Judicialis Rechtsprechung

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Entschädigung ermäßigt zu besteuern ist.

Die Kläger sind verheiratet und werden vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Rechtsanwalt und Notar selbständig tätig. Er erzielte aus seiner laufenden Tätigkeit als Rechtsanwalt und Notar folgende Umsätze: 1990 i.H.v. ...... DM, 1991 i.H.v. ...... DM, 1992 i.H.v. ....... DM, 1993 i.H.v. ...... DM, 1994 i.H.v. ...... DM, 1995 i.H.v. ....... DM, 1996 i.H.v. ...... DM, 1997 i.H.v. ..... DM, 1998 i.H.v. ...... DM, 1999 i.H.v. ...... DM, 2000 i.H.v. ...... DM und 2001 i.H.v. ....... DM. Im Streitjahr war der Kläger als Einzelanwalt tätig und ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz 1998 (EStG).

Bereits am .......schloss der Kläger mit der .......GmbH einen Rechtsberatungsvertrag ab. In diesem Vertrag verpflichtete sich der Kläger, unter Aufrechterhaltung seiner Selbständigkeit als Rechtsanwalt und Notar die laufende Rechtsberatung der GmbH zu übernehmen. Als Gegenleistung zahlte die GmbH an den Kläger ein monatliches Honorar von 5.000 DM und sagte ihm für den Fall, dass er aus Gesundheitsgründen seine Beratungstätigkeit nicht ausüben könne oder dass der Beratungsvertrag ende, ein Versorgungsgeld in Höhe der Versorgungszusage zugunsten ihrer Geschäftsführer zu. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Vertrags wird auf Bl. ....ff. der Gerichtsakte verwiesen. Mit Rechtsberatungsvertrag vom .....aktualisierten der Kläger und die GmbH den bisherigen Rechtsberatungsvertrag. Als Vergütung erhielt der Kläger nach diesem Vertrag von der GmbH nunmehr jährlich ein Beratungshonorar in Höhe von "netto 0,20% des Planumsatzes" der GmbH gemäß der Erfolgsplanung für das jeweilige Geschäftsjahr. Darüber hinaus hielten die Beteiligten dieses Beratungsvertrags an der bereits vereinbarten Versorgungszusage zugunsten des Klägers fest. Der Vertrag hatte zudem eine feste Laufzeit bis zum ..... . Danach verlängerte er sich jeweils um weitere 5 Kalenderjahre, wenn er nicht von einem der Vertragsbeteiligten gekündigt wird. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Vertrags wird auf Bl. ....ff. der Gerichtsakte verwiesen.

Mit Schreiben vom ...... kündigte die GmbH den Beratungsvertrag vom ......mit sofortiger Wirkung. Der Kläger wies die Kündigung zurück und bot gleichzeitig seine Leistung an. Das Landgericht ...... stellte in dem Rechtsstreit des Klägers gegen die GmbH mit Urteil vom ....... fest, dass der Beratungsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vom ......rechtwirksam bestehe und durch die schriftliche Kündigung der GmbH vom ...... nicht beendet worden sei. Gegen dieses Urteil legte die GmbH beim Oberlandesgericht .... zum Az. ....... Berufung ein. Anschließend schlossen der Kläger und die GmbH am ...... einen außergerichtlichen Vergleich zur "Erledigung der rechtlichen Auseinandersetzungen betreffend den Beratungsvertrag und zur Beendigung der gerichtlichen Verfahren vor dem Landgericht ..... bzw. vor dem Oberlandesgericht ....". In diesem Vergleich einigten sich der Kläger und die GmbH darauf, dass der Beratungsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH mit Wirkung zum ..... einvernehmlich aufgehoben und beendet werde. Zur Abgeltung der dadurch dem Kläger entstehenden wirtschaftlichen Nachteile verpflichtete sich die GmbH an den Kläger einmalig eine Entschädigung (Abfindung) in Höhe von 1.700.000 DM zu zahlen. Ferner vereinbarten der Kläger und die GmbH, dass die Ruhegehaltszusage der GmbH ab 1. Januar 2012 monatlich 9.000 DM betrage. Wegen der weiteren Einzelheiten dieser Vereinbarung wird auf Bl. ... der Gerichtsakte verwiesen. Nach Abschluss dieses außergerichtlichen Vergleichs zahlte die GmbH, wie vereinbart, an den Kläger 1.700.000 DM.

