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Gericht: Finanzgericht Niedersachsen
Urteil verkündet am 05.05.2009
Aktenzeichen: 15 K 421/08
Rechtsgebiete: EStG, BeamtVG


Vorschriften:

EStG § 22
BeamtVG § 55
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand:

Streitig ist zwischen den Beteiligten der sachliche Anwendungsbereich der Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i. d. Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Altererseinkünftegesetz - AltEinkG) vom vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2005.

Der am xxx 1938 geborene Kläger wurde mit seiner Ehefrau, der Klägerin, im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Seit 1975 war er als verbeamteter Chefarzt tätig. Aufgrund seiner vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit bei seinem späteren Dienstherrn in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter zur Leistung freiwilliger Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bei der N. Ä., Einrichtung der Ärztekammer N. - Körperschaft des öffentlichen Rechts - berechtigt. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete er für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis 31. Dezember 1974 wurden für den Kläger Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 v. H. betrug.

Mit Rentenbescheid vom 15. Februar 2000 gewährte die N. Ä. dem Kläger eine Berufsunfähigkeitsrente. Die Rente wurde ab Februar 2000 gewährt und betrug anfangs monatlich 4.082,87 DM einschließlich eines Kinderzuschusses zunächst für seine drei, später zwei Kinder in Höhe von 942,21 DM. Ausweislich der Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 wurden die erhaltenen Zahlungen unter Berücksichtigung eines Ertragsanteils von 4 v. H. als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Klägers berücksichtigt. Zum 8. November 2003 wurde die Berufsunfähigkeitsrente wegen des Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt mit der steuerrechtlichen Folge, dass bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 nunmehr ein Ertragsanteil von 27 v. H. berücksichtigt wurde. Insgesamt stellt sich die steuerrechtliche Behandlung der Rentenbezüge des Klägers in den Jahren 2000 bis 2004 wie folgt dar:

 VeranlagungsjahrErhaltene RentenzahlungenErtragsanteilNicht steuerbare Einnahmen
200044.911,57 DM4 v. H.43.115 DM
200149.288,44 DM4 v. H.47.317 DM
200223.262,34 EUR4 v. H.22.332 EUR
200318.254 EUR 3.230 EUR4 v. H. 27 v. H.17.524 EUR 2.358 EUR
200419.385 EUR27 v. H.14.151 EUR
Summe:  200.672 DM

Der Kläger wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt und erhielt seitdem ein Ruhegehalt. Bei der Bemessung des auszuzahlenden Ruhegehalts wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes über die Versorgung der Beamten und Richter des Bundes (Beamtenversorgungsgesetz - BeamtVG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. März 1999 (BGBl. I S. 322, ber. S. 847 und 2033) angerechnet, der auf die Beiträge entfiel, zu denen auch der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, also derjenigen für die Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974. Die Rentenbezüge, die aus den freiwillig gezahlten Beiträgen des Klägers resultierten, wurden dagegen nach § 55 Abs. 4 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

Im Streitjahr 2005 bezog der Kläger als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.433 EUR auch Renteneinnahmen aus seiner Leibrente bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung in Höhe von 19.385 EUR. Bei der Veranlagung wurde die Altersrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG bei seinen sonstigen Einkünften in Höhe von 9.693 EUR als steuerpflichtige Einnahme erfasst.

Gegen den Einkommensteuerbescheid vom xxx 2006 erhob der Kläger Einspruch. Zur Begründung trug er vor, dass er durch das Zusammenwirken des § 55 Abs. 1 Nr. 4 BeamtVG und des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG gleich in doppeltem Sinne benachteiligt werde. Zum Einen seien seine Pensionsbezüge ausweislich der Gehaltsabrechnung seines Dienstherrn von Januar 2005 wegen der Anrechnung seiner Altersrente um 1.024,69 EUR gekürzt worden und dies, obwohl nach einer unverbindlichen Rentenberechnung der N. Ä. vom xxx 2000 der fiktive, auf den Pflichtbeiträgen beruhenden Teil der Berufsunfähigkeitsrente 2000 bei nur 1.542,38 DM (= 826,80 EUR) gelegen habe. Zum Zweiten habe er die freiwillig gezahlten Beiträge seit 1997 immer über den Höchstbetrag hinaus entrichtet, weil es für ihn als Beamten keinen Höchstbetrag zur Rentenversicherung bzw. Ärzteversorgung gäbe. Der Gesetzgeber habe diese Sonderkonstellation bei der Formulierung der Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG offensichtlich nicht gesehen, sodass diese auch in seinem Fall anwendbar sein müsse.

