Judicialis Rechtsprechung

I. Streitig ist die Gewährung der Steuervergünstigung gemäß § 14 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Veräußerung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens.

Mit Kaufvertrag vom 24. Januar 2005 veräußerten die Antragsteller eine land- und forstwirtschaftliche Fläche zur Größe von ca. 3,46 ha an die Gemeinde Garrel. Die Überweisung des Kaufpreises auf das Treuhandkonto erfolgte am 1. Juli 2005. Die Überweisung des Veräußerungserlöses auf ein Treuhandkonto war abweichend von den Vereinbarungen im Kaufvertrag Bedingung für eine Lastenfreistellung von Seiten der Landessparkasse zu Oldenburg (LzO; vgl. Schreiben der Gemeinde Garrel vom 9. Mai 2007). Nach der Vereinbarung mit der LzO waren von dem Kaufpreis, den die Gemeinde Garrel auf das Treuhandkonto der LzO gezahlt hatte (245.000,00 EUR), die Restverbindlichkeiten in Höhe von 252.000,00 EUR bei der LzO und in Höhe von 27.000,00 EUR Verbindlichkeiten bei Dritten abzulösen (vgl. Besprechungsvermerk der LzO vom 15. Juli 2005).

Mit Vertrag vom 4. August 2005 errichtete der Antragsteller ein Testament und setzte den Sohn A zum Hoferben ein. Am gleichen Tag verpflichtete er sich, an seine Söhne X und Y eine Abfindung von jeweils 81.730,00 EUR zu zahlen. Die Söhne verzichteten auf weitere Pflichtteilsansprüche. Ebenfalls am gleichen Tag schloss der Antragsteller mit den Söhnen einen Darlehensvertrag, wonach die Söhne dem Vater die zugesagte Abfindung als Darlehen gewährten.

Am 10. August 2005 wurde das Konto Nr. ... eröffnet. Am 11. August 2005 wurden folgende Buchungen in der lt. Aufstellung ausgewiesenen Reihenfolge vorgenommen:

Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen 2004 und 2005 beantragten die Antragsteller den Ansatz des Freibetrages für die weichenden Erben X und Y in Höhe von je 81.730,00 EUR. In den Einkommensteuerbescheiden vom 7. Dezember 2006 bzw. 22. Mai 2007 gewährte der Antragsgegner zunächst diese Freibeträge unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach Abschluss der Ermittlungen der Steuerfahndung und Aufklärung des Sachverhaltes änderte der Antragsgegner jedoch die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 am 11. September 2008 und versagte die Gewährung der Freibeträge.

Gegen diese Änderungsbescheide legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde abgelehnt. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit dem bei Gericht am 12. November 2008 eingegangenen Schreiben begehren die Antragsteller nunmehr die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Es sei zwar zutreffend, dass am 14. Juli 2008 im Hause der Landessparkasse eine Besprechung stattgefunden habe, bei der vereinbart worden sei, dass der Kaufpreis für den Verkauf von Grund und Boden zur Tilgung von Schulden des Antragstellers verwendet werden musste. Dies heiße aber nicht, dass der Antragsteller vorher und danach noch andere Möglichkeiten der Verwendung des Kaufpreises gehabt habe. Der Besprechungsinhalt habe für den Antragsteller keine bindende Wirkung gehabt. Der Antragsteller habe über die Verwendung des Kaufpreises frei entscheiden können. Dass der Kaufpreis das Haus der Landessparkasse nicht habe verlassen dürfen, sei nicht maßgebend dafür, wie ein Guthabenbetrag auf dem Konto bei einer Bank oder Sparkasse verwendet werden könne. Die Landessparkasse habe letztlich nicht die Möglichkeit gehabt, den Antragsteller in irgendeiner Weise hinsichtlich der zu regelnden Verhältnisse zu einem Verhalten zu zwingen. Die Reihenfolge der Buchungen sei nicht entscheidend. Allein entscheidend sei, dass die Kinder X und Y frei über die ihnen auf ein Sparkonto überwiesenen Beträge haben verfügen können. Die Kinder hätten ihrem Vater die überwiesenen Beträge ohne Zwang wieder zur Verfügung gestellt, und zwar als Darlehen. Daneben seien Zins- und Tilgungspläne erstellt worden. Die Darlehensleistungen seien von Anfang an fristgemäß vorgenommen worden. Der Antragsteller hätte, um die Kredite bei der Landessparkasse zu tilgen, nicht die Vereinbarungen mit den Kindern treffen müssen. Er sei in seinen Entscheidungen aufgrund seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse völlig frei gewesen. Er habe nicht einmal Grund und Boden verkaufen müssen, um die Kredite bei der Landessparkasse zu tilgen. Hierzu hätte es lediglich einer Umfinanzierung bedurft. Der Antragsteller habe im Jahr 2005 wirtschaftliche und erbrechtliche Maßnahmen getroffen, die zusammenfassend äußerst sinnvoll gewesen seien. Die Familie habe dabei steuerliche Vergünstigungen in Anspruch genommen, die ihnen und jedem anderen Steuerpflichtigen in der gleichen Lage vom Gesetz her zugestanden hätten.