Mit Schreiben vom ...... übersandte der Kläger dem FA eine vollständige Ablichtung des Vergleichs zwischen ihm und der GmbH vom...... Mit Schreiben vom ...... legte der Kläger gegen den Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer 1998 Einspruch ein und beantragte, den Bescheid ersatzlos aufzuheben. Die von der GmbH gezahlte Abfindung von 1.700.000 DM unterliege gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG nur dem halben Steuersatz. Im Vorauszahlungsbescheid seien diese Einkünfte jedoch mit dem regulären Steuersatz versteuert worden. Diesen Einspruch nahm der Kläger am ..... zurück und beantragte, die Vorauszahlungen nunmehr in Höhe von insgesamt ...... DM festzusetzen. Diesem Antrag entsprach das FA mit Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer 1998 vom.......

Mit Bescheid vom ...... setzte das FA sodann gegenüber den Klägern aufgrund der eingereichten Einkommensteuererklärung 1998 die Einkommensteuer 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ...... DM fest. Dieser Bescheid ist bestandskräftig geworden. In diesem Bescheid berechnete das FA die Einkommensteuer für die Entschädigung von 1.700.000 DM nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG.

Vom ..... bis zum ..... führte das FA beim Kläger eine Außenprüfung durch, die sich auch auf die Einkommensteuer 1998 erstreckte. In seinem Betriebsprüfungsbericht vom ..... vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Entschädigung von 1.700.000 DM nicht gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt besteuert werden könne. Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers, setzte gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 1998 auf ..... EUR herauf und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zu Unrecht habe das FA die Entschädigung von 1.700.000 DM nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG tarifbegünstigt nur dem halben Steuersatz unterworfen. Das FA sei nach Treu und Glauben daran gehindert, den Einkommensteuerbescheid 1998 trotz des Vorbehalts der Nachprüfung wegen der Entschädigungszahlung zu ihrem Nachteil zu ändern. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 1998 habe das FA ihrem Einspruchsbegehren entsprochen und bei der Berechnung der Vorauszahlungen die Entschädigung begünstigt nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG besteuert. Dabei sei dem FA der Sachverhalt vollständig bekannt gewesen, da dem FA die Vereinbarung vom ....... bereits vollständig vorgelegen habe. Wegen der Größenordnung der Entschädigungszahlung müsse dem FA auch bewusst gewesen sein, dass es ihnen, den Klägern, darauf angekommen sei, möglichst frühzeitig, nämlich bereits im Einspruchsverfahren gegen den Vorauszahlungsbescheid, mit dem FA ein endgültiges Einvernehmen über die Besteuerung der Entschädigungszahlung zu erzielen. Da das FA in dem Vorauszahlungsbescheid vom ...... ihrem Begehren entsprochen habe, habe es den Eindruck erweckt, der Streit um die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes sei nunmehr verbindlich geklärt. Darüber hinaus sei der Einkommensteuerbescheid vom ...... zu Unrecht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles hätte das FA zumindest im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 1998 ausdrücklich darauf hinweisen müssen, dass seiner Meinung nach die Besteuerung der Entschädigungszahlung noch nicht abschließend geprüft worden sei. Dies sei jedoch nicht geschehen, so dass sie darauf hätten vertrauen dürfen, dass die Besteuerung der Entschädigungszahlung trotz des Vorbehalts der Nachprüfung nicht noch einmal aufgegriffen werde. Darüber hinaus habe das FA auch materiell-rechtlich fehlerhaft die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 und 2 i.V.m § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG. EStG versagt. Nach der gesetzlichen Regelung müsse es sich lediglich um eine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen handeln, wobei der Ausfall der Einnahmen bzw. das schädigende Ereignis entweder ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten sein müsse. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Die Entschädigungszahlung von 1.700.000 DM beruhe auf einer neuen Rechts- und Billigkeitsgrundlage, nämlich auf der Vereinbarung vom ....... zwischen ihm, dem Kläger, und der GmbH. Mit dieser Vereinbarung sei das konkrete Dienstverhältnis zwischen ihm und der GmbH wirksam beendet worden. Die vereinbarte Entschädigungszahlung sei mithin als Ersatz für die ihm ab dem ...... bis zum ....... entgangenen bzw. entgehenden Einnahmen gezahlt worden. Zudem habe er das die Entschädigungszahlung auslösende Ereignis nicht freiwillig herbeigeführt. Vielmehr sei der Rechtsberatungsvertrag zwischen ihm und der GmbH gegen seinen Willen von der GmbH gekündigt worden. Er habe bei Abschluss der Vereinbarung vom ....... unter rechtlichem, wirtschaftlichem und tatsächlichem Druck gehandelt. Für ihn habe zudem auch das Risiko bestanden, den Prozess aus rechtlichen Gründen zu verlieren. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass es sich um ein völlig unübliches Beratungsverhältnis gehandelt habe. Er habe die GmbH bereits seit .... beraten. Der Beratungsvertrag habe zum Zeitpunkt der Kündigung noch eine feste Laufzeit von mehr als 12 Jahren gehabt. Er sei zudem Tag und Nacht für die GmbH verfügbar gewesen und habe zeitweise sogar ein eigenes Büro in den Geschäftsräumen der GmbH gehabt. Er sei wie ein leitender Mitarbeiter in die Organisation der GmbH eingegliedert gewesen und habe alle wesentlichen Entscheidungen mitbestimmt. Wegen der starken zeitlichen Beanspruchung habe er zudem kaum Möglichkeiten gehabt, andere, größere Mandate intensiv zu betreuen.

Mit Einspruchsbescheid vom ...... wies das FA den Einspruch der Kläger gleichwohl als unbegründet zurück. Zu Recht sei die Entschädigung nicht gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG tarifbegünstigt besteuert worden. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe dem nicht entgegen. Dies komme nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt worden sei oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen derartigen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Erforderlich sei zudem, dass der Steuerpflichtige gerade im Vertrauen auf das Verhalten der Finanzbehörde eine Vermögensdisposition getroffen habe. Daran fehle es hier. Zudem beruhe die Entschädigungszahlung auch nicht, wie die Kläger behaupten, auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage. Der Kläger habe auch nicht in einer Drucksituation gehandelt, da die Zustimmung zu einem Vergleich grundsätzlich freiwillig sei. Ferner handele es sich auch nicht um einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall. In einer auf Rechtsberatung ausgerichteten Rechtsanwaltskanzlei gehörten der Abschluss, die Durchführung und die (vergleichsweise) Beendigung eines Beratungsvertrags durchaus zu den typischen Geschäftsvorfällen. Überdies könne das Beratungsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH auch nicht als ein arbeitnehmerähnliches Dienstverhältnis eingeordnet werden. Notwendige Merkmale für eine Arbeitnehmereigenschaft seien die Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit sowie feste Arbeitszeiten und das Fehlen jeglichen Unternehmerrisikos. Der Beratungsvertrag vom ...... stelle jedoch ausdrücklich klar, dass der Kläger auch weiterhin selbständig als Rechtsanwalt und Notar tätig sei.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr bisheriges Begehren weiter verfolgen. Ergänzend tragen sie vor, dass, entgegen der Auffassung des FA im Einspruchsbescheid, der Kläger arbeitnehmerähnlich für die GmbH tätig gewesen sei. Er sei wie ein leitender Mitarbeiter in alle wesentlichen Entscheidungen der Geschäftsführung eingebunden. Zu dieser Frage könne das Gericht den ehemaligen Geschäftsführer der GmbH, ........ , als Zeugen vernehmen. Der zeitliche Umfang seiner Tätigkeit sei stetig angestiegen. Zunächst habe er 1 bis 2 Tage zu Beginn seiner Tätigkeit im Jahre .... pro Woche für die GmbH gearbeitet. Der zeitliche Umfang seiner Tätigkeit habe sich dann jedoch auf 3 bis 4 Tage pro Woche erhöht. Zeitweise habe er sogar ein eigenes Büro für Besprechungen und Vertragsverhandlungen in den Geschäftsräumen der GmbH in Göttingen gehabt. Terminabsprachen seien in der Regel kurzfristig erfolgt. Zudem habe er von der GmbH eine Pension zugesagt bekommen, die den Regelungen für Pensionszusagen an Geschäftsführer und leitende Mitarbeiter der GmbH entsprochen habe. Aufgrund der Vergleichsverhandlungen habe er, entgegen der Auffassung des FA, auch keinerlei Erfüllungsansprüche aus dem Rechtsberatungsvertrag ab dem ...... gegenüber der GmbH mehr gehabt. Hierzu könne Rechtsanwalt .......aus ...... als Zeuge gehört werden, der im Rahmen der Vergleichsverhandlungen die GmbH vertreten habe. Ergänzend hierzu hat der Kläger dem Gericht zudem ein Schreiben vom .... vorgelegt, in dem Rechtsanwalt ..... gegenüber dem Kläger ausdrücklich bestätigt, dass die Entschädigungszahlung i.H.v. 1.700.000 DM nach der Vereinbarung vom ...... aufgrund der jahrelangen engen und intensiven Tätigkeit des Klägers für die GmbH und wegen der ursprünglich vereinbarten Laufzeit des Beratungsvertrags bis zum ..... für den Wegfall dieser Einnahmen pauschal und einmalig dem Kläger gewährt worden sei (vgl. Bl. .... f. der Gerichtsakte).

Die Kläger beantragen,

1. für die Entschädigung der ...... GmbH die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG anzuwenden und

2. für den Fall, dass die Klage ganz oder zum Teil ohne Erfolg bleibt, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält auch im finanzgerichtlichen Verfahren an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

I.

Zu Recht hat das FA die Entschädigung i.H.v. 1.700.000 DM nicht gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt besteuert. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der nach dem 31. Juli 1997 erzielt wurde und den Betrag von 15 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Nach § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG gehören zu den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen.

1. Der Begriff der Entschädigung wird vom Gesetz allerdings nicht näher erläutert. Er setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedenfalls voraus, dass der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung einen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen. Von einer Entschädigung "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" kann nur gesprochen werden, wenn der Anspruch auf Bezug von früheren oder künftigen Einnahmen weggefallen ist. Der "Ersatz" muss auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Sofern die vertragliche Anspruchsgrundlage nicht wegfällt, erhält der Steuerpflichtige von dem Vertragspartner keinen "Ersatz" für die ihm laut Vertrag zustehende Leistung, sondern diese Leistung selbst (BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455).

Hiernach liegt im Bereich der Gewinneinkünfte eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG nicht vor, wenn und soweit die Ersatzleistung der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung solcher Verträge dient, die im laufenden Geschäftsverkehr geschlossen worden sind und sich unmittelbar auf den Geschäftsgegen-stand des Steuerpflichtigen beziehen (BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455). Dies gilt auch für die infolge Vertragsstörung im Rahmen des Erfüllungsinteresses geleisteten Zahlungen des Vertragsstörers, und zwar einschließlich der Zahlungen für den entgangenen Gewinn i.S.d. § 252 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Nicht tatbestandsmäßig sind mithin Zahlungen, die bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind. Nach dem grundlegenden Urteil des BFH vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BStBl II 1979, 9 muss es sich bei den einen Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um außergewöhnliche Vorgänge handeln, die über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgehen, wie sie für die jeweilige Einkunftsart typisch sind. Ein solcher außergewöhnlicher Vorgang liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens dergestalt gehindert worden ist, dass seiner Geschäftstätigkeit zumindest teilweise die Ertragsgrundlage, d.h. die Grundlage zum Abschluss einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften, entzogen worden ist (BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BStBl II 1979, 9; BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455). Eine solche Sachlage hat der BFH im Rahmen der Gewinneinkünfte für den Fall bejaht, dass der Mieter, der ein Möbelhaus betrieb, vom Vermieter aus einem noch bestehenden Geschäftsraum-Mietvertrag herausgedrängt und dadurch der Geschäftsbetrieb als solcher infrage gestellt worden war (BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BStBl II 1979, 9).

