Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung der verbilligten Abgabe von Zeitungsabonnements an die Mitarbeiter der Klägerin. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Feststellung, dass die Klägerin an ihre Arbeitnehmer Tageszeitungen im Abonnement gegen ein verbilligtes Entgelt liefert. Die Klägerin hat im Streitjahr dieses Entgelt zzgl. 30% der Abonnementpreise der Umsatzsteuer unterworfen. Die Außenprüfung war jedoch der Auffassung, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung der Zeitungen an die Arbeitnehmer die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG 1980) zu beachten sei. Demgemäß erging unter dem 14.11.2002 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid, in dem als Bemessungsgrundlage - entsprechend einer bundeseinheitlichen Regelung - über die umsatzsteuerliche Beurteilung von Mitarbeiterabonnements der Abonnementpreis einschließlich Versandkosten als Entgelt angesetzt wurde.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eine Aufstellung über "Kosten und Erlöse der Tageszeitungen - 1992" vorgelegt:

(...)

Außerdem hat die Klägerin eine Aufstellung über die Kosten- und Erlösstruktur: Durchschnittswerte der Abonnementzeitungen in Westdeutschland 2007 in Prozent vorgelegt. Auf diese zu den Akten gereichte Übersicht wird Bezug genommen.

Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1992 hat die Klägerin ohne Erfolg Einspruch eingelegt. Mit Einspruchsbescheid vom 11.06.2004 hat das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Das FA hat darin darauf hingewiesen, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die verbilligte Leistung der Zeitungen an die Arbeitnehmer die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten sei. Die Bemessungsgrundlage sei demnach mindestens der in § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1980 bezeichnete Wert (Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten) abzüglich der Umsatzsteuer, wenn dieser - wie im Streitfall - den vom Arbeitnehmer tatsächlich aufgewendeten Betrag abzüglich Umsatzsteuer übersteige. Im Streitfall seien jedoch nicht die Selbstkosten anzusetzen, sondern entsprechend einer bundeseinheitlichen Regelung der noch unter den Selbstkosten liegende niedrigere Abonnementpreis. Dies - so das FA - beruhe darauf, dass ein Teil der Kosten durch Anzeigenerlöse ausgeglichen werde. Der von der Klägerin angesprochene Großabnehmerrabatt von bis zu 90% komme nicht zur Anwendung. Großabnehmer seien Unternehmen oder Behörden, die eine Vielzahl von Exemplaren benötigten. Die Verlagsmitarbeiter hingegen seien einzelne Abnehmer und eher mit Privatkunden vergleichbar. Der zu versteuernde Umsatz betreffe einzig die Lieferung der Tageszeitung an die Arbeitnehmer. Es handele sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das sowohl den redaktionellen als auch den Anzeigenteil umfasse, so dass eine Aufteilung der für dieses Wirtschaftsgut durch den betrieblichen Leistungsprozess entstehenden Kosten nicht in Betracht komme.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin stellt heraus, dass sie ihre Mitarbeiter mit Tageszeitungen im Abonnement gegen ein verbilligtes Entgelt beliefere. Der Preis habe im Streitjahr (1992) den Zustellkosten zzgl. Umsatzsteuer entsprochen. Für die Lieferung von Tageszeitungen an Mitarbeiter habe die Klägerin für das Streitjahr Entgelte i.H.v. 330.464 DM erklärt. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage habe die Klägerin das von den Mitarbeitern tatsächlich gezahlte (verbilligte) Entgelt zugrunde gelegt und diesen Betrag um einen Zuschlag von 30% des (normalen) Abonnementpreises erhöht. Soweit das FA im Anschluss an die Außenprüfung den Abonnementpreis, den Dritte zu entrichten hätten, als Mindestbemessungsgrundlage zugrunde gelegt habe, sei dies nicht zutreffend. Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage komme im Streitjahr nicht in Betracht. Zwar schreibe § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1980 bei Lieferungen und sonstigen Leistungen des Unternehmers an seine Mitarbeiter oder deren Angehörige aufgrund eines Dienstverhältnisses die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage vor. Dies setze aber voraus, dass bei Unentgeltlichkeit dem Grunde nach überhaupt Leistungen vorliegen, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 als Leistungen an Arbeitnehmer für deren privaten Bedarf steuerbar wären. Hier verbleibe es somit bei der niedrigeren Bemessungsgrundlage aus § 10 Abs. 1 UStG 1980. In diesem Zusammenhang sei auch von Bedeutung, dass mit einer für die Arbeitnehmer verbilligten Lieferung der Zeitungen durch die Klägerin auch eigenbetriebliche Ziele verfolgt würden:

Die Mitarbeiter würden Mithilfe des Mitarbeiterabonnements ständig über ihr Produkt "Zeitung" informiert,

die Mitarbeiter-Abonnements hätten eine arbeitsmittelähnliche Funktion,

die Mitarbeiter-Abonnements würden in der Auflagenstatistik berücksichtigt, und über die erhöhte Auflage werde das Anzeigengeschäft verbessert,

das Mitarbeiter-Abonnement diene als Instrument zur Förderung der Corporate Identity,

infolge der niedrigen zusätzlichen Kosten führe eine verbilligte Lieferung der Zeitungen an die Mitarbeiter nicht zu einem Einnahmeausfall, sondern über das verbesserte Auflagengeschäft im Ergebnis zu einem höheren Betriebsergebnis.

Die für die Mitarbeiter verbilligten Lieferungen dienten daher unternehmerischen Zielen bzw. im Sinne der Rechtsprechung des BFH der Verfolgung eines überwiegenden eigenbetrieblichen Zweckes.

Lediglich hilfsweise sei die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1980 anzuwenden. In diesem Fall sei dann entsprechend § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1980 der Umsatz nach dem Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten für den Gegenstand oder einem gleichartigen Gegenstand zu bemessen. Sofern ein Einkaufspreis nicht vorhanden sei, seien die Selbstkosten maßgebend. Im vorliegenden Fall komme insofern nur der Ansatz der Selbstkosten in Betracht. Dazu gehörten jedenfalls nicht die Kosten der allgemeinen Verwaltung, die Vertriebskosten und auch nicht der kalkulatorische Gewinnzuschlag. Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage seien die folgenden Kosten zu berücksichtigen:

Zusätzliche Materialkosten,

zusätzliche Druckerlöhne,

anteilige Gemeinkosten aus Abschreibungen für Druckereimaschinen und Druckereigebäude für den eigenen Druck,

anteilige Verwaltungskosten, aber nur, soweit sie den vorstehenden Kosten zuzurechnen seien,

Zustellkosten.

Geeignete Methode zur Ermittlung der Selbstkosten sei die Marktwertmethode. Sachgerecht sei es demgemäß, die Selbstkosten des einzelnen Zeitungsabonnements durch Multiplikation des Nettoabonnementspreises mit der durchschnittlichen Kostenquote zu ermitteln, die als Quotient aus Gesamtkosten und Gesamtumsatz definiert werde. Betrügen beispielsweise die gesamten Selbstkosten für die Herstellung einer Zeitungsauflage 60% der Gesamterlöse aus dem Vertriebs- und dem Anzeigengeschäft, dann könnten die Selbstkosten des einzelnen Abonnements mit 60% des Nettoabonnementspreises geschätzt werden. Ggf. sei aber im Hinblick auf die Regelung in § 10 Abs. 5 UStG 1980 der Marktpreis anzulegen, wenn die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 unterschritten werde. Im Streitfall sei die eigene Belegschaft eine für den Vertrag zahlenmäßig große und beständige Abnehmergruppe, die bei der Abgabe der Mitarbeiterexemplare einem Großabnehmer gleichkomme, dem marktüblich geringere Bezugspreise eingeräumt würden. Bei einer entgeltlichen Abgabe an die Mitarbeiter wären demnach Großkundenrabatte zu berücksichtigen. Großkunden würden üblicherweise Rabatte bis zu 90% des normalen Abonnementspreises erhalten. Rabatte in dieser Größenordnung müssten auch im vorliegenden Fall anerkannt werden.

Weiter hilfsweise für den Fall, dass die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, ist die Klägerin der Auffassung, dass dann die Zustellkosten zzgl. 30% des "normalen" Abonnementpreises als Selbstkosten anzusetzen seien. Die Gesamtkosten hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf 41% eines normalen Abonnenmentpreises beziffert. Die Zustellkosten eines normalen Abonnements machten - so die Klägerin - etwa 11% aus.

Soweit allerdings die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, müsse auch bedacht werden, ob die der Bundesrepublik Deutschland erteilte Ausnahmegenehmigung nach Art. 27 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (EG-RL) für die Erhebung von Mindestbemessungsgrundlagen aus dem Jahre 1978 ordnungsgemäß ergangen sei und wie weit sie reichen könne. Zu prüfen sei demgemäß, ob die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG 1980 bei richtlinienkonformer Auslegung auf den Streitfall anzuwenden sei.

Der EuGH habe in seiner Entscheidung vom 20.01.2005 (C-412/03, UR 2005, 98, 194 - Hotel Scandic) entschieden, dass eine Entnahme von Gegenständen und Dienstleistungen zum privaten Bedarf und damit die Anwendung einer Mindestbemessungsgrundlage nur dann gerechtfertigt sei, wenn die Umsätze unentgeltlich erfolgten. Nach Art. 6 Abs. 2, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL werde nur die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für den Bedarf seines Personals den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei dann der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung. Erfolge die Leistung entgeltlich, so seien die Regelungen in Art. 6 Abs. 2, Art. 11 der 6. EG-RL nicht anwendbar. Nach Auffassung des EuGH komme es allein darauf an, ob der Leistende für die Dienstleistung eine Gegenleistung tatsächlich erhalten habe. Sei eine Gegenleistung erbracht worden, sei diese zwingend als Bemessungsgrundlage zu akzeptieren. Übertragen auf den vorliegenden Fall bedeute dies, dass die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage im deutschen Umsatzsteuerrecht nicht mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben im Einklang stehe. Für den Streitfall habe dies zur Folge, dass das tatsächliche Entgelt alleinige Bemessungsgrundlage für das Zeitungsabonnement sei.

Nach Art. 27 der 6. EG-RL seien jedoch abweichende Maßnahmen durch den betreffenden Mitgliedstaat zulässig. Die Bundesregierung habe im Jahre 1978 einen entsprechenden Antrag gestellt. Diese Ausnahmegenehmigung gelte mit Wirkung ab 13.08.1978 als erteilt. Allerdings sei der Ermächtigungsantrag vom 13.08.1978 weder im Amtsblatt der EU noch im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Es sei fraglich, ob die fehlenden Veröffentlichungen der Wirksamkeit der Ausnahmegenehmigung entgegengehalten werden könnten.

Soweit für Deutschland die Ausnahmegenehmigung aus dem Jahre 1978 ordnungsgemäß ergangen sein sollte, stelle sich allerdings die weitere Frage, wie weit diese Ausnahmegenehmigung reiche. Nach Art. 27 Abs. 1 der 6. EG-RL seien abweichende Maßnahmen nur zulässig, "um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhüten". Die Bundesrepublik Deutschland habe sich hinsichtlich der Mindestbemessungsgrundlage auf die Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung berufen. Im Streitfall könne eine Steuerhinterziehung oder -umgehung bei der Ermittlung des Entgelts ausgeschlossen werden. Demgemäß sei die Umsatzsteuer für die Mitarbeiter-Abonnements nach dem tatsächlichen Entgelt zu bemessen.

Im Übrigen werde in Abrede gestellt, dass die Selbstkosten von Tageszeitungen höher seien als der Abonnementpreis. Diese These sei vom Bundesamt für Finanzen aufgestellt und der Betriebsprüfung vorgegeben worden. Angesichts der Tatsache, dass die Klägerin seit Jahrzehnten ein profitables Geschäft mit der Herstellung und dem Vertrieb von Tageszeitungen betreibe, sei die Behauptung, dass der Abonnementpreis unter den Kosten liege, wirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Zu berücksichtigen sei auch, dass in der Betriebsprüfungspraxis bundesweit in vielen Einzelfällen die Mindestbemessungsgrundlage für verbilligte Mitarbeiter-Abonnements in Höhe eines Prozentsatzes (zum Beispiel 50%) der normalen Abonnementpreise geschätzt werde. Im Übrigen sei anzumerken, dass sich die Finanzverwaltung selbst nicht an die Regelung halte, die Selbstkosten bzw. den marktüblichen Wert als Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen. Sie gestatte es nämlich auch aus Vereinfachungsgründen von den nach lohnsteuerlichen Regeln ermittelten Werten auszugehen. Diese Sachbezugswerte lägen regelmäßig ganz erheblich unter den Selbstkosten, ohne marktüblich zu sein.

Die Klägerin beantragt,

Der Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 14.11.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2004 wird aufgehoben. Die Umsatzsteuer 1992 wird auf 24.098.550,00 DM festgesetzt.

Hilfsantrag:

Die Revision wird zugelassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Preis für die Tageszeitung im Mitarbeiter-Abonnement entspreche den Zustellkosten zzgl. Umsatzsteuer. Da bei den Mitarbeitern die Zustellgebühr einbehalten werde, sei insofern nicht von einer kostenlosen, sondern von einer verbilligten Abgabe der Zeitungen auszugehen. Zu prüfen sei, ob die in Form der Zustellgebühren zu zahlende Bemessungsgrundlage geringer sei als die nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1980 anzusetzende Bemessungsgrundlage. Zur Bemessungsgrundlage gehören nicht nur die rein Material- und Druckkosten, sondern alle bei der Herstellung der Zeitung anfallenden Kosten, wie zum Beispiel Redaktionskosten, Kosten für freie Mitarbeiter, Verwaltungskosten, Gemeinkosten, Kosten für Agenturen etc.. Da im vorliegenden Fall nach den Feststellungen der Außenprüfung die Selbstkosten über dem Abonnementpreis der Zeitung lägen, sei der niedrigere Abonnementpreis (= marktüblicher Preis) zugrunde gelegt worden. Wegen der gemäß § 30 GWB zulässig praktizierten Preisbindung gebe es keinen marktüblichen Preis unterhalb des Abonnementpreises. Bei der Abgabe der Zeitungen an die Mitarbeiter handele es sich insoweit nicht um die Zurverfügungstellung eines Arbeitsmittels, als die Zeitungen nach Hause zugestellt würden. Hier würden die private und berufliche Sphäre untrennbar vermischt, so dass von einem reinen Arbeitsmittel nicht die Rede sein könne. Als Arbeitsmittel könnten nur die Zeitungen angesehen werden, die den Mitarbeitern an ihrem Arbeitsplatz in der Redaktion zur Verfügung stünden. Die nach Hause zugestellten Exemplare dienten vielmehr dem privaten familiären Informationsbedürfnis.

Unschädlich sei es, dass die der Bundesrepublik Deutschland im Jahre 1978 erteilte Ausnahmegenehmigung nach Art. 27 Abs. 1 der 6. EG-RL nicht veröffentlicht worden sei. Eine Veröffentlichung über den nach Art. 27 Abs. 4 der 6. EG-RL als gefasst geltenden Ratsbeschluss im Amtsblatt der Europäischen Union sei seinerzeit nicht erfolgt. Allerdings hat der EuGH in einer Entscheidung vom 29.04.2004 (C-17/01, Rz. 17) bestätigt, dass es für die Wirksamkeit der Ausnahmegenehmigung keiner Veröffentlichung bedürfe.

Zutreffend weise die Klägerin darauf hin, dass nach der EuGH-Rechtsprechung die deutsche Regelung insoweit nicht durch Art. 27 der 6. EG-RL gedeckt sei, als sie die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage auch in Fällen vorschreibe, in denen das vereinbarte Entgelt zwischen nahe stehenden Person marktüblich, aber niedriger als die Mindestbemessungsgrundlage sei. Eine Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung bestehe in diesen Fällen nicht. Die Rechtsprechung sei aber nicht auf solche Fälle anzuwenden, in denen das Entgelt wie im vorliegenden Fall unter dem marktüblichen Niveau liege.

Insgesamt werde deshalb an den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2004 festgehalten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1992 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Zutreffend hat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Mitarbeiterabonnements der Tageszeitungen der Umsatzsteuer unter Anwendung der sog. Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG 1980 unterworfen.

1. Mindestbemessungsgrundlage, § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1980

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1980 unterliegen " Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt ", der Mindestbemessungsgrundlage, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG 1980 das durch den Arbeitnehmer entrichtete Entgelt übersteigt.

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1980 wird der Umsatz bei Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand bemessen oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 unterliegen Sachleistungen des Unternehmers an Arbeitnehmer der Umsatzsteuer, wenn für sie kein besonderes Entgelt von den Arbeitnehmern gezahlt wird.

Die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage ist durch das Umsatzsteuergesetz 1980 eingefügt worden. Sie dient dazu, den Wert des Privatverbrauchs umsatzsteuerlich zu erfassen, der auf der Ebene zwischen den unentgeltlichen Leistungen und den Leistungen zum sog. Verkehrswert liegt. Sie soll Entgelte, die wegen arbeitsrechtlicher Beziehungen ungewöhnlich niedrig (verbilligt) bemessen sind, auf den Wert hochschleusen, der für die betreffenden Leistungen bei Unentgeltlichkeit als Bemessungsgrundlage in Betracht käme (vgl. dazu Heidner, in Bunjes/Geist, UStG 1980, § 10 Rz. 115). Dies geschieht in der Weise, dass das vereinbarte Entgelt mit den nach § 10 Abs. 4 UStG 1980 zu ermittelnden Beträgen verglichen wird. Sind diese höher, stellen sie statt des vereinbarten Entgelts die Bemessungsgrundlage dar.

2. Ansatz der Selbstkosten

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1980 wird der Umsatz in diesen Fällen nach dem Einkaufspreis oder mangels eines Einkaufspreises mit den Selbstkosten bemessen. Im Streitfall ist ein "Einkaufspreis" nicht vorhanden, so dass es insofern der Ersatzbemessungsgrundlage "Selbstkosten" bedarf. Wie die Selbstkosten zu ermitteln sind, hat der Gesetzgeber allerdings nicht vorgegeben.

Im Streitfall ist der erkennende Senat zu der Überzeugung gelangt, dass das von den Mitarbeitern der Klägerin entrichtete Entgelt (Zustellkosten zzgl. 30%, zzgl. Umsatzsteuer) niedriger ist als die nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG 1980 anzusetzenden Selbstkosten. In die Bemessungsgrundlage der Selbstkosten fallen - entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin - nicht nur die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB), also die reinen Material- und Druckkosten, sondern alle bei der Herstellung der Zeitung anfallenden Kosten. Nach Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind dafür alle diejenigen Kosten maßgebend, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 28.2.1980 - V R 138/72, BStBl II 1980, 309). Neben den Material- und Druckkosten, sind dies auch die Gemeinkosten, also Personalkosten, Betriebs- und Verwaltungskosten, Anzeigenprovisionen, sowie Honorare für Nachrichtendienste, mithin diejenigen Kosten, die die Klägerin in ihrer Kostenaufstellung für das Jahr 1992 mit 155.569,7 TDM beziffert hat. Der Senat folgt damit nicht der Rechtsauffassung der Klägerin, wonach lediglich die reinen Material- und Druckkosten zur Bemessungsgrundlage gehören.

Das FA hat unter Anwendung einer bundeseinheitlichen Abstimmung die Bemessungsgrundlage mit dem Abonnementpreis einschließlich Versandkosten angesetzt. Hierzu führt das sächsische Staatsministerium der Finanzen in einer Stellungnahme vom 25.02.2004 aus:

" Bemessungsgrundlage für die Wertabgabe sind grundsätzlich die Selbstkosten; dies gilt gleichermaßen für die entgeltlichen Lieferungen, da nach dem vorgetragenen Sachverhalt die Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Es bestand jedoch Einvernehmen, dass der normale Abonnementpreis einschließlich Versandkosten (netto) die Obergrenze bildet, obwohl die Selbstkosten tatsächlich höher sind. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass ein Teil der Kosten durch die Anzeigenerlöse ausgeglichen wird."

Unter Zugrundelegung dieser Berechnung ergibt sich, dass die vom FA angesetzten Abonnementpreise von 796.781 DM sogar noch unterhalb der Selbstkosten im o.a. Umfang lagen.

3. Vereinbarkeit der Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage mit dem Gemeinschaftsrecht

a) Mindestbemessungsgrundlage grundsätzlich nur bei Unentgeltlichkeit

Die Regelung im nationalen Umsatzsteuerrecht ist auch mit der 6. EG-Richtlinie vereinbar.

Nach Art. 6 Abs. 2, Art. 11 A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie wird zwar im Grundsatz nur die unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für den Bedarf seines Personals den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist damit im Grundsatz der Betrag der Ausgaben der Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung. Erfolgt die Leistung entgeltlich, so sind Art. 6 Abs. 2, Art. 11 A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie nicht anwendbar. Der EuGH hat in seiner Rechtsprechung klargestellt, dass es für die Frage, ob eine Dienstleistung " entgeltlich " oder " unentgeltlich " erfolgt, allein darauf ankommt, ob der Leistende für die Dienstleistung eine Gegenleistung tatsächlich erhalten hat. Wurde eine Gegenleistung erbracht, ist diese nach der Auffassung des EuGH zwingend als Bemessungsgrundlage zu akzeptieren (vgl. dazu EuGH , Urteil vom 20.01.2005 - Rs. C - 412/03, UR 2005, 98 - Hotel Scandic).

b) Abweichung der Bundesrepublik Deutschland gem. Art. 27 der 6.EG-RL

Nach Art. 27 der 6. EG-Richtlinie sind jedoch abweichende Maßnahmen durch den betreffenden Mitgliedstaat zulässig. Hinsichtlich der Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage hat die Bundesrepublik Deutschland bereits im Jahr 1978 einen entsprechenden Antrag an die EU-Kommission gerichtet. Die Bundesregierung hat mit Schreiben vom 12.05.1978 die EU-Kommission gemäß Art. 27 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie über die beabsichtigte Einführung des § 10 Abs. 5 UStG 1980 unterrichtet. Sie begründete ihre Maßnahme seinerzeit damit, dass eine ungerechtfertigte Minderung der Bemessungsgrundlage zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen erforderlich sei. Dies gelte grundsätzlich auch dann, wenn das Entgelt unangemessen niedrig sei, d.h. nicht dem Wert der gelieferten Gegenstände entspreche (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 13.12.1995 - XI R 8/86, UR 1996, 155). Die EU-Kommission hat daraufhin im Juni 1978 das Verfahren nach Art. 27 Abs. 1 - 4 der 6. EG-Richtlinie in Gang gesetzt. Innerhalb einer Frist von zwei Monaten beantragte weder die Kommission noch ein Mitgliedstaat, die Angelegenheit im Rat der EU zu erörtern, so dass am 13.08.1978 - mit Ablauf der Frist - die Ausnahmegenehmigung als erteilt galt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1995 - XI R 8/86, UR 1996, 155).

Soweit die Klägerin vorbringt, die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 UStG 1980 sei nicht wirksam, weil der Ermächtigungsantrag vom 13.08.1978 weder im Amtsblatt der EU noch im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei, folgt der erkennende Senat dem nicht. Dafür spricht zum einen, dass Art. 27 der 6. EG-Richtlinie selbst keine Veröffentlichungspflicht enthält. Dem steht nicht entgegen, dass in der Praxis zumindest seit 1984 Ratsbeschlüsse als "nicht veröffentlichungsbedürftige Rechtsakte" im Amtsblatt der EU Nr. 1 veröffentlicht werden (vgl. dazu Möhlenkamp/Maunz, UR 2006, Seite 1 ff. 3 m.w.N.). Entscheidend ist nach Auffassung des Senats, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit durch die fehlende Veröffentlichung nicht beeinträchtigt ist. Die den Steuerpflichtigen belastende Regelung in § 10 Abs. 5 UStG 1980 ist klar und deutlich, so dass die Rechte und Pflichten deutlich erkennbar sind. Der Steuerpflichtige kann demgemäß Vorkehrungen treffen und hat ausreichende Rechtssicherheit. Die gerichtliche Kontrolle ist nicht vermindert. Im Übrigen kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die einschlägige Bestimmung des Gemeinschaftsrechts berufen (so auch Generalanwalt Fennelly, Schlussantrag im Verfahren des EuGH vom 27.02.1997 - Rs. C - 63/96, EuGHE 1997, I 2847 - Rz. 34, 35 - Skripalle). Im Übrigen hat auch der EuGH zwischenzeitlich entschieden, dass die mangelnde Veröffentlichung eines Beschlusses der EU-Kommission nicht zur Gemeinschaftswidrigkeit führe. Entscheidend sei, dass dem Art. 27 der 6. EG-Richtlinie eine derartige Veröffentlichungspflicht nicht zu entnehmen sei (vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 - C - 17/01, BStBl II 2004, 806, 808, Rz. 25). Die fehlende Veröffentlichung steht demnach der Wirksamkeit der Ausnahmeregelung in § 10 Abs. 5 UStG 1980 nicht entgegen.

c) Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage im Streitfall

Die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage liegen im Übrigen auch vor. Zwar hat die Bundesregierung bei Einführung des § 10 Abs. 5 UStG 1980 die Auffassung vertreten, dass die Regelung durch Art. 27 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie nur dann gedeckt sei, wenn sie auf die Verhütung von Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen gerichtet sei (vgl. Bundestagsdrucksache 8/1779, Seite 38). Durch die Regelung seien bei Lieferungen und sonstigen Leistungen als Bemessungsgrundlage die sich aus § 10 Abs. 4 UStG 1980 ergebenden Werte anzusetzen, falls das tatsächlich gezahlte Entgelt niedriger als diese Werte sei.

Der BFH hat in der Folge die Auslegung des Merkmals " aufgrund des Dienstverhältnisses " in § 10 Abs. 5 Nr. 2 wie folgt ausgelegt:

Maßnahmen, die Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen verhüten sollen, seien eng auszulegen und dürften von den Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie nur insoweit abweichen, als dies für die Erreichung dieses Ziels unbedingt erforderlich sei. Im Hinblick auf den Zweck, Steuerumgehungen zu verhüten, unterliege eine Leistung daher nur dann der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1980, wenn sie ohne Entgeltvereinbarung als unentgeltliche Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 steuerbar wäre. Danach seien Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörige " aufgrund des Dienstverhältnisses " ausführt, für die der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden müsse, steuerbar. Nach dem Zweck dieser Regelung solle die Besteuerung unentgeltlicher Leistungen nicht durch die Vereinbarung unangemessen niedriger Entgelte unterlaufen werden (vgl. dazu zum Beispiel BFH-Urteil vom 27.02.2008 - XI R 50/07, BFH/NV 2008, 1086 m.w.N.).

d) Kein Arbeitsmittel

Die Frage, welche Leistungen aufgrund des Dienstverhältnisses unentgeltlich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 erbracht werden, hat der EuGH zur Arbeitnehmer-Sammelbeförderung entschieden, dass die Beförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich zum privaten Bedarf gehöre (vgl. EuGH-Urteil vom 16.10.1997, Rs. C - 258/95, UR 1998, 61 - Fillibeck -). Entscheidend ist danach also, ob die Lieferung oder Leistung dem privaten Bedarf oder den betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmers dient. Dies vorausgesetzt ist der Senat der Auffassung, dass es für das Vorliegen einer Leistung "aufgrund des Dienstverhältnisses" darauf ankommt, ob die Leistung einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigt oder ob sie durch die eigenen betrieblichen Erfordernisse des Unternehmers bedient ist.

Soweit die Klägerin im Streitfall vorbringt, sie habe mit der Zurverfügungstellung der Tageszeitungen an ihre Mitarbeiter eigenbetriebliche Ziele verfolgt, folgt der Senat diesem Vorbringen nicht. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern die Zeitung nach Hause zustellt. Hier werden - wie das FA zutreffend hervorhebt - private und berufliche Sphäre untrennbar vermischt, so dass von einem reinen Arbeitsmittel nicht auszugehen ist. Als Arbeitsmittel könnten nur diejenigen Zeitungen angesehen werden, die den Mitarbeitern an ihrem Arbeitsplatz der Redaktion zur Verfügung stehen. Die nach Hause zugestellten Exemplare dienen vielmehr dem privaten und damit auch familiären Informationsbedürfnis.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Ende der Entscheidung