Bezüglich der weiteren Begründungen wird auf das Einspruchsschreiben der Antragsteller vom 15. Oktober 2008 Bezug genommen.

Die Antragsteller beantragen (wörtlich),

die zum 15. Oktober 2008 fälligen Abschlusszahlungen für 2004 und 2005 über insgesamt 49.495,50 EUR in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückzuweisen.

Bezüglich der Begründung verweist er auf den Einspruchsbescheid vom 4. November 2008. Aus dem Besprechungsvermerk vom 14. Juli 2005 (Gespräch der Antragsteller mit der Landessparkasse) ergebe sich eindeutig, dass die Söhne über den an sie überwiesenen Veräußerungserlös nicht haben verfügen können. Die Überweisungen seien ausschließlich aus steuerlichen Gründen getätigt worden. Es sei darüber hinaus unerheblich, ob andere Banken den Antragstellern Kredite gewähren würden. Maßgeblich sei die tatsächliche Verwendung des Veräußerungserlöses. Dieser sei aber nicht zur Abfindung weichender Erben, sondern zur Schuldentilgung verwendet worden. Der Freibetrag gemäß § 14 a Abs. 4 EStG könne daher nicht gewährt werden.

II. Der Antrag ist unbegründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

Solche Umstände sind im vorliegenden Fall nicht gegeben. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischer Prüfung sind die Tatbestandsvoraus-setzungen des § 14a Abs. 4 EStG für die Gewährung der begehrten Freibeträge nicht gegeben. Der Antragsteller hat den Veräußerungserlös im Streitfall nicht zur Abfindung weichender Erben verwendet.

aa. Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 61.800 EUR übersteigt. Dies gilt nach § 14 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG jedoch nur, wenn der Veräußerungspreis oder der entnommene Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird und ferner die unter § 14 a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG näher bezeichnete Einkommensgrenze für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht überschritten wird.

Nach § 14 a Abs. 4 Satz 4 EStG kann bei Abfindung mehrerer weichender Erben der Freibetrag mehrmals, jedoch insgesamt nur einmal je weichendem Erben geltend gemacht werden.

bb. Die Freibetragsgewährung hängt demnach u.a. davon ab, dass die betreffenden Mittel - der Veräußerungserlös (abzüglich Kosten) bzw. das entnommene Grundstück - "zur Abfindung weichender Erben" eingesetzt werden. Der Veräußerungserlös muss also zum Zwecke der Abfindung der weichenden Erben verwendet werden.

Wann dieses Erfordernis der Verwendung des Veräußerungserlöses zu Abfindungszwecken erfüllt ist, wird in der steuerrechtlichen Kommentarliteratur und der Finanzrechtsprechung unterschiedlich beurteilt:

(1) Teilweise wird hierunter die zweckgerichtete, finale Leistung mit Tilgungswirkung verstanden (vgl. Blümich/Selder, EStG, § 14a Rz. 34). Entscheidend sei, dass beim Veräußerer durch die Veräußerung Mittel frei werden, mit denen der weichende Erbe abgefunden werde. Eine Vorfinanzierung der Abfindungszahlungen wird nicht als zulässig angesehen, da nach der gesetzlichen Reihenfolge die Grundstücksveräußerung der Abfindung vorgehen müsse.

(2) Felsmann (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz. 298a) fordert die unmittelbare Verwendung des realisierten Veräußerungspreises innerhalb des gesetzlichen Zeitrahmens zur Abfindung weichender Erben. Begünstigt ist danach auch die in sachlichem Zusammenhang mit der vorweggenommenen Hoferfolge erfolgte fremdfinanzierte Abfindung der Erben, sofern dieser Kredit durch Erlöse aus dem Verkauf betrieblicher Grundstücke innerhalb der Frist des § 14a Abs. 4 EStG getilgt wird. Insoweit bleibe der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen Grundstücksveräußerungserlös und Abfindungszahlungen bestehen.

(3) Nach Auffassung von Leingärtner/Kanzler (Besteuerung der Landwirte, Kap. 48 Rz. 61 ff.) bedeutet die "Verwendung des Veräußerungserlöses" dagegen nicht, dass der Stpfl. das vom Grundstückserwerber tatsächlich erhaltene Bar- oder Buchgeld dem weichenden Erben zukommen lassen muss. Es sei ausreichend, wenn er dem weichenden Erben Geldbeträge bis zur Höhe des Veräußerungspreises abzüglich Veräußerungskosten zuwende. Er könne diese Geldbeträge auch einem vorhandenen Kapitalvermögen entnehmen oder aus laufenden Einnahmen abzweigen. Die Vergünstigung ginge auch nicht verloren, wenn zB. bei der Veräußerung an die Gemeinde eine Aufrechnung oder Verrechnung des Kaufpreises mit fälligen Gegenansprüchen erfolge, der den Kaufvertrag beurkundende Notar den bei ihm eingehenden Kaufpreis ganz oder teilweise für die Ablösung von Grundpfandrechten verwenden müsse oder durch Auflagen und Abtretungen der Kaufpreis dem Verkäufer nicht oder nicht vollständig unmittelbar zufließe. Eine ansonsten erforderliche Vereinbarung mit den Gläubigern, wonach deren Forderungen gesondert erfüllt würden, damit dem Verkäufer der Kaufpreis ungeschmälert zur Verfügung stehe, sei nicht erforderlich.

(4) Eine ähnlich großzügige Auslegung des streitbefangenen Tatbestandsmerkmals nimmt Mitterpleiniger (in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 14a Rz. 76) vor. Danach genügt für die Gewährung des Freibetrages, wenn sich der Land- und Forstwirt den Veräußerungserlös auf sein laufendes Konto überweisen lässt oder bar vereinnahmt und - ggf. auch nach Vermischung der Einnahmen mit Guthaben oder Bargeld - Beträge zur Abfindung verwendet. Demzufolge sei eine Verwendung zur Abfindung selbst dann noch gegeben, wenn der Land- und Forstwirt gelegentlich eines Grundstücksveräußerungsvorgangs dem weichenden Erben einen (im privaten wie betrieblichen Bereich) vorhandenen bzw. durch Kreditaufnahme verfügbar gemachten Geldbetrag bis zur Höhe des vereinnahmten Kaufpreises (abzüglich Veräußerungskosten) innerhalb der Zwölfmonatsfrist zuwende, den Grundstücksveräußerungspreis selbst aber anderweitig verwende.

(5) Auch nach Auffassung von Gmach (in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 14a Anm. 175) ist hinsichtlich der Identität von Veräußerungsnettoerlös und verwendeten Betrag nicht schädlich, wenn der Steuerpflichtige anderweitige finanzielle Mittel bis zur Höhe des Veräußerungserlöses zur Erbabfindung verwendet, z.B. weil er nicht sogleich über den Veräußerungsnettoerlös verfügen kann.

(6) Hiller (in Lademann, EStG-Kommentar, § 14a Rz. 167) fordert eine unmittelbar und zeitnahe zweckentsprechende Verwendung des Veräußerungserlöses. Er hält es für schädlich, wenn mit dem Veräußerungserlös zunächst eine private Schuld getilgt wird oder andere Wirtschaftsgüter wie Maschinen angeschafft werden und die zweckentsprechende Verwendung erst mit dem Erlös dieser Wirtschaftsgüter erfolgt (zu § 14a EStG 1971). Ist die Abfindung von vornherein davon abhängig, dass sie dem Abfindenden als Darlehen zur Verfügung gestellt werde, so sei der Veräußerungspreis erst dann zur Abfindung verwendet, wenn das Darlehen zurückgezahlt werde (vgl. Märkle/Hiller, Einkommensteuer bei Land- und Forstwirtschaft, § 14a Rz. 390b; so auch BMF vom 1. Dezember 1992 BStBl. I 1992, 729, aufgehoben durch BMF vom 30. Mai 2001, BStBl. I 2001, 348).

(7) Das FG München verlangt im Urteil vom 18. März 2004 (8 K 3752/00, EFG 2004, 1296; zustimmend Morsbach, EFG 2004, 1297) ebenfalls einen engeren Zusammenhang zwischen Veräußerungserlös und Abfindungszahlungen. Wird danach in sachlichem Zusammenhang mit einer Hoferbfolge aufgrund einer Abfindungsverpflichtung ein Kredit aufgenommen, um die Abfindungszahlungen an die weichenden Erben erbringen zu können, ist eine Berechtigung zur Inanspruchnahme der Freibetragsregelung nur dann gegeben, wenn der Kredit durch Veräußerungserlöse innerhalb des zeitlichen Rahmens des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG zurückgeführt wird. Nur für diesen Fall sei der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der fremdfinanzierten Abfindungszahlung und der Verwendung des Veräußerungsnettoerlöses gegeben.

(8) Nach älterer Rechtsprechung des BFH zu § 14a Abs. 4 EStG 1971 genügt es für die Gewährung des Freibetrages, wenn der Land- und Forstwirt den Veräußerungserlös auf sein laufendes Konto überweisen lässt oder bar vereinnahmt und --ggf. auch nach einer Vermischung der Einnahmen mit Guthaben oder Bargeld-- Beträge zur Tilgung betrieblicher Schulden verwendet (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 - IV R 77/80, BStBl. II 1981, 633).

(9) Auch die neuere BFH-Rechtsprechung scheint - wie das FG München im Urteil vom 18. März 2004 (a.a.O.) - eine Verbindung des Veräußerungserlöses und der anschließenden Verwendung zu Abfindungszwecken für erforderlich zu halten (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 - IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). So wird im dort zugrunde liegenden Streitfall eine Verwendung des Veräußerungspreises vor dem Veräußerungszeitpunkt nur deshalb als unschädlich erachtet, weil die Abfindungszahlungen mit dem zuvor erlangten Veräußerungserlös geleistet wurden.

cc. Bei summarischer Prüfung und Würdigung der vorstehenden Auffassungen im steuerrechtlichen Schrifttum und der Finanzrechtsprechung hat der Antragsteller den aus dem Grundstücksverkauf erzielten Veräußerungsnettoerlös nicht zur Abfindung weichender Erben verwendet.

Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass dem klaren Wortlaut des § 14a Abs. 4 Nr. 1 aE EStG ("...in sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Übernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird...") folgend die Steuervergünstigung nur dann gewährt werden kann, wenn zwischen dem erhaltenen Veräußerungsnettoerlös und dessen Verwendung für Zwecke der Abfindung weichender Erben ein eindeutiger und nach außen hin klar erkennbarer Zusammenhang besteht. Es kann dahinstehen, ob - wie Teile des Schrifttum und der BFH in der älteren Rechtsprechung meinen - eine vorherige Vermischung des Veräußerungserlöses mit anderen Bar- oder Buchgeldmitteln unschädlich ist, wenn anschließend aus diesem "Topf" die Abfindungszahlungen geleistet werden (so Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 14a Rz. 76; BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 - IV R 77/80, BStBl. II 1981, 633) oder ob eine Identität bzw. Nämlichkeit zwischen Veräußerungserlös und Abfindungszahlung erforderlich ist (so Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz. 298a; Blümich/Selder, EStG, § 14a Rz. 34).

Angesichts des vorstehenden Wortlautes hält der Senat jedoch eine Auslegung dahingehend, dass jedwede Zahlung zur Abfindung weichender Erben - aus welchen Mittel auch immer - , die nur gelegentlich einer Grundstücksveräußerung und innerhalb der zeitlichen Grenzen geleistet wird, bis zur Höhe des Veräußerungsnettoerlöses begünstigt ist, nicht für möglich und zulässig (entgegen Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 48 Rz. 61 ff.; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 14a Anm. 175). Eine solche Auslegung findet im Gesetz keine Stütze. Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Zweck des § 14 a Abs. 4 EStG, im Bereich der Land- und Forstwirtschaft Abfindungen von solchen erbberechtigten Personen einkommensteuerrechtlich zu erleichtern, die für eine Hofübernahme nicht in Betracht kommen, weil dem Steuerpflichtigen "keine Geldmittel zur direkten Begleichung der Steuerschuld im Gegensatz zu einer Veräußerung zufließen" (BT-Drucks 8/3854, S. 5).

Der wie bei z.B. bei § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ("... zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung...) zu fordernde konkrete Veranlassungszusammenhang (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG-Kommentar, 27. Auflage 2008, § 9 Rz. 7 m.w.N.) zwischen Veräußerungserlös und Abfindungszahlung ist in den Fällen, in denen die Abfindungszahlung fremdfinanziert wird, jedenfalls nun dann gewahrt, wenn der Kredit durch Veräußerungserlöse innerhalb des zeitlichen Rahmens des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG zurückgeführt wird. Damit folgt das FG im Ergebnis der Auffassung des FG München (Urteil vom 18. März 2004 - 8 K 3752/00, EFG 2004, 1296; zustimmend Morsbach, EFG 2004, 1297) sowie Teilen des steuerrechtlichen Schrifttums (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz. 298a; Hiller in Lademann, EStG-Kommentar, § 14a Rz. 167; Märkle/Hiller, Einkommensteuer bei Land- und Forstwirtschaft, § 14a Rz. 390b).

Selbst wenn man also im Streitfall dem klägerischen Vortrag bei summarischer Betrachtung folgt und unter Zurückstellung aller Zweifel, die sich aus dem zeitlichen Ablauf und der konkreten Abwicklung der Zahlungsvorgänge ergeben, von einem steuerlich anzuerkennenden Darlehensverhältnis zwischen dem Antragstellter und seinen Söhnen ausgeht, ist der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen Veräußerungserlös und Abfindungszahlungen nicht gegeben. Der Antragsteller konnte über den Veräußerungsnettoerlös nach Aktenlage nicht frei verfügen (vgl. Besprechungsvermerk der LzO vom 15. Juli 2005) und damit auch nicht die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber seinen Söhnen tilgen. Dies hat der Antragsteller überdies bislang auch weder behauptet noch dargelegt. Auf keinen Fall erfolgte jedenfalls eine Tilgung der behaupteten Darlehen mit dem Veräußerungserlös binnen Jahresfrist des § 14a Abs. 4 Nr. 1 EStG. Es kann somit auch dahinstehen, ob es dem Antragsteller möglich war, sich auf anderem Weg entsprechende Geldmittel zu beschaffen. Entscheidend sind allein der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und die konkrete Verwendung des Veräußerungserlöses.

b) Ebenso wenig ist die Aussetzung geboten, weil die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für die Antragsteller eine unbillige Härte zur Folge hätte. Die Vollziehung eines - noch nicht bestandskräftigen - Steuerbescheides ist für den Steuerpflichtigen unbillig hart, wenn ihm dadurch wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur sehr schwer wiedergutzumachen wären, oder wenn sogar die wirtschaftliche Existenz gefährdet wäre (vgl. Beschluss des BFH vom 24. März 1994 IV S 1/94, BStBl II 1994, 398). Solche Gründe sind weder aus den Akten ersichtlich, noch haben sie die Antragsteller substantiiert vorgetragen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

3. Die Beschwerde war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Rechtsfortbildung erforderlich ist (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Ende der Entscheidung