Diese Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG liegen im Streitfall nicht vor. Der zur Ersatzleistung führende Sachverhalt, der Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs vom ...... zwischen dem Kläger und der GmbH, ist ein normaler und üblicher Geschäftsvorfall im Rahmen der Tätigkeit des Klägers als Rechtsanwalt und Notar. Dem Kläger ist durch den Abschluss dieses Vergleichs nicht die Grundlage zum Abschluss einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften genommen worden. Vielmehr diente der Abschluss des Vergleichs lediglich der Erledigung der rechtlichen Auseinandersetzungen betreffend den Beratungsvertrag und zur Beendigung der gerichtlichen Verfahren vor dem Landgericht ...... bzw. vor dem Oberlandesgericht ..... . Dies genügt jedoch nicht, um im Streitfall einen außergewöhnlichen Vorgang anzunehmen, der über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgeht, wie sie für einen freiberuflich tätigen Rechtsanwalt typisch sind. Bereits mit Urteil vom 27. Juli 1978 IV R 149/77, BStBl II 1979, 66 hat der BFH in einem ähnlich gelagerten Fall ausdrücklich festgestellt, dass ein Architektenvertrag zu den typischen Geschäften eines freiberuflich tätigen Architekten gehört und dass daher Zahlungen aufgrund von Vereinbarungen zur Regulierung drohender oder eingetretener Einnahmeausfälle, die auf der Störung eines solchen Vertrages beruhen und nicht über das Erfüllungsinteresse hinausgehen, nicht zu den Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG gehören.

Ferner übersteigt im Streitfall die Höhe der Entschädigung auch nicht das Erfüllungsinteresse des Klägers. Nach dem Beratungsvertrag hat der Kläger nach seinen eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung in den Jahren 1995 und 1996 ein monatliches Honorar von mindestens 38.000 DM erhalten, so dass er ohne Aufhebung des Beratungsvertrags durch den Vergleich vom ......, bei gleich bleibenden Verhältnisse insgesamt Honorarzahlungen von über 4.500.000 DM vereinnahmt hätte. Die zugunsten des Klägers in dem Vergleich vom ..... vereinbarte Entschädigung zum Ausgleich seiner wirtschaftlichen Nachteile durch die Aufhebung des Beratungsvertrages zwischen ihm und der GmbH beträgt dagegen lediglich 1.700.000 DM. Dementsprechend heißt es in dem Vergleich vom ...... auch, dass der Abfindungsbetrag sich als Entschädigung zur Abgeltung der dem Kläger durch die Aufhebung des Beratungsvertrags entstehenden wirtschaftlichen Nachteile verstehe. Mit Schreiben vom ..... hat zudem Rechtsanwalt ....., der im Rahmen der Vergleichsverhandlungen die GmbH vertreten hat, gegenüber dem Kläger ausdrücklich nochmals bestätigt, dass die Entschädigungszahlung i.H.v. 1.700.000 DM nach der Vereinbarung vom ..... aufgrund der jahrelangen engen und intensiven Tätigkeit des Klägers für die GmbH und wegen der ursprünglich vereinbarten Laufzeit des Beratungsvertrags bis zum ...... für den Wegfall dieser Einnahmen pauschal und einmalig dem Kläger gewährt werden solle.

Darüber hinaus ist dem Kläger durch den Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs vom ....... und durch die einvernehmliche Aufhebung des Beratungsvertrags zwischen ihm und der GmbH mit Wirkung zum ...... auch nicht, wie von ihm geltend gemacht, die Ertragsgrundlage seiner freiberuflichen Tätigkeit entzogen worden. Für diese Behauptung des Klägers sind keinerlei Gesichtspunkte ersichtlich. Der Kläger hat in den Jahren 1990 bis 2001 vor und nach der Aufhebung des Beratungsvertrages im Streitjahr aus seiner laufenden Geschäftstätigkeit als Rechtsanwalt und Notar Umsätze zwischen ..... DM und ...... DM erzielt, ohne dass diese Umsätze nach Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs am ...... in irgendeiner Weise erkennbar zurückgegangen sind. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vielmehr selbst eindringlich geschildert, dass er als Rechtsanwalt über zahlreiche Verbindungen verfüge und dass es ihm daher durch vermehrten Arbeitseinsatz möglich gewesen sei, die Einnahmeausfälle aufgrund der Aufhebung des Beratungsvertrags zwischen ihm und der GmbH durch den Abschluss neuer Verträge auszugleichen. Dies spricht deutlich gegen die Behauptung des Klägers, dass seiner freiberuflichen Tätigkeit aufgrund der Aufhebung des Beratungsvertrags zwischen ihm und der GmbH zumindest teilweise die Ertragsgrundlage entzogen worden sei.

2. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, entgegen der Ansicht der Kläger, dass es sich bei dem Beratungsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH für seine freiberufliche Tätigkeit um einen wirtschaftlich bedeutenden Vertrag gehandelt habe, der überraschend von der GmbH außerordentlich mit Schreiben vom .... weit vor Ablauf der vertraglich vereinbarten Laufzeit bis zum ..... gekündigt worden sei. Für die rechtliche Beurteilung einer Entschädigung ist, wie oben bereits dargelegt, lediglich entscheidend, dass es sich bei dem Ereignis, das den Einnahmeausfall verursacht hat, um einen außergewöhnlichen Vorgang handelt, die über den Rahmen für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäftsvorfälle hinausgeht. Dieser rechtliche Beurteilungsmaßstab ändert sich nicht dadurch, dass das Auftragsvolumen für den betroffenen Steuerpflichtigen von nicht unbeträchtlicher Größenordnung ist. Der BFH hat mit Urteil vom 18. September 1996 IV R 228/83, BStBl II 1997, 25 ausdrücklich entschieden, dass auch ein Großauftrag für einen Architekten als normaler Geschäftsvorfall bewertet werden könne. Der Umstand, dass die Kündigung eines Großauftrags einen großen Honorarausfall zeitige, ändere hieran nichts. Zum einen könne es grundsätzlich nicht als außergewöhnlicher Vorgang angesehen werden, dass der Besteller den geschlossenen Werkvertrag kündige. Dies berücksichtige das Gesetz ausdrücklich in § 649 BGB. Nach § 649 Satz 1 BGB könne der Besteller bis zur Vollendung des Werkes jederzeit den Vertrag kündigen. Es könne durchaus wohlerwogene Gründe auf Seiten des Bestellers geben, sich vom Auftragnehmer zu trennen. Ebenso könne es für den Architekten gewichtige Gründe geben, sich aus der vertraglichen Bindung zu lösen. Eine solche Situation dürfte bei einem Großauftrag sogar eher eintreten, als bei einem kleinen Bauvorhaben, so dass in der Kündigung eines Großauftrags keinesfalls ein außergewöhnlicher Vorgang gesehen werden könne, der über den Rahmen typischer Architektenverträgen hinausgehe (BFH-Urteil vom 18. September 1996 IV R 228/93, BStBl II 1997, 25).

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall auch die vergleichsweise Aufhebung des Beratungsvertrags zwischen dem Kläger und der GmbH trotz seiner nicht unbeträchtlichen Größenordnung kein außergewöhnlicher Vorgang, der über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgeht, wie sie im Rahmen einer freiberuflichen Rechtsanwaltstätigkeit üblich sind. Auch im Streitfall kann es durchaus wohlerwogene Gründe auf Seiten der GmbH gegeben haben, sich vom Kläger zu trennen. Ebenso wären auch für den Kläger gewichtige Gründe denkbar, sich aus der vertraglichen Bindung zu lösen. Immerhin verpflichtet sich ein Rechtsanwalt durch den Abschluss eines anwaltlichen Beratungsvertrags, Dienste höherer Art zu leisten, die regelmäßig nur auf Grund besonderen Vertrauens übertragen werden (vgl. Palandt, BGB, 68. Auflage, 2009, § 627 Anm. 2). Überdies kann ein anwaltlicher Beratungsvertrag nach der gesetzlichen Regelung in § 626 BGB, wie jedes Dienstverhältnis, von jedem Vertragsteil aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist gekündigt werden, wenn Tatsachen vorliegen, aufgrund derer dem Kündigenden unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles und unter Abwägung der Interessen beider Vertragsteile die Fortsetzung des Dienstverhältnisses bis zum Ablauf der Kündigungsfrist oder bis zu der vereinbarten Beendigung des Dienstverhältnisses nicht zugemutet werden kann.

3. Für die rechtliche Beurteilung der Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ist es zudem unerheblich, ob der Beratungsvertrag, den der Kläger und die GmbH mit Vergleich vom ..... mit Wirkung zum ..... aufgehoben haben, arbeitnehmerähnlich ausgestaltet war, weil der Kläger nach seinem Vorbringen finanziell ähnlich ausgestattet war wie ein leitender Angestellter der GmbH und weil er zumindest zeitweise ein eigenes Büro für Besprechungen und Vertragsverhandlungen in den Geschäftsräumen der GmbH in ...... gehabt habe. Der Gesichtspunkt der Arbeitnehmerähnlichkeit spielt in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, soweit ersichtlich, für die Frage, ob eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG vorliegt, keine Rolle. Lediglich das Finanzgericht Hamburg hat mit Urteil vom 2. Dezember 1981 VI 50/79, EFG 1982, 302 den Gesichtspunkt der Arbeitnehmerähnlichkeit bei der rechtlichen Beurteilung einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG berücksichtigt, ohne dies jedoch näher zu begründen. In dem vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall hatte ein Steuerberater wegen der Kündigung eines langjährigen Beratungsvertrags, der das wesentliche Mandat seiner Steuerberatungspraxis war, eine Abfindung erhalten. In diesem Zusammenhang hat das Finanzgericht Hamburg in seinem Urteil ausgeführt, dass das Beratungsverhältnis zwischen dem Steuerberater und seinem Mandanten, einer Kommanditgesellschaft, anders ausgestaltet gewesen sei als im Normalfall zwischen Steuerberatern und ihren Mandaten üblich. Das Verhältnis sei dem eines Arbeitnehmerverhältnisses angeglichen, da der Steuerberater eine feste Vergütung bezog, Mitglied des Finanzausschusses seines Mandanten war und zudem eine feste Urlaubsregelung bestand. Der Verlust dieses Mandats stelle sich, so das Finanzgericht Hamburg, daher nicht als normaler Geschäftsvorfall dar. Denn dem Steuerberater sei dadurch die Ertragsgrundlage seiner Beratungspraxis entzogen und er habe von seinem Mandaten, möglicherweise aus diesem Grunde, eine Abfindung erhalten, die weit über das Erfüllungsinteresse des Beratungsvertrages hinausgehe.

Im Ergebnis fordert das Finanzgericht Hamburg damit auch bei der Kündigung eines arbeitnehmerähnlich ausgestalteten Beratungsvertrags, ähnlich wie der Bundesfinanzhof, dass dem Steuerpflichtigen durch den zur Ersatzleistung führenden Sachverhalt die Ertragsgrundlage seiner freiberuflichen Tätigkeit entzogen worden ist und dass die Entschädigung weit über das Erfüllungsinteresse des Beratungsvertrags hinausgeht. Diese Voraussetzungen sind jedoch im Streitfall, wie oben bereits dargelegt, nicht erfüllt, so dass im Streitfall auch nach den Grundsätzen des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Dezember 1981 VI 50/79, EFG 1982, 302 keine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG angenommen werden kann. Aus diesem Grund musste auch der vom Kläger angebotene Zeugenbeweis zur arbeitnehmerähnlichen Ausgestaltung seines Beratungsvertrags mit der GmbH vom Gericht nicht erhoben werden.

II.

Schließlich ist im Streitfall das FA auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes verpflichtet, die Entschädigung i.H.v. 1.700.000 DM gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt zu besteuern. Ein Vertrauenstatbestand, der ein Finanzamt auch außerhalb einer ausdrücklichen Zusage zu einer bestimmten Behandlung eines Steuerfalles verpflichtet, ist nur dann gegeben, wenn es die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten, dass das Finanzamt sich nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat, und vertrauen durfte, in Widerspruch setzt und der Steuerpflichtige aufgrund des früheren Verhaltens des Finanzamts Dispositionen getroffen hat (BFH-Urteil vom 19. November 1995 VIII R 25/85, BStBl II 1996, 520).

1. Im vorliegenden Fall hat das FA gegenüber den Klägern keinen derartigen Vertrauenstatbestand gesetzt, obwohl es im Einkommensteuerbescheid vom ..... rechtsfehlerhaft die Entschädigung i.H.v. 1.700.000 DM gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt besteuert hat. Dieser Steuerbescheid stand jedoch gem. § 164 Abs.1 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Durch den Vorbehalt der Nachprüfung hat das FA erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass die Kläger noch nicht von einer endgültigen Prüfung ihres Steuerfalles ausgehen konnten. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert die Entstehung eines Vertrauensschutzes, da nach § 164 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) Steuern jederzeit, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden können, ohne dass dies einer Begründung bedarf (BFH-Urteil vom 21. März 2002 III R 30/99, BStBl II 2002, 547; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551). Im Streitfall war es daher, entgegen der Ansicht der Kläger, nicht erforderlich, dass das FA in dem Einkommensteuerbescheid vom ..... ausdrücklich darauf hinweist, die Besteuerung der Entschädigungszahlung sei noch nicht abschließend geprüft worden.

2. Entsprechende Überlegungen gelten, soweit die Kläger geltend machen, das FA habe bereits beim Erlass des Vorauszahlungsbescheids zur Einkommensteuer 1996 vom ..... verbindlich entschieden, die Ermäßigung i.H.v. 1.700.000 DM nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt zu besteuern. Auch durch den Erlass des Vorauszahlungsbescheids vom ..... hat das FA gegenüber den Klägern in keiner Weise zum Ausdruck gebracht, die Entschädigung i.H.v. 1.700.000 DM werde auch im nachfolgenden Veranlagungsverfahren zur Jahressteuer endgültig gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG unabhängig von der tatsächlichen Rechtslage auf jeden Fall ermäßigt besteuert. Hierfür spricht schon, dass die steuerliche Beurteilung von Sachverhalten im Vorauszahlungsverfahren keinerlei Bindungswirkung für das nachfolgende Veranlagungsverfahren zur Jahressteuer entfaltet. Dies ändert sich nicht schon allein dadurch, dass es den Klägern, nach ihrem eigenen Vorbringen, darauf angekommen sei, möglichst frühzeitig mit dem FA ein endgültiges Einvernehmen über die Besteuerung der Entschädigungszahlung zu erzielen. Diese einseitige Annahme der Kläger rechtfertigt es nicht, die Besteuerung der Entschädigungszahlung im Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer 1998 vom ..... als abschließend und verbindlich einzustufen. Hierzu hätte es weiterer Umstände bedurft, um einen derartigen Vertrauenstatbestand zu Gunsten der Kläger annehmen zu können.

III.

Leer läuft zudem der Einwand der Kläger, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom ...... zu Unrecht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sei. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind durch Anfechtung des für vorläufig erklärten Steuerbescheids geltend zu machen. Im Verfahren gegen den geänderten (endgültigen) Steuerbescheid können diese nicht mehr vorgebracht werden (BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BStBl II 1993, 338). Da im Streitfall die vorläufige Steuerfestsetzung, der Einkommensteuerbescheid vom ......, bestandskräftig geworden ist, können Einwendungen der Kläger, die die Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks betreffen, im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden.

IV.

Die Revision war nicht gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen. Es fehlt an einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage. Der BFH hat, wie oben dargelegt, zu der Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG angenommen werden kann, bereits ausführlich Stellung genommen. Im vorliegenden Verfahren sind auch keine neuen Gesichtspunkte erkennbar geworden, die eine weitere Prüfung oder Entscheidung dieser Frage durch den Bundesfinanzhof erforderlich macht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung