. Für Handelsbetriebe gelten insoweit die oben dargestellten Abgrenzungskriterien.

Die prozentuale Grenze ist jedenfalls überschritten, wenn der Umsatz mit sonstigen Fremderzeugnissen im Durchschnitt mehrerer Jahre 10 v. H. übersteigt. Der BFH hat es in dem Beschluss vom 8. März 2004 (IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954) als zweifelhaft bezeichnet, ob die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch auf eine Personengesellschaft mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist, die eine originär gewerbliche Tätigkeit in geringem Umfang (2,81 v. H. des Gesamtumsatzes) entfaltet. Dabei hat der BFH ausgeführt, ob die sonst übliche 10 v. H. - Grenze anzuwenden sei oder ein geringerer Anteil maßgebend sein könne, müsse der Entscheidung in der Hauptsache vorbehalten bleiben. Daraus ist abzuleiten, dass ein Prozentsatz von mehr als 10 v. H. jedenfalls nicht mehr als geringfügig anzusehen ist. Wird dieser Prozentsatz überschritten, kann auch der Umsatz mit dem Zukauf sonstiger Fremderzeugnisse nicht mehr als unerheblich beurteilt werden.

X hat jedoch nach dem maßgeblichen (vgl. BFH in BStBl II 1981, 518) Umsatz-Umsatz-Vergleich, wie dargelegt, mit dem Zukauf 10 v. H. (1992/93), 11,6 v. H. (1993/94) und 9,1 v.H. (1994/95) des Gesamtumsatzes des Hofladens erzielt, im Durchschnitt mehrerer Jahre also über 10 v. H.

Eine 50 v. H. - Grenze für den Zukauf, wie von den Klägern befürwortet, ist nicht zu vertreten. Abzustellen ist nicht auf den Vergleich mit anderen Landwirten, deren Absatztätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterliegt, sondern auf den Vergleich mit Einzelhändlern, denen X Konkurrenz gemacht hat. Die Gewinne der Einzelhändler sind jedoch gewerbesteuerpflichtig.

Ob die Finanzverwaltung derartige Fälle nicht aufgegriffen hat, ist nicht entscheidungserheblich.

c. Der Hofladen unterliegt als einheitlicher Betrieb der Gewerbesteuer.

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Der Hofladen ist nach den vorstehenden Ausführungen nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Hofladen die übrigen positiven und negativen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht erfüllt.

Daneben existiert kein weiterer Gewerbebetrieb "Verkauf von zugekauften Produkten". Als Beurteilungsmaßstab dafür, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist nach der Rechtsprechung des BFH der sachliche Zusammenhang zwischen den verschiedenen Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 60/89, BFH/NV 1994, 899).

Danach besteht hier nur ein einheitlicher Gewerbebetrieb Hofladen. Eine Aufteilung in einen der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnenden Bereich "Verkauf der Eigenerzeugnisse" und einen Gewerbebetrieb "Verkauf des Zukaufs" ist nicht möglich. Eine Trennung der beiden Verkaufsbereiche in finanzieller, wirtschaftlicher oder organisatorischer Hinsicht hat nicht stattgefunden. Mit dem Verkauf der Eigenerzeugnisse wie auch bei dem der zugekauften Produkte entfaltete X eine gleichartige (Handels-)Tätigkeit. Dies unterscheidet den Streitfall von dem von den Klägern herangezogenen Beispiel des Gartenbauingenieurs, der zunächst einen Garten plant und anschließend die Gartenanlage auch errichtet.

Der Verkauf der zugekauften Produkte erfolgte gemeinsam mit dem Verkauf von Eigenerzeugnissen in den gleichen Räumlichkeiten durch das gleiche Personal unter Einsatz der gleichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an den gleichen Kundenkreis. Es gab auch keine getrennten Kassen oder eine getrennte Buchführung. X hatte seine Landwirtschaft einschließlich des Hofladens als einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angesehen.

Der Einwand, dadurch werde die Absatztätigkeit des landwirtschaftlichen Betriebs der Gewerbesteuer unterworfen, trifft nur zum Teil zu. Das Finanzamt hat bei der Gewinnermittlung des Hofladens eine Betriebsausgabe in Höhe von 70 v. H. der Erlöse aus dem Verkauf von Eigenerzeugnissen berücksichtigt und damit den Abgabepreis an Wiederverkäufer gewerbesteuerfrei belassen.

Das BFH-Urteil in BStBl II 2002, 701, ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Es ist zur Umsatzsteuer ergangen und beruht maßgeblich auf der Auslegung des § 24 UStG.

Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung mit gewerblichen Handelsbetrieben muss das Ergebnis hingenommen oder dadurch vermieden werden, dass der Handel mit dem Zukauf nicht vom Land- oder Forstwirt selbst betrieben wird.

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Klärungsbedürftig und klärungsfähig erscheint die Rechtsfrage, ob die 30 v.H.-Grenze für jeden Zukauf eines Landwirts gilt, worauf das BFH-Urteil in BStBl II 1981, 518 hindeuten könnte. Sollte diese Grenze für den Zukauf im Streitfall nicht gelten, stellt sich die Frage, ob für diese Art von Zukauf eine weitere Geringfügigkeitsgrenze zu berücksichtigen und wie sie gegebenenfalls zu bemessen ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung

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