Judicialis Rechtsprechung

1 K 1385/07

Einkommensteuer 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 18.12.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 26.04.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2007 wird die Einkommensteuer 2004 auf 16.176,00 Euro herabgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7 g EStG vorliegen.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen in 1.

Für 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mit 22.699 EUR. Dabei stellte er u.a. eine Rücklage nach § 7 g EStG in Höhe von 32.000 EUR für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40% von 80.000 EUR) gewinnmindernd ein.

Die Stromeinspeisung wurde ihm am 23.07.2004 von dem VERSORGUNGSUNTERNEHMEN genehmigt. Er fragte bei der A am 02.03.2005 wegen eines Angebots an und bestellte die Anlage mit einer Leistung von 19.440 Wattpeak dort am 02.05.2005. Die Fotovoltaikanlage wurde bis Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert. Die Anschaffungskosten betrugen 80.135,99 EUR.

Die wirtschaftlichen Umsätze des Unternehmens entwickelten sich wie folgt:

Im Jahr 2005 verkaufte und installierte er bei Kunden zwei Fotovoltaikanlagen für insgesamt 104.565 EUR. Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt er 2005 3.719 EUR und 2006 10.224 EUR vergütet.

Das Finanzamt erkannte die Rücklage im Bescheid vom 26.04.2006 nicht an, da eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebes vorliege, denn es werde ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. es werde die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert. Es erhöhte den Gewinn 2004 auf 54.699 EUR. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.

Die Kläger haben Klage erhoben und vorgetragen, dass die Prognose des künftigen Investitionsverhaltens am Ende des Wirtschaftsjahres konkretisiert gewesen sei. Einer verbindlichen Bestellung zu diesem Zeitpunkt bedürfe es nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht. Die Rechtsprechung habe dieses einengende Kriterium nur für eine vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte "Besteuerung nach Wahl" eingeführt, sofern die Rücklage gleichsam "ins Blaue hinein" gebildet werde. Im Streitfall sei die Ernsthaftigkeit der Investition durch Einholung von Angeboten und Verhandlungen mit Herstellerfirmen dokumentiert; insbesondere sei ein Stromeinspeisungsvertrag mit dem VERSORGUNGSUNTERNEHMEN geschlossen worden. Es gehe hier nicht um die ungerechtfertigte Inanspruchnahme einer steuerlichen Förderung, wie in den vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen zu Investitionsvorhaben, die in keinem Verhältnis zu den bestehenden Betrieben gestanden hätten und die letztlich auch nicht im Investitionszeitraum verwirklicht worden seien. Das "Stromkraftwerk" des Klägers sei nicht wegen der möglichen Umsätze aus Stromerzeugung, die allenfalls 5-10% des Gesamtumsatzes betragen würden, errichtet worden, sondern zur Sicherung des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf und Installation einer zukunftsträchtigen Technologie.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger noch vorgetragen, dass es ihm 2005 gelungen sei, zwei Fotovoltaikanlagen zu verkaufen und zu installieren; hierfür seien ca. 80.000 EUR und 22.000 EUR erlöst worden.

Die Kläger haben beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 26.04.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2007 dahin zu ändern, dass die beantragte Rücklage nach § 7 g Abs. 3 und 6 EStG in Höhe von 32.000 EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird.

Das Finanzamt hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat es vorgetragen, dass die Fotovoltaikanlage die wesentliche Betriebsgrundlage für die neue, bisher nicht ausgeübte gewerbliche Tätigkeit der Stromerzeugung darstelle und deshalb eine wesentliche Betriebserweiterung nach der Definition der BFH-Rechtsprechung und dem BMF-Schreibens vom 16.11.2004 vorliege. Für diesen Fall sei jedoch eine verbindliche Bestellung am Ende des Wirtschaftsjahres zu fordern. Das Verhältnis der Umsätze sei unerheblich, da sich die Anlage aus den garantierten Stromverkaufseinnahmen amortisiere.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die Investitionsabsicht für die Fotovoltaikanlage war am 31.12.2004 hinreichend konkretisiert.

1. Nach § 7 g Abs. 3 bis 5 EStG in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7 g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die voraussichtliche Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich.

Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" des § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG erfordert zudem eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Die Prognoseentscheidung ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" ist erfüllt, wenn aufgrund aller Umstände des Einzelfalls und der gegenwärtigen, bereits vorhandenen Tatsachen die Entscheidung getroffen werden kann, dass die Investition wahrscheinlich durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 19.09.2003 X R 51/00, BStBl II 2004, 184).

Ist im maßgebenden Zeitpunkt noch kein Betrieb eröffnet bzw. befindet sich der Steuerpflichtige erst im Vorbereitungsstadium eines solchen oder ist die gegenwärtige Betriebsstruktur auf die in Rede stehende Investition nicht ausgelegt, wird die Prognoseentscheidung regelmäßig negativ ausfallen. Nicht zuletzt zur Vermeidung ungerechtfertiger Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigung geht der Bundesfinanzhof in diesen Fällen nur dann von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens aus, wenn das Wirtschaftsgut bereits am zu beurteilenden Stichtag verbindlich bestellt wurde (BFH-Urteil vom 25.04.2002 IV R 30/00, BStBl II 2004, 182). Diese Einschränkung gilt auch für bestehende Betriebe, soweit das Investitionsvorhaben zu einer wesentlichen Betriebserweiterung führt, da die wesentliche Erweiterung in Anlehnung an die handelsrechtliche Wertung einer "Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs" (§ 269 HGB) gleichzusetzen ist (BFH-Urteile vom 19.09.2002 a.a.O., vom 14.02.2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110 undvom 11.07.2007 I R 104/05, BStBl II 2007, 957).

2. Nach diesen Grundsätzen war am Ende des Gewinnermittlungszeitraums die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert.

a) Die Anlage gehört zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen und stellt keine Betriebsgrundlage eines eigenständigen weiteren Gewerbebetriebs des Klägers dar.

Nach ständiger Rechtsprechung können natürliche Personen - im Gegensatz zu Personen- oder Kapitalgesellschaften - mehrere Gewerbebetriebe unterhalten. Dabei begründet jedoch nicht jede verselbständigte gewerbliche Tätigkeit einen eigenständigen Gewerbebetrieb, da auch Teilbetriebe mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattet sind und dennoch Teile eines Gesamtbetriebes darstellen. Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs erfordert vielmehr eine vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Der Steuerpflichtige muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündelt, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, ist eine Wirtschaftseinheit i.S.d. auch für die Einkommensteuer maßgebenden gewerbesteuerlichen und bewertungsrechtlichen Grundsätze gegeben.

Unter Würdigung der Gesamtumstände sind die Tatsachen, die für eine Trennung oder für eine Vereinheitlichung sprechen, gegeneinander abzuwägen. Dabei hat die Rechtsprechung insbesondere die Merkmale der räumlichen Nähe und der Gleichartigkeit der Leistungen herausgearbeitet. Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich unterscheiden, aber einander ergänzen. Gleichartig-ergänzende gewerbliche Tätigkeiten können auch über größere Entfernungen zusammenzufassen sein (BFH-Urteil vom 09.08.1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901). Auf der anderen Seite können jedoch auch gleichartige und in räumlicher Nähe ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten eigenständige Gewerbebetriebe sein, wenn keine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Art gegeben ist (BFH-Urteil vom 25.04.1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261).

Im Streitfall stellten das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Elektroinstallationsunternehmen einen einheitlichen Gewerbebetrieb dar.

Die Anlage wurde auf dem Gebäude installiert, das dem Elektrounternehmen dient und das dort aktiviert ist. Die Tätigkeiten ergänzen sich wechselseitig. Auch wenn die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen steht, so konnte der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen, um die Anlage selbst zu installieren und diese auch weiterhin zu warten. Die Fotovoltaikanlage wiederum dient dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig ausweist, die Vermutung der Wirtschaftlichkeit begründet und so dazu beiträgt, Kunden vom Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen. So gelang es dem Kläger in 2005 mehr als die Hälfte seiner Umsätze im Elektrounternehmen durch den Verkauf und die Installation dieser Anlagen zu erwirtschaften. Im Übrigen sind beide gewerblichen Bereiche auch sachlich miteinander verbunden, da in der Person des Klägers eine gemeinschaftliche Organisation besteht und die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt werden.

b) Mit dem Betrieb der Fotovoltaikanlage hat der Kläger seinen bisherigen Gewerbebetrieb nicht wesentlich erweitert.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nicht nur bei Betriebsgründung, sondern auch bei einer wesentlichen Betriebserweiterung i.S.d. § 269 HGB eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftgutes erforderlich, um die Investitionsabsicht hinreichend zu konkretisieren. Die handelsrechtliche Gleichstellung beider Sachverhalte legt es nahe, auch steuerrechtlich gleiche Anforderungen zu stellen. In den entschiedenen Fällen hat der BFH deshalb insbesondere die Tätigkeiten und die personelle Ausstattung des bestehenden Gewerbebetriebes mit derjenigen verglichen, die sich als Folge der geplanten Investition ergeben würden. Bei einer Vervielfachung des Personalkörpers und einem Investitionsvolumen in Höhe des 16-fachen der bisher realisierten Anschaffungen liegt eine erhebliche Kapazitätsausweitung und damit eine wesentliche Betriebserweiterung vor (BFH-Urteil vom 17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846). Ebenso beurteilte er den Betrieb einer Windkraftanlage, der drei Jahre nach seiner behördlichen Anmeldung über das Vorbereitungsstadium noch nicht hinausgekommen war und für den eine Rücklage in Höhe von 600.000 DM begehrt wurde, jedenfalls als neuen Geschäftszweig, der nicht mit einem Baustoffhandel zusammengefasst werden kann.

Der Bundesminister der Finanzen hat die Kommentierungen zu § 269 HGB in seinem Schreiben vom 16.11.2004 (BStBl I 2004, 1063) übernommen und definiert eine wesentliche Betriebserweiterung als außerordentliche Maßnahme, die von erheblicher Bedeutung ist und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebes dient. Hiervon sei z.B. dann auszugehen, wenn ein neuer Geschäftszweig eröffnet, eine Produktionsstätte erheblich erweitert, eine neue Betriebsstätte errichtet, neue Märkte erschlossen oder das Sortiment oder die Produktpalette um ein Produkt erweitert werden, das wesentliche Unterschiede zu bisherigen Produkten aufweist und nicht lediglich eine bestehende Produktlinie modifiziert.

Ob das Gericht, der Auslegung des BMF in allen Einzelheiten folgen könnte, insbesondere, wenn alleine neuartige Produkte in die Angebotspalette aufgenommen werden, kann im Streitfall dahinstehen, da nach einhelliger Meinung die Erweiterung eine wesentliche sein muss. Im Schrifttum besteht Einigkeit darüber, dass nicht jede Erweiterung des Geschäftsbetriebs eine Aktivierung der Aufwendungen nach § 269 HGB rechtfertigen kann. Vielmehr werde nur eine sprunghafte Erweiterung von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung erfasst. Nur eine solch einschränkende Auslegung gewährleiste die Vergleichbarkeit zu den Ingangsetzungskosten (Hüttemann/Staub, HGB-Großkommentar, 4. Auflage, § 269 HGB Rz 10). Hierfür spricht auch der Zweck der Bilanzierungshilfe des § 269 HGB, wonach der Aufbau der Betriebs-, Verwaltungs- und Vertriebsorganisation zu einem Eigenkapitalverlust führen könnte, der insbesondere für Kapitalgesellschaften weitreichende Maßnahmen zur Folge hätte (Hüttemann, a.a.O., § 269 HGB Rz 3). Ingangsetzungskosten stehen daher nur einer Betriebseröffnung gleich, wenn der nicht zu aktivierende Aufwand für Auswahl und Schulung des Personals, für den Aufbau von Beschaffungs- und Absatzwegen und die Produkteinführung eine Größenordnung erreicht, die das vorhandene Eigenkapital wesentlich schmälert.

Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage stellt jedenfalls dann keine wesentliche Betriebserweiterung dar, sofern die hiermit erzielten Umsätze 10% der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebes nicht übersteigen.

Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehörte, so sind die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Einnahmen für die vergütete Einspeisung erreichten nicht einmal 10% des bisherigen Umsatzes. Ungeachtet der einmaligen Investition erfordert der Betrieb der Anlage weder größere laufende Aufwendungen, noch gesonderte Räumlichkeiten und auch kein Personal. Eine eigene Verwaltung erübrigt sich, da die monatliche Vergütung durch das Stromunternehmen abgerechnet wird und ein Vertrieb nicht stattfindet. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage hat - jedenfalls keine negativen - Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung überstieg die Aufwendungen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen waren. Sprunghafte Veränderungen finden daher weder im wirtschaftlichen noch im organisatorischen Bereich des Unternehmens statt. Im Streitfall spricht zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage gleichsam eine Doppelfunktion hat und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördert. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach 10 Jahren ist sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

Dass bei einem betrieblichen Umsatzanteil aus der Fotovoltaikanlage von weniger als 10% von einer "wesentlichen" Betriebserweiterung die Rede sein könnte, lässt sich auch nicht unter Bezug auf andere einkommensteuerliche Vorschriften - auch nicht frühere - rechtfertigen.

So verzichtete der Gesetzgeber in § 17 EStG auf die Bezeichnung "wesentliche" Beteiligung, als er mit dem StSenkG die Beteiligungsgrenze von 10% auf 1% absenkte. In § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist Voraussetzung für die Übertragung des Kinderfreibetrags, dass der betreffende Elternteil seiner Unterhaltspflicht im wesentlichen nachkommt. Bei einem barunterhaltspflichtigen Elternteil bedeutet dies eine Zahlung von mindestens 75% (z.B. BFH-Urteil vom 12.04.2000 VI R 148/97, BFH/NV 2000, 1194); als unwesentlich wird also ein Betrag von weniger als 25% der Unterhaltsverpflichtung angesehen. § 32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 stellte für Pflegekinder darauf ab, ob der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil unterhielt (Maßstab war der gesamte Unterhaltsbedarf des Kindes); lt. BFH-Urteil vom 12.06.1991 III R 108/89 (BStBl II 1992, 29) war von einem nicht unwesentlichen Unterhaltsbeitrag auszugehen, wenn der Steuerpflichtige etwa 20 v.H. der gesamten Unterhaltskosten des Kindes trug. Nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 wurde der Kinderfreibetrag nur übertragen, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung für das Kalenderjahr nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkam; erst ein Unterhaltsbeitrag von mehr als der Hälfte der Unterhaltsverpflichtung wurde dabei als nicht unwesentlich angesehen (BFH-Urteil vom 25.07.1997 VI R 113/95 BStBl II 1998, 433).

3. Die übrigen Voraussetzungen der Rücklage nach § 7 g EStG liegen vor. Insbesondere bestehen keine Bedenken an der Art, der Nutzung und den erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie der Nachvollziehbarkeit in der Buchführung.

4. Die festzusetzende Einkommensteuer wird wie folgt ermittelt:

Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen, da es in der Sache unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO).

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da der Bundesfinanzhof bisher noch keine Gelegenheit hatte, zur Wesentlichkeit einer Betriebserweiterung i.S.d. § 269 HGB Stellung zu nehmen.

Ende der Entscheidung