Mit Schreiben vom xxx 2008 ergänzte der Kläger sein Vorbringen: Bei seinem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst als beamteter Chefarzt und jahrelanger ärztlicher Direktor in einem Krankenhaus habe er den Höchstsatz für seine Pension in Höhe von 75 v. H. der letzten Dienstbezüge erreicht. Rechne man zu den freiwilligen Beiträgen die Arbeitnehmeranteile für die Jahre 1964 bis 1974 hinzu, ergäbe sich ein Eigenbeitrag zur Altersversorgung von etwa 90 v. H. Wegen der Anrechnung der Altersrente in Höhe von monatlich 1.615,44 EUR auf die Pensionszahlung in Höhe von 1.024,69 EUR verblieben ihm wirtschaftlich aus dieser Rente lediglich monatlich 590,75 EUR und dies, obwohl er etwa 90 v. H. eigene Beiträge geleistet habe. Ein weiterer Steuerabzug durch die Berücksichtigung von 50 v. H. der erhaltenen Rentenzahlungen würde daher vor allem Rentenanteile betreffen, die er wirtschaftlich gar nicht mehr erhalte, weil sie ihm in Form der Anrechnung bereits entzogen worden seien. Dieses Ergebnis sei offensichtlich unbillig.

Der Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xxx 2008 wies der Beklagte auf den eindeutigen Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG hin, wonach Leibrenten, die aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, ab 2005 zwingend mit einem Prozentsatz von 50 v. H. als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften zu erfassen seien. Auch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG sei nicht einschlägig, weil sich aus der Rentenberechnung der N. Ä. ergebe, dass lediglich in den Jahren 1966 bis 1968 und 1971 bis 1974 Beiträge in Höhe des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend führen sie aus, die Renteneinkünfte aus der N. Ä. basierten zu etwa 52 v. H. aus freiwillig geleisteten Beiträgen. Die Kürzung des Ruhegehalts durch die Anrechnung von Teilen der Altersrente käme allein dadurch zustande, dass der Gesetzgeber bei dieser Regelungsmaterie Ruhegehaltsanwartschaften eines Beamten mit der gesetzlichen Rentenversicherung - hier einem berufsständischen Versorgungswerk - "in einen Topf werfe". So würden die bei der N. Ä. erworbenen Rentenansprüche - und zwar sowohl die gesetzlich als auch die freiwillig erworbenen - auf das Ruhegehalt angerechnet und führten zu einer Kürzung. Bei dieser Rechtslage sei es dem Steuergesetzgeber verwehrt, bei der Regelung der Besteuerung dieser Altersrenten davon auszugehen, die Beamtenpensionen und die gesetzliche Rentenversicherung hätten nichts miteinander zu tun.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG müsse hinsichtlich der Beamten, die neben ihren Pensionsanwartschaften durch Zahlung freiwilliger Beiträge auch Rentenversicherungsanwartschaften begründeten, erweiternd ausgelegt werden, um eine willkürliche Ungleichbehandlung mit entsprechenden Angestellten zu vermeiden. § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sehe eine den Mitgliedern in der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechende Behandlung von Beamten vor. Danach sei der Höchstbetrag der zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen bei Beamten um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründeten, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspreche. Auch der Bundesminister der Finanzen gehe in seinem Schreiben vom 30. Januar 2008 (BStBl. I S. 390) unter Tz. 31 davon aus, dass die Einnahmen aus der Beamtentätigkeit dem Beitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspreche; diese gesetzliche Wertung müsse auch für die Anwendung der Öffnungsklausel gelten. Hätte der Kläger ab 1975 anstelle des gesetzlich für Beamte vorgeschriebenen Erwerbs von Ruhegehaltsanwartschaften als Angestellter Zahlungen an die gesetzliche Rentenversicherung leisten müssen, hätte sein Einkommen in der fraglichen Zeit zu dem Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung geführt und damit zwangsläufig die zusätzlich gezahlten freiwilligen Beiträge zu einer Überschreitung dieser Grenze. Mit der Öffnungsklausel sollte gerade Fällen begegnet werden, bei denen Angestellte sehr hohe eigene Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk zahlten.

Im Übrigen werde mit der Klage eine Überprüfung der Neuregelungen am Maßstab des Verbots einer Doppelbesteuerung, des Willkürverbots hinsichtlich der Ungleichbehandlung von Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen und der gesetzlichen Rentenversicherung und des Grundsatzes des Vertrauensschutzes begehrt.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom xxx 2006 in der Fassung des Änderungsbescheids vom xxx 2008 und des Einspruchsbescheids vom xxx 2008 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Ertragsanteils von 18 v. H. bei den Einnahmen des Klägers aus der Altersrente bei der N. Ä. zu mindern,

hilfsweise,

das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG vorzulegen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.

Die Beteiligten haben mit Schreiben vom xxx bzw. xxx 2009 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt und mit Schreiben vom xxx bzw. xxx 2009 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom xxx 2006 in der Fassung des Änderungsbescheids vom xxx 2008 und des Einspruchsbescheids vom xxx 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr die von der N. Ä. bezogenen Einnahmen zu recht in Höhe von 50 v. H. als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften angesetzt. Eine ggf. durch verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG scheidet im Streitfall aus. Schließlich ist die Regelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa), Nr. 1 Buchst a) bb Satz 2 EStG verfassungsgemäß, sodass auch eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) nicht in Betracht kommt.

Der Beklagte hat den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinkünfte des Klägers aus dem Bezug der Altersrente von der N. Ä. nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG zutreffend in Höhe von 9.692 EUR ermittelt. Von dieser Vorschrift werden Leibrenten, die aus den berufständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen, als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften erfasst. Die vom Kläger erhaltenen Beträge wurden als Leibrente gezahlt, weil sie ihm für die Dauer seiner Lebenszeit gewährt werden und - vorbehaltlich möglicher Rentenanpassungen - gleich bleiben werden (vgl. zum Begriff der Leibrente in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG H 22.3 EStH 2008 Begriff der Leibrente m.w.N.). Die N. Ä. als Einrichtung der Ärztekammer N. ist als Körperschaft des öffentlichen Rechts eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) Satz 2 EStG), im Streitfall somit unstreitig 19.385 EUR. Unselbständige Bestandteile der Rente, z.B. Kinderzuschüsse) werden zusammen mit der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG besteuert (BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl. I S. 390, Tz. 97). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem zu diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus der im Gesetz normierten Tabelle zu entnehmen. Diese sieht bei einem Rentenbeginn bis zum Jahr 2005 - im Streitfall 2003 - einen Besteuerungsanteil von 50 v. H. vor. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung zugrunde liegenden Anteil der Rente ist der nicht steuerbare Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) Satz 4 EStG).

Die vom Kläger begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lässt sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 auf eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden (vgl. auch BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008, a.a.O., Tz. Tz. 138). Der Steuerpflichtige muss jedoch nachweisen, dass der Betrag des Höchstbetrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 Halbs. 2 EStG). Der Kläger hat einen Nachweis dazu, dass der Betrag des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden ist, nicht erbracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen des Beklagten in seinem Einspruchsbescheid vom xxx 2008, Seite 4 verwiesen.

Auch eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG in dem Sinn, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesen ggf. gezahlten freiwilligen Beiträgen hinzuaddiert werden, ist nicht zulässig. Eine verfassungskonforme Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist dann möglich, wenn der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zulassen, von denen jedenfalls eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Einer solchen Auslegung sind aber Grenzen gesetzt, als die Interpretation nicht mit dem Wortlaut des Gesetzes und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten darf. Durch sie darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegen gesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. Jarass, in: Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 5. Aufl. 200, Art. 20 Rdnr. 34 m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -).

Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung der sogenannten Öffnungsklausel der Befürchtung einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnen (Bundestags-Drucksache 15/3004, S. 20). Hiernach soll die sogenannte Öffnungsklausel eine Doppelbesteuerung vermeiden, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme bei den sonstigen Einkünften versteuern muss, obwohl er die allein von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte (vgl. FG Münster, Urteil vom 14. Oktober 2008 14 K 3990/06 E, EFG 2009, 110 = [...] Rdnr. 43). Auch die Kläger verweisen in diesem Zusammenhang darauf, dass eine doppelte Besteuerung vom historischen Gesetzgeber gerade bei sehr hohen Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk befürchtet wurde (Schriftsatz der Kläger vom 4. Januar 2008, Seite 4 f.). Konsequenterweise werden bei der Prüfung des Überschreitens der Höchstgrenze auf der einen Seite sämtliche Beiträge zusammengerechnet, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden. Berücksichtigungsfähig sind aber nur die vom Steuerpflichtigen selbst entrichteten Beiträge, also z.B. nicht die an ihn nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gezahlten Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung, weil diese wegen der Steuerfreiheit nicht zu einer doppelten Besteuerung führen können (vgl. BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008, a.a.O., Tz. 137 f.). Nur soweit die selbst geleisteten Beiträge die Beitragshöchstgrenze überschreiten, können die Einnahmen aus der Rente aufgeteilt und anteilig mit dem im Regelfall günstigeren Ertragsanteil berücksichtigt werden (vgl. zu den Berechnungen bei einer Aufteilung BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008, a.a.O., Tz. 143 ff.).

Die von den Klägern begehrte erweiternde Auslegung einer fiktiven Umrechnung der in den einzelnen Jahren erdienten Pensionsanwartschaften würde diesem gesetzlichen Zweck zuwiderlaufen. Die während der aktiven Dienstzeiten von Beamten erdienten Pensionsanwartschaften haben bei ihnen nicht zum Ansatz steuerbarer Einnahmen nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt (vgl. auch Bundesfinanzhof -BFH -, Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BStBl. II 2005, 890, 891), sodass - anders als bei Angestellten und Selbständigen wegen ihrer aus versteuertem Einkommen entrichteten Beiträge - ein doppelte Besteuerung von vorneherein ausscheidet. Diesem Ergebnis steht auch die von den Klägern herangezogene Vorschrift des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entgegen. Mit dem Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG wird solchen Steuerpflichtigen ein zusätzlicher Höchstbetrag eingeräumt, die ausschließlich durch eigene Aufwendungen für die Zukunft vorsorgen müssen. Zweckentsprechend ist der Vorwegabzug zu kürzen, wenn der Beschäftigte ein Anwartschaftsrecht auf eine Altervorsorge ohne eigene Beitragsleistung erwirbt (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99, BStBl. II 2001, 28, 29). Folgerichtig ordnet § 10 Abs. 3 Satz 5 bei sozialversicherungspflichtigen Angestellten eine Kürzung des Vorwegabzugs um die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gezahlten Arbeitgeberanteile oder Zuschüsse des Arbeitgebers an. Da bei Beamten der Anspruch auf Altersvorsorge in vollem Umfang auf vom Dienstherrn gewährten nicht steuerbaren Vorteilen beruht, fällt die Kürzung entsprechend höher aus. Entgegen der Ansicht der Kläger stehen die Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 und § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG somit nicht in einem inneren Widerspruch zueinander, sie beruhen vielmehr auf denselben gesetzlichen Wertungen.

Die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG verstößt wegen der Erfassung von Leibrenten von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung. Das BVerfG fordert in diesem Zusammenhang, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Einigkeit besteht dabei darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik von Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen ist. Das Verbot der Doppelbesteuerung beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser einnahmen zuvor abgezogen werden konnten. Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Vorsorgeaufwendungen besteht ebenfalls Einigkeit darin, dass der Arbeitgeberanteil - sofern vorhanden - als steuerfrei anzusehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278 = [...] Rdnr. 81 - 83). Schließlich ist bei der Berechnung der erbrachten Beiträge kein Inflationsausgleich durchzuführen (FG Münster, Urteil vom 14. Oktober 2008 14 K 3990/06 E, EFG 2009, 110 = [...] Rdnr. 56 m.w.N.). Eine Entscheidung über die Frage, ob der Gesetzgeber mit seiner Regelung "in jedem Fall" eine Doppelbesteuerung vermieden hat, ist dann entbehrlich, wenn feststeht, dass eine solche bei dem Kläger im konkreten Fall nicht eingetreten ist (BFH, Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O. = [...] Rdnr. 92; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2008 3 K 266/06, EFG 2009, 185 = [...] Rdnr.41; FG Münster, Urteil vom 14. Oktober 2008 14 K 3990/06 E, EFG 2009, 110 = [...] Rdnr. 49 f.). Eine derartige Konstellation ist im Streitfall gegeben.

Der Kläger hat in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31 Januar 2000 freiwilliger Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM geleistet. Rechnet man seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu, so ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zu Gunsten der Kläger unterstellt, dass diese Beiträge in der Vergangenheit zu keiner steuerlichen Entlastung bei den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG geführt haben, wurden sie bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen der Jahre 2000 bis 2004 mehr als kompensiert. Berücksichtigt man weiterhin die vom Kläger entsprechend der statistischen Lebenserwartung von ab 2006 gerechnet zwölf Jahren zu erwartenden künftigen Rentenzahlungen, die zu 50 v. H. ihm als nicht steuerbare Einnahmen zufließen werden, und unterstellt hierbei zu Gunsten der Kläger, dass es künftig zu keinen Rentenanpassungen kommen wird, so ergeben sich zu den bis 2004 bereits steuerfrei bezogenen Leistungen in Höhe von 200.672 DM weitere rund 245.000 DM, sodass eine doppelte Besteuerung offensichtlich nicht gegeben ist.

Hinsichtlich der von den Klägern gerügten Ungleichbehandlung der Behandlung von Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen und solchen der gesetzlichen Rentenversicherung als Verstoß gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) ist zunächst darauf hinzuweisen, dass diese grundsätzlich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG gleich behandelt werden. Eine unterschiedliche Behandlung ergibt sich lediglich aus dem Umstand, dass die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG eine Besteuerung von Leibrenten, soweit sie auf eigenen Beiträgen des Steuerpflichtigen oberhalb der Höchstbeitragsgrenze beruhen, mit dem günstigeren Ertragsanteil ermöglicht. Dies ist allerdings keine relevante Ungleichbehandlung, denn Leibrenten, die auf eigenen Beitragsleistungen bis zur Höchstgrenze beruhen, werden - egal ob sie von der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem berufsständischen Versorgungswerk gewährt werden - in jedem Fall der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG unterworfen. Hinsichtlich der Ungleichbehandlung von derartigen anteiligen Leibrenten oberhalb der Höchstbeitragsgrenze und der bestehenden privaten Leibrenten auf der einen und den von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a aa) EStG erfassten Leibrenten und der sachlichen Rechtfertigung dieser Differenzierung, die den Anforderungen aus Art. 3 Abs. 1 GG genügt, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen in dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. Oktober 2008 3 K 266/06 (EFG 2009, 185 = [...] Rdnr. 36 bis 41; ferner BFH, Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278 = [...] Rdnr.74 bis 79) verwiesen, die sich das Gericht zu eigen macht.

Auch ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes durch die Neuregelung der steuerlichen Erfassung von Leibrenten durch das AltEinkG ist nicht gegeben, weil diese Neuregelung zu einer sog. unechten Rückwirkung führt, die im Rahmen der gebotenen Interessenabwägung zwischen dem Interesse der Steuerpflichtigen an dem Fortbestand der bisherigen Vorschriften und dem gesetzgeberischen Anliegen für das Wohl der Allgemeinheit gerechtfertigt ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen weist das Gericht an dieser Stelle auf die Ausführungen im Urteil des FG Münster vom 14. Oktober 2008 14 K 3990/06 E (EFG 2009, 110 = [...] Rdnr. 58 bis 62; vgl. ferner FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2008 3 K 266/06, EFG 2009, 185 = [...] Rdnr.42 f.) hin.

Schließlich führt auch der Einwand der Kläger, der Kläger werde durch die Anrechnung von Teilen seiner Leibrente von der N. Ä. auf seine Pension nach den Vorschriften des § 55 BeamtVG und die Neuregelung der Besteuerung von Leibrenten nach dem AltEinkG doppelt bestraft, zu keinem anderen Ergebnis. Das Gericht hat in diesem Rechtsstreit die vom Kläger gerügte Höhe des Anrechnungsbetrags nicht zu überprüfen, weil die ihm zugrunde liegenden Verwaltungsakte nicht Gegenstand dieses Verfahrens sind. Das BVerfG hat die Anrechnung von Altersrenten bei beziehenden Versorgungsempfängern in ständiger Rechtsprechung als sachgerecht angesehen, um eine Überhöhung der Gesamtversorgung zu beseitigen, die nicht durch eine Eigenleistung des Versorgungsempfängers, sondern dadurch entstanden ist, dass Rentenrecht und Beamtenversorgungsrecht nicht hinreichend aufeinander abgestimmt, weil unterschiedlich strukturiert sind (zuletzt BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 16. März 2009 2 BvR 1003/08, [...] Rdnr. 8). Durch den Wegfall des bis zur Neuregelung durch das AltEinkG geltenden Steuerprivilegs für Altersrenten hat sich nach Auffassung des Gerichts nicht die Notwendigkeit einer Korrektur der Anrechnungsvorschriften in § 55 BeamtVG ergeben. Schließlich erfolgt durch die Besteuerung der Renten auch nach neuer Rechtslage keine Minderversorgung im Vergleich zum so genannten Nur-Beamten, dessen gesamte Versorgungsbezüge der gleichen Besteuerung unterliegen. Mit der Besteuerung der Altersrenten nach neuer Rechtslage wurde gerade ein verfassungsrechtlich bedenklicher Zustand beseitigt (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 16 März 2009 2 BvR 1003/08, [...] Rdnr. 12). Eine verfassungsrechtlich relevante Benachteiligung eines Beamten, der neben seiner Pensionsanwartschaft aus einer früheren Tätigkeit auch eine Altersrente bezieht, durch die Anrechnungsvorschriften im BeamtVG wurde durch das BVerfG auch unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Neuregelung durch das AltEinkG verneint. Diese Rechtsansicht des BVerfG gilt zur Überzeugung des Gerichts auch für die Beurteilung der steuerrechtlichen Regelungen als anderem Teil des vom BVerfG geprüften Zusammenwirkens beider Regelungsmaterien.

Aus den dargelegten Gründen sieht sich das Gericht trotz der mit Blick auf das Problem der Doppelbesteuerung in Literatur und Teilen der Rechtsprechung geäußerten Zweifel an der Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelungen mit Art. 3 Abs. 1 GG gehindert, das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob die Regelungen des §§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) und des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) EStG mit dem Grundgesetz vereinbar sind. Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) ist eine Vorlage an das BVerfG dann zulässig und geboten, wenn ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Neben der Überzeugung des Gerichts von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Norm ist mithin erforderlich, dass die Entscheidung des Streitfalls von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängig ist. Der Verfassungsverstoß muss also gerade die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen. Hieran fehlt es - wie dargelegt - im Streitfall. Die Renteneinkünfte des Klägers unterliegen keiner Doppelbesteuerung. Aus diesem Grunde würde der Kläger von einer durch das BVerfG angeordneten "Nachbesserung" bzw. Neuregelung der möglicherweise wegen eines Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verfassungswidrigen Norm des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nicht profitieren. Denn gleich wie die gesetzliche Nachbesserung oder Neuregelung ausgestaltet sein mag, sie wird - hiervon ist das Gericht überzeugt - sich nicht auf die Fälle erstrecken, in denen es nachweislich nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt bzw. eine solche nicht feststellbar ist (ebenso FG Münster, Urteil vom 14. Oktober 2008 14 K 2406/06 E, EFG 2009, 112 = [...] Rdnr. 48 bis 50).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Ende der Entscheidung


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