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2 K 1697/2007

Umsatzsteuer 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 29.07.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Streitig ist, ob das Finanzamt im Streitjahr die Besteuerungsgrundlagen ohne Nachprüfungsvorbehalt gem. § 164 Abs. 1 AO Satz 1 schätzen durfte.

Der Kläger betrieb einen Handel mit Hard- und Software und führte Beratungen und Schulungen durch. Nachdem er die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2000 nicht fristgerecht eingereicht hatte, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 22.10.2001 die Umsatzsteuer 2000 auf ....,.. DM endgültig fest. Der Kläger legte keinen Einspruch ein.

Am 16.12.2004 reichte der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2000 ein, die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von .....,.. DM, Vorsteuerbeträge in Höhe von .....,.. DM und einen Erstattungsanspruch in Höhe von .....,.. DM auswies. Das Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 21.07.2005 die Änderung des bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheids 2000 ab, da den Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen treffe.

Gegen die Ablehnung der Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2000 legte der Kläger Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass Schätzungen immer vorläufig seien und keine Steuererklärung ersetzten. Eine weitergehende Stellungnahme erfolgte nicht. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 21.07.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2007 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Jahr 2000 entsprechend der am 16.12.2004 eingereichten Umsatzsteuererklärung auf ./. .....,.. DM (./. .....,.. EUR) festzusetzen.

Zur Begründung trägt er vor:

Das Finanzamt habe zu Unrecht im Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 22.10.2001 auf einen Vorbehaltsvermerk gem. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO verzichtet. Die für das Finanzamt ....... verbindliche innerdienstliche Weisung durch die Oberfinanzdirektion Nürnberg sehe vor, dass Schätzungsveranlagungen grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgten. Das Finanzamt habe gegen diese Weisung verstoßen. Es liege ein Fall der verwaltungsrechtlichen Selbstbindung der Behörde durch eine Verwaltungsvorschrift vor. Die erfolgte Selbstbindung führe im Ergebnis dazu, dass aus Gründen der Gleichbehandlung er so zu behandeln sei, als ob der Erstbescheid mit einem Vorbehaltsvermerk versehen worden wäre. Der Anspruch auf Änderung ergebe sich aus § 839 BGB analog. Eine Durchbrechung der Bestandskraft sei auch im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG geboten.

Reagiere das Finanzamt auf die Nichtabgabe der Steuererklärung mit einem endgültigen Steuerbescheid, sei dies nur dann zulässig, wenn das Finanzamt seine Sachaufklärungspflicht erfüllt habe und alle Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung zumutbar und möglich seien, auch ausgeschöpft habe. Unterlasse das Finanzamt Ermittlungen, so diene der endgültige Schätzungsbescheid in Wirklichkeit dazu, die Verletzung der Steuererklärungspflicht zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Steuererklärung anzuhalten. Darin bestehe aber gerade nicht der Zweck des § 162 AO. In den Vorjahren habe er in seinen Umsatzsteuererklärungen stets umsatzsteuerfreie Umsätze erklärt. Auch im Streitjahr habe er umsatzsteuerfreie Umsätze erzielt. Es sei daher offensichtlich, dass das Finanzamt seine Sachaufklärungspflicht nicht vollständig erfüllt und entsprechende Erkenntnismittel nicht ausgeschöpft habe.

Zwar habe er versäumt, Einspruch einzulegen. Im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens hätte das Finanzamt die beantragte Änderung entsprechend der eingereichten Erklärung aber gewähren müssen, da ihm aufgrund der Amtspflichtverletzung des Finanzamts durch die Nichtaufnahme des Vorbehaltsvermerks ein Ersatzanspruch zustehe.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es aus:

Es sei richtig, dass der Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 22.10.2001, der auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO beruhe, nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sei. Es sei auch zutreffend, dass Veranlagungen, bei denen wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen seien, nach einer innerdienstlichen Weisung grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen seien (vgl. AO-Kartei, Karte 1 zu § 162 AO).

Der fehlende Vorbehaltsvermerk führe aber nicht dazu, dass der angegriffene Steuerbescheid nicht in Bestandskraft erwachsen sei. Auch ein formell fehlerhafter Steuerbescheid werde bestandskräftig, wenn er nicht mittels eines Einspruchs angefochten werde. Der Steuerpflichtige solle bei formellen Fehlern im Steuerbescheid nicht besser gestellt werden, als bei materiell-rechtlichen Fehlern.

Im Übrigen sei durch die Anweisung in der AO-Kartei zu § 162 AO keine Selbstbindung der Verwaltung eingetreten. Verwaltungsanordnungen stellten keine Rechtsnormen dar, sondern verpflichteten lediglich die nachgeordneten Behörden. Es fehle ihnen die Bindungswirkung nach außen. Außerdem sehe die AO-Kartei vor, dass der Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben sei, wenn die Steuerfestsetzung für den folgenden Veranlagungszeitraum durchgeführt werde. Danach wäre der Vorbehalt der Nachprüfung spätestens bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2001 im Juli 2003 (Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 04.08.2003) aufgehoben worden, also vor Eingang der Umsatzsteuererklärung für 2000 am 16.12.2004. Eine Änderung wäre folglich auch bei Beachtung der innerdienstlichen Weisung im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2000 in 2004 nicht mehr möglich gewesen.

Es liege auch keine Amtspflichtverletzung vor. Es genüge nicht, dass der angegriffene Steuerbescheid fehlerhaft sei, denn nicht jede unrichtige Sachbehandlung stelle gleichzeitig eine Amtspflichtverletzung dar. Diese setze vielmehr voraus, dass die Handlungsweise des Beamten gegen den klaren, bestimmten und eindeutigen Wortlaut des Gesetzes verstoße, im Gegensatz zu einer gefestigten Rechtsprechung stehe oder die Gesetzesanwendung offenbar unrichtig, d.h. schlechthin nicht vertretbar sei.

Entscheidungsgründe:

Die Klage bleibt ohne Erfolg.

Der Kläger hat keinen Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2000. Der Umsatzsteuerbescheid vom 22.10.2001 ist bestandskräftig und kann nicht mehr geändert werden.

Der nicht mit dem Einspruch angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 22.10.2001 hat mit Ablauf der Einspruchsfrist am 26.11.2001 ( § 355 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 108 Abs. 1 und Abs. 3 AO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB) Bestandskraft erlangt. Die Prinzipien des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verbieten Durchbrechungen der Bestandskraft und verlangen einen rechtsbeständigen Abschluss des Verwaltungsverfahrens mit der Folge, dass im Einzelfall auch materiell unrichtige Steuerbescheide in Kauf genommen werden müssen (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, vor § 172, Rz. 2). Im Bemühen, den Prinzipienwiderspruch zwischen materieller Richtigkeit einerseits und Rechtssicherheit andererseits zu entscheiden, hat der Gesetzgeber die Korrekturmöglichkeiten im Wesentlichen auf die Fälle beschränkt, in denen Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden (vgl. § 173 AO). Darüber hinaus erlangt ein bestandskräftiger Steuerbescheid nur dann keine Wirksamkeit, wenn er nichtig ist.

1. Die Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Klägers gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist ausgeschlossen, weil den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden der Besteuerungsgrundlagen ein grobes Verschulden trifft. Denn er hat weder rechtzeitig die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eingereicht noch gegen den im Schätzungswege erlassenen Steuerbescheid Einspruch eingelegt. Der Ausschluss der Korrekturmöglichkeit entspricht wegen der Sachnähe des Steuerpflichtigen zu den besteuerungsrelevanten Tatsachen und Beweismitteln den verfassungsrechtlichen Vorgaben (BFH-Urteil vom 16.09.1987 II R 178/85, BStBl. II 1988, 174). Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO sind nicht gegeben.

2. Nichtigkeitsgründe, die den Steuerbescheid ausnahmsweise unbeachtlich machen würden, liegen ebenfalls nicht vor.

Nichtig ist ein Verwaltungsakt nach § 125 Abs. 1 AO, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Wann diese Voraussetzungen erfüllt sind, lässt sich nicht generell, sondern nur von Fall zu Fall entscheiden (BFH-Beschluss vom 30.11.1987 VIII B 3/87, BStBl. II 1988, 183). Dabei sind strenge Maßstäbe anzulegen. Ein Verwaltungsakt ist nicht schon deshalb nichtig, weil ihm die gesetzliche Grundlage fehlt oder weil er auf unrichtiger Rechtsanwendung beruht. Er verdient nur dann ausnahmsweise keine Beachtung, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 01.10.1981 IV B 13/81, BStBl. II 1982, 133, BFH-Urteil vom 13.05.1987 II R 140/84, BStBl. II 1987, 592).

Der angefochtene Steuerbescheid weist keine Mängel von solchem Gewicht auf, dass Nichtigkeit anzunehmen wäre. Ein Nichtigkeitsgrund ergibt sich weder unter dem Gesichtspunkt der Verletzung der Gleichbehandlung bei ermessensbindenden Verwaltungsvorschriften noch aufgrund der Höhe der Schätzung.

a) Ist der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht oder nicht rechtzeitig nachgekommen, hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO zu schätzen. Gem. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO können die Steuern allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Entscheidung, die Steuer nicht gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 AO endgültig, sondern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen, steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde ( § 5 AO); sie braucht nicht begründet zu werden. Zur Ausübung des Vorbehaltsermessens kann die übergeordnete Finanzbehörde im Wege der Selbstbindung der Verwaltung allgemeine Anwendungsregeln erlassen, die von den nachgeordneten Finanzbehörden für den Regelfall zu beachten sind. Dazu bestimmt der vom Bundesministerium der Finanzen erlassene und bundeseinheitlich geltende Anwendungserlass zur Abgabenordnung in der Fassung vom 14.02.2000 zu § 162 AO; Tz. 4, dass bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung die Steuer regelmäßig unter dem Nachprüfungsvorbehalt ( § 164 AO) festzusetzen ist, wenn der Fall für eine eventuelle spätere Überprüfung offen gehalten werden soll. Dies gilt zum Beispiel, wenn eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen oder zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheids die Steuererklärung nachreicht. Die unter dem Nachprüfungsvorbehalt stehende Steuerfestsetzung ist, sofern der Steuerpflichtige keinen Einspruch eingelegt bzw. keinen Änderungsantrag gestellt hat und auch keine Außenprüfung vorgesehen ist, bei der Veranlagung für das Folgejahr zu überprüfen. Dabei sind auch die in einem eventuellen Vollstreckungsverfahren gewonnenen Erkenntnisse zu berücksichtigen. Der Nachprüfungsvorbehalt ist sodann aufzuheben, auch wenn die Steuerfestsetzung nicht geändert wird.

Danach hätte das Finanzamt bei weisungsgemäßer Ermessensausübung die Umsatzsteuerfestsetzung im Streitjahr - wie in den Vorjahren und bei der Einkommensteuer geschehen - unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellen müssen, da der Kläger seine Steuererklärungen in den Vorjahren stets - wenn auch verspätet - eingereicht hat. Die Verwaltungsvorschriften, die die jahrelange Ermessenspraxis widerspiegeln, binden insoweit die Behörden (Selbstbindung der Verwaltung) und begründen einen Rechtsanspruch des Steuerbürgers auf Beachtung durch die Finanzbehörde (vgl. Pahlke in Pahlke/Koenig, AO-Kommentar, 1. Auflage, § 4 Rz. 55). Die Verwaltung darf daher unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG bei Ausübung ihres Ermessens im Einzelfall nicht ohne triftigen Grund von der durch die Verwaltungsvorschrift bestimmten tatsächlichen Verwaltungsübung abweichen, (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 4 AO, Rz. 93). Einen solchen triftigen Grund hat die Finanzbehörde nicht vorgetragen. Nicht entscheidend ist dagegen, ob der Vorbehalt der Nachprüfung bei der Veranlagung für das Jahr 2001 wieder aufgehoben worden wäre - wie es die AO-Kartei vorsieht - oder bestehen geblieben wäre, denn hierbei handelt es sich um einen ungewissen hypothetischen Kausalverlauf, der bei der Entscheidung nicht zu berücksichtigen ist.

Die formelle Fehlerhaftigkeit der endgültigen Steuerfestsetzung führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheids. Denn es handelt sich nicht um einen so schwerwiegenden Mangel, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich nicht zu beachten und damit nichtig wäre. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Steuerfestsetzungen regelmäßig ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, so dass das Fehlen des Nachprüfungsvermerks als im Ermessen der Behörde stehender Ausnahmefall weder einen schwerwiegenden noch einen offensichtlichen Mangel darstellt.

b) Der angefochtene Bescheid ist auch nicht aus anderen Gründen nichtig. Das Finanzamt war zur Schätzung gemäß § 162 AO berechtigt, da der Kläger seine Mitwirkungspflichten verletzt hat. Die Schätzung ist nicht bewusst überhöht oder als unzulässige Strafschätzung zu werten.

Die letzte dem Finanzamt zur Kenntnis gebrachte Umsatzsteuererklärung stammt aus dem Jahr 1996, die der Kläger am 22.08.2000 eingereicht hatte. Sie wies umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von .....,.. DM, Vorsteuern in Höhe von .....,.. DM und eine Umsatzsteuer von ./. .....,.. DM aus. Im Streitjahr ist das Finanzamt im Schätzungswege von umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen von .....,.. DM ausgegangen und hat unter Versagung eines Vorsteuerabzugs die Umsatzsteuer auf ....,.. DM festgesetzt. Vorsteuern konnte es mangels Rechnungen wegen der strengen gesetzlichen Voraussetzungen im Schätzungswege nicht berücksichtigen, vgl. §§ 15 Abs. 1 i.V.m. 14 Abs. 1 UStG.

3. Ein Anspruch auf Durchbrechung der Bestandskraft aus § 839 BGB analog i.V.m. Art. 34 GG besteht nicht. Die Abgabenordnung regelt abschließend die Fälle, in denen zugunsten der materiellen Richtigkeit eines Steuerbescheids dessen Bestandskraft durchbrochen werden kann. Diese gesetzlich eng begrenzten Korrekturmöglichkeiten lassen sich nicht durch die analoge Anwendung eines aus dem Zivilrecht herrührenden Schadensersatzanspruchs erweitern. Auch ist zu beachten, dass der Ersatzanspruch aus Amtspflichtverletzung in der Regel auf Geldersatz gerichtet ist und außerdem Handlungen des Betroffenen und der daraus folgende Schaden dann nicht durch einen pflichtwidrigen Akt eines Beamten verursacht sind, wenn der Betroffene diesen Akt für rechtswidrig hielt und ihm ein Rechtsmittel dagegen zumutbar war (Sprau in Palandt, BGB-Kommentar, 67. Auflage, § 839, Rz. 77, 78).

Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung