Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 24.10.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob es sich bei dem verzinsten Gesellschafterkonto um ein Kapital- oder Darlehenskonto handelt.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Tätigkeit in der Vermietung eines ihr gehörenden Warenhauses besteht. Mieter war zunächst die Fa. GmbH II , seit dem 01.03.1987 ist es die Fa. OHG.

Gesellschafter der Klägerin waren seit 1979 die GmbH I als nicht am Vermögen beteiligte Komplementärin und A mit einer Kommanditeinlage von 145.000 DM sowie dessen Ehefrau B mit einer Kommanditeinlage von 5.000 DM. Alleiniger Anteilseigner der GmbH I war A. Mit Vertrag vom 17.12.1984 brachte A seine Kommanditeinlage in die GmbH I ein und schied dadurch aus der Gesellschaft aus.

Seit 1982 hatte die Klägerin nach § 12a des geänderten Gesellschaftsvertrags dem A ein Sonderentnahmerecht zugestanden, das mit der Einbringung der Kommanditeinlage auf die GmbH I überging. Danach stand der GmbH I das Recht zu, über den Gewinnanteil lt. Jahresabschluss hinaus auch den jeweils erwirtschafteten finanzwirtschaftlichen Überschuss zu entnehmen. Dieser Betrag war nach einem bestimmten Verfahren zu berechnen und sollte auf einem Aktivkonto "Zweckgebundenes Darlehen" und einem Passivkonto "Korrekturkonto zum zweckgebundenen Gesellschaftsdarlehen" gebucht werden. Der Saldo der Konten sollte in der Bilanz auszuweisen sein. Die den Gewinn übersteigenden Entnahmebeträge sollten ein unverzinsliches Darlehen darstellen. Das Darlehen sollte zu tilgen sein, wie sich finanzwirtschaftliche Defizite "entsprechend obiger Berechnung ergeben".

Mit Gesellschafterbeschluss vom 16.11.2000 trat die Fa. A GmbH V mit Sitz in 1 als weitere persönliche haftende Gesellschafterin der Klägerin mit Wirkung zum 31.12.2000 bei. Anschließend wurde die bisherige Beteiligung der persönlich haftenden Gesellschafterin GmbH I in einen Kommanditanteil mit einer Kommanditeinlage von 74.137,32 EUR umgewandelt. Mit Beschluss vom 16.11.2000 wurde die Fa. GmbH I in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit den Gesellschaftern A und A GmbH V formwechselnd umgewandelt. Mit Ausscheiden der A GmbH V aus der GbR ging ihr Vermögen im Wege der Anwachsung auf A über. Als Kommanditisten der Klägerin verblieben A und B.

Gesellschafter der mietenden GmbH II waren zu 49 v.H. A und zu 51 v.H. die Fa. GmbH V. Gesellschafter der ab 1987 als Mieter fungierenden OHG waren die Fa. GmbH IV mit 4/5 der Stimmrechte und C mit 1/5 der Stimmrechte. Alleiniger Gesellschafter der GmbH V und der GmbH IV war wiederum A, der die Anteile an allen vier GmbH als Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Holding) behandelte.

Am 16.05.1985 trat die Klägerin mit Wirkung zum 01.01.1985 eine gegen die GmbH V gerichtete Forderung in Höhe eines Teilbetrags von 10.122.609,35 DM an die GmbH I ab. Es handelte sich um Ansprüche gegen die GmbH II, zu deren Erfüllung sich die GmbH V verpflichtet hatte. In der schriftlichen Vereinbarung heißt es, die Klägerin werde auch künftig alle Forderungen gegen die GmbH V und gegen die mit dieser Gesellschaft bzw. die mit A verbundenen Unternehmen an die GmbH I abtreten. Dies gelte sinngemäß auch für Verbindlichkeiten der Klägerin. Die Abtretung weiterer Forderungen richtete sich nach den Darstellungen der Klägerin von März 1987 an gegen die OHG.

Nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 13.12.1978, die damals noch unter Fa. D, Kommanditgesellschaft, firmierte, waren für die Gesellschafter jeweils zwei Kapitalkonten zu führen, nämlich ein Festkapitalkonto (Kapital I) und ein Kapitalkonto II, auf dem die auf die Gesellschafter verteilten Verluste und Gewinne zu buchen waren.

Nach § 16 Abs. 1 des Vertrages steht der persönlich haftenden Gesellschafterin kein Auseinandersetzungsanspruch zu, wenn sie ausscheidet. Der Auseinandersetzungsanspruch aus einer Kommanditbeteiligung entspricht gemäß § 16 Abs. 2 des Vertrags deren Verkehrswert im Zeitpunkt des wirksamen Ausscheidens. Ein Firmenwert bleibt außer Ansatz. Scheidet ein Gesellschafter z.B. dadurch aus, dass über sein Vermögen das Konkurs- oder gerichtliche Vergleichsverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird (§ 14 Abs. 1 Buchst. c des Vertrages), so entspricht sein Auseinandersetzungsguthaben dem Buchwert der Beteiligung.

Gemäß § 12a des Gesellschaftsvertrags stellte die Klägerin der GmbH I ein zinsloses, zweckgebundenes Darlehen zur Verfügung. Der unter der Position "Forderungen gegen Gesellschafter" ausgewiesene Aktivposten entwickelte sich in den Streitjahren wie folgt:

Außerdem erfasste die Klägerin auf dem Konto Forderungen gegen Gesellschafter "Übrige Darlehen" bzw. "Übrige Forderungen" aus der Abtretungsvereinbarung vom 16. Mai 1985 gegenüber der GmbH I folgende Beträge:

Dem aktivischen Konto "Übrige Darlehen" bzw. "Übrige Forderungen" wurden - wie folgt - von der Klägerin berechnete Zinsen belastet und die Geschäftsführervergütung sowie der Gewinnanteil gutgeschrieben.

Die Gewinngutschrift des Jahres 1989 beruht auf der Umbuchung von "nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile", die sich aus folgenden Positionen zusammensetzte:

"Komplementär"

Entsprechend wurde mit den Gewinnanteilen und den nicht gedeckten Verlustanteilen der Kommanditistin verfahren.

Die Darlehensforderung wurde im Jahr 1989 mit einen Zinssatz von 5% bis 7,5%, im Jahr 1990 mit 7%, im Jahr 1991 mit einem Zinssatz von 7% bis 9% und im Jahr 1992 mit einem Zinssatz von 9% bis 9,25% verzinst.

Unter dem Erfolgskonto "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" wurden im Streitjahr 1989 bezüglich des Gesellschafterkontos der GmbH I Zinsen von 721.655,21 DM erfasst und der Bilanzposten "Übrige Darlehen" entsprechend belastet. In den Jahren 1990 bis 1992 wurde lediglich der Bilanzansatz "Übrige Forderungen" um die Zinsbeträge erhöht. Im Übrigen wurden die Zinsbeträge im Rahmen der Gewinnfeststellung berücksichtigt.

Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH I sind in den Bilanzen für die Streitjahre nicht ausgewiesen.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1991 und 1992 , die am 07.06.1993 bzw. 30.05.1994 beim Finanzamt eingingen, minderte die Klägerin den Gewinn um Zinserträge von 689.210 DM (ursprünglich 1.035.559 DM; 1991) und 600.312 DM (1992) und rechnete diese der GmbH I vorweg gewinnmindernd zu.

Mit Verfügung vom 02.11.1995 ordnete das Finanzamt 2 eine Außenprüfung an. Als Prüfungsbeginn war der 05.12.1995 vorgesehen. Mit Schreiben vom 13.11.1995 beantragte die Klägerin, den Prüfungsbeginn auf den 01.02.1996 zu verlegen. Auf Antrag der Klägerin u.a. vom 25.11.1997 und 04.12.1997, den Prüfungsbeginn auf den 01.02.1998 zu verlegen, wurde am 21.04.1998 mit der Außenprüfung begonnen. Der Betriebsprüfungsbericht wurde am 15.03.2002 erstellt.

Der Auffassung des Prüfers folgend vertrat das Finanzamt unter Hinweis auf die zu den Vorjahren ergangenen Urteile des Finanzgerichts Nürnberg vom 22.11.2000 V 147, 149/98 die Auffassung, die für das Gesellschafterdarlehen berechneten Zinsen seien Bestandteil des Gewinns und könnten bei der feststellungsbeteiligten GmbH I nicht als negative Kapitalverzinsung berücksichtigt werden. In den daraufhin ergangenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1991 und 1992 vom 18.02.2004 wurden die Gewinnanteile der GmbH I der formwechselnd umgewandelten A Grundstücksverwaltung GbR als Feststellungsbeteiligte zugerechnet.

Die dagegen eingelegten Einsprüche hatte keinen Erfolg.

In der Einspruchsentscheidung vom 31.01.2007 führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, die Darlehensforderung der Klägerin gehöre zu ihrem Gesellschaftsvermögen. Dies gelte auch, wenn die Forderung gegenüber einem Gesellschafter bestehe. Sei die Forderung privat veranlasst, gehöre sie zwar weiterhin zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, dürfe aber steuerlich nicht als Betriebsvermögen erfasst werden. Da die betreffenden Abtretungen der Zahlungserleichterung für die Klägerin gedient hätten, seien sie dem Grunde nach betrieblich veranlasst. Dies müsse ebenso für die Forderung der Klägerin gelten, die sich als Surrogat aus den Abtretungen entwickelt habe. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Klägerin aus den den Abtretungen erwachsenen Ansprüchen schlechter stelle als die Forderungsgläubigerin der GmbH V bzw. der OHG gegenüber. Es sei nicht ersichtlich, dass die GmbH I weniger liquid gewesen sei als die GmbH V oder die OHG. Auch die Verzinsung der Forderung lasse keine Benachteiligung der Klägerin erkennen. Die Höhe des berechneten Zinssatzes habe sich in Anlehnung an die Marktverhältnisse der jeweiligen Streitjahre bestimmt. Die aus den Abtretungen entstandenen Forderungen würden entsprechend den Gepflogenheiten des Konzerns verzinst.

Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Sie bringt im Wesentlichen vor, die Verzinsung des aktivischen Gesellschafterkontos sei wegen seines ausschließlichen Kapitalcharakters nicht gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Mangels Entgeltlichkeit der Abtretung bestehe kein Darlehensverhältnis. Auf dem Gesellschafterkonto würden ausschließlich Entnahmen, Einlagen und Gewinne verbucht, so dass die Verzinsung des aktivischen Gesellschafterkontos im Hinblick auf den ausschließlichen Kapitalcharakter nicht gewinnerhöhend berücksichtigt werden könne.

Das Finanzamt 2 sei im Betriebsprüfungsbericht der Gesellschafterin GmbH I nicht der Auffassung, dass es sich um Zinsen für eine Darlehensforderung gegen die Gesellschafterin handele, weil es bei dieser keinen entsprechenden Zinsaufwand angesetzt habe.

Bei der Bestimmung des Zinsbetrags für die GmbH I sei die Abtretungsvereinbarung zwischen dieser und deren Gesellschafter A zu berücksichtigen. Ausgehend von der Tz. 1.4 Darlehen an Gesellschafter A GmbH (Forderung) und Tz. 1.5 Verrechnungskonto A im Prüfungsbericht ergäben sich für das Gesellschafterkonto GmbH I folgende Zinsbeträge:

Danach seien folgende gewerbliche Einkünfte festzustellen:

Die Abtretungserklärung vom 16.05.1985 enthalte keine Entgeltsvereinbarung. Deshalb führe sie zu einer Entnahme. Die Klägerin besitze kein Bankkonto, auf dem Einnahmen der Gesellschaft eingehen könnten. Ebenfalls könne die Klägerin keine sie betreffenden Ausgaben leisten. Sämtliche Zahlungsvorgänge erledige die Gesellschafterin GmbH I für die Klägerin. Diese Vorgänge würden als Einlagen oder Entnahmen erfasst. Auf dem Gesellschafterkonto der GmbH I würden nur Entnahmen, Einlagen und Gewinne verbucht, Höchstbeträge seien nicht festgelegt, Sicherheiten nicht gestellt und Tilgungsvereinbarungen nicht getroffen worden. Das Gesellschafterkonto habe danach Eigenkapitalcharakter.

Der für das Gesellschafterkonto angesetzte Zins sei erheblich niedriger als der, den die Klägerin für ein Darlehen bei der Bank 1 zu entrichten habe. Dieser betrage 9,41%. Die Verzinsung des Gesellschafterkontos sei daher marktunüblich und spreche für den Kapitalkontencharakter.

Bei Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide vom 18.02.2004 sei die Feststellungsfrist bereits abgelaufen gewesen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1991 und 1992 vom 18.02.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2007 und den Änderungsbescheid vom 24.10.2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt 2 habe im Rahmen der Außenprüfung die Auffassung vertreten, die Zinsen auf das Gesellschafterkonto "GmbH I" seien als Zinsen für eine Darlehensforderung gegen den Gesellschafter zu behandeln und bei der Klägerin ein Zinsbetrag gewinnerhöhend anzusetzen. Die Behandlung der Zinsen bei der GmbH I sei nicht entscheidungserheblich.

Entsprechend den Feststellungen des Finanzgerichts Nürnberg in den Verfahren V 147, 148 , 149 und 244/98 handele es sich hinsichtlich der durch die Abtretungen entstandenen Darlehensansprüche um Betriebsvermögen der Klägerin. Die daraus resultierenden Zinserträge seien bei den Einkünften zu berücksichtigen. An der Betriebsvermögenseigenschaft der durch die Abtretungen entstandenen Darlehensansprüche habe sich auch in den Streitjahren nichts geändert.

Auf die Schriftsätze der Klägerin vom 27.02.2007, 02.07.2007 , 14.09.2007, 04.09.2008 , 20.10.2008, 24.11.2008 und 05.01.2009 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die angefochtenen Änderungsbescheide 1991 und 1992 vom 18.02.2004 in Form eines Sammelbescheids sind wirksam.

a) Erfolgt eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) und ist ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies gemäß § 182 Abs. 3 AO durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden.

Im Streitfall wurde die bisherige Beteiligung der persönlich haftenden Gesellschafterin GmbH I mit Gesellschafterbeschluss vom 16.11.2000 in einen Kommanditanteil umgewandelt und anschließend die GmbH I in eine GbR mit den Gesellschaftern A und A GmbH V formwechselnd umgewandelt. Mit Ausscheiden der A GmbH V aus der GbR ging ihr Vermögen im Wege der Anwachsung auf A über.

Die GmbH I ging damit mit der formwechselnden Umwandlung unter. Rechtsnachfolgerin war die GbR, deren Vermögen im Rahmen der Anwachsung auf den verbleibenden Gesellschafter A überging.

Als Rechtnachfolger der GbR bzw. der GmbH I ist danach A Feststellungsbeteiligter im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die streitigen Jahre 1991 und 1992. Der Änderungsbescheid vom 18.02.2004 weist jedoch die GbR als Rechtsnachfolgerin der GmbH I aus.

Das Finanzamt konnte diesen Verfahrensfehler gemäß § 182 Abs. 3 AO mit besonderen Bescheid vom 24.10.2008 noch berichtigen und diesen dem A als Feststellungsbeteiligten wirksam bekannt geben.

b) Der Feststellungsbescheid 1991 vom 18.02.2004 ist in offener Feststellungsfrist ergangen.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die vierjährige Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) beginnt gemäß § 171 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung zu gesonderten Feststellung eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO).

Im Streitfall wurde die Erklärung zur gesonderten Feststellung 1991 am 07.06.1993 beim Finanzamt 2 eingereicht. Danach begann die vierjährige Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 1993 und endete mit Ablauf des Kalenderjahres 1997. Mit Verfügung vom 02.11.1995 ordnete das Finanzamt 2 eine Außenprüfung an. Die Klägerin beantragte u.a. mit Schreiben vom 25.11.1997 bzw. 04.12.1997 und 14.04.1998 den Beginn der Außenprüfung auf den 01.02.1998 bzw. 21.04.1998 zu verschieben. Dem entsprach der mit der Außenprüfung beauftrage Prüfer und begann ausweislich des Prüfungsberichts vom 17.12.2003 wie beantragt am 21.04.1998 mit Prüfung. Danach wurde der Ablauf der Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch die von der Klägerin beantragte Verschiebung des Prüfungsbeginns bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Feststellungsbescheide gehemmt.

Den Einwand, dass Außenprüfung sei aufgrund der langen Prüfungsdauer unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monate unterbrochen worden, hat die Klägerin weder hinreichend dargelegt noch sind aus den Akten entsprechende Anhaltspunkte ersichtlich.

2. Das Finanzamt hat zu Recht die von der Klägerin berechneten Zinsen bezüglich der Darlehensforderung gegen die Gesellschafterin GmbH I als Kapitalerträge erfasst.

a) Ist eine Personenhandelsgesellschaft Inhaberin einer Forderung, so gehört diese zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB). Sie ist in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen (§ 246 Abs. 1 HGB; vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1996 IV R 64/93, BStBl. II 1996, S. 642). Nichts anderes gilt, wenn die Forderung gegenüber einem Gesellschafter besteht (z.B. BFH-Urteil vom 27.06.1996 IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36). Ist die Forderung privat veranlaßt, ist sie zwar weiterhin Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sie darf aber steuerlich nicht als Betriebsvermögen erfasst werden, der Forderungsbetrag ist als entnommen zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1996 a.a.O. m.w.N.). Die Zahlung von Geldbeträgen durch die Gesellschaft an einen Gesellschafter bei gleichzeitiger Begründung einer Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters führt also nur dann zu einem betrieblichen Darlehensanspruch, wenn der Vorgang tatsächlich durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlaßt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 09.05.1996 a.a.O. und vom 19.07.1984 IV R 207/83, BStBl. II 1985, S. 6). Gleiches gilt, wenn von der Gesellschaft nicht Geldbeträge bezahlt, sondern Forderungen abgetreten werden.

b) Für die Beurteilung eines Rechtsgeschäfts als betrieblich oder privat veranlaßt, kommt es auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts an (BFH-Urteil vom 09.05.1996 a.a.O.). So ist bei einem Geschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter eine betriebliche Veranlassung verneint worden, weil beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werde (BFH-Urteil vom 02.03.1967 IV 32/63, BStBl. III 1967, S. 391). Deshalb geht auch der BFH (Urteil vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222) von einer außerbetrieblichen Veranlassung einer Darlehensforderung aus, wenn diese der Gesellschaft keinen Nutzen bringt. Die betriebliche Veranlassung wurde auch verneint, weil ausgeschlossen war, dass die Gesellschaft das Wirtschaftsgut von einem Dritten erworben hätte (BFH-Urteil vom 22.05.1975 IV R 193/71, BStBl. II 1975, 804).

Eine gesellschaftliche statt einer betrieblichen Darlehensveranlassung ist im allgemeinen anzunehmen, wenn nach Lage der Dinge ausgeschlossen werden kann, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld zu den Bedingungen, wie sie mit dem Gesellschafter vereinbart sind, zur Verfügung gestellt haben würde. Jedoch können wirtschaftlich einleuchtende Gründe auch dann zur Annahme einer betrieblichen Veranlassung führen, wenn Einzelheiten eines Geschäftes nicht fremdüblich sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn nachteilige Regelungen eines Geschäfts durch vorteilhafte Aspekte wenigstens ausgeglichen werden (vgl. zum Abweichen von einer angemessenen Verzinsung auch BFH-Urteil vom 09.05.1996 a.a.O.). Wesentliches Indiz für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung eines Geschäfts mit einem Gesellschafter ist, ob die Vereinbarung mit ihm für die Gesellschaft nachteilig ist; dann würde das Geschäft auch nicht mit einem fremden Dritten getätigt. Bei der Beurteilung der betrieblichen Veranlassung spielt daneben der Gedanke eine Rolle, dass bei einer bereits vom Anlaß her betrieblichen Forderung die Ausgestaltung des zugrundeliegenden Vertragsverhältnisses weniger ins Gewicht fällt; die Modalitäten der Tilgung und der Bestellung von Sicherheiten haben dann erheblich geringere Bedeutung (vgl. auch BFH-Urteil vom 04.06.1991 IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838).

c) Die Abgrenzung, ob Konten als Eigen- oder Fremdkapitalkonten zu qualifizieren sind, richtet sich entsprechend der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht nach der Kontenbezeichnung, sondern im Grundsatz danach, ob Zu- und Abgänge gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind. Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf einem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2002 I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; vom 28.03.2000 VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347).

Danach stellt die Verlustbuchung auf einem aktivisch geführten Gesellschafterkonto ein Indiz dafür dar, dass dieses Konto Bestandteil des Kapitalkontos ist. Aber selbst dann, wenn kein Verlust darauf gebucht wird, kann das Konto sowohl eine Forderung gegen den Gesellschafter als auch einen Bestandteil des Kapitals des Gesellschafters ausweisen.

Führt eine Gesellschaft für ihre Gesellschafter mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH-Urteile vom 03.02.1988 I R 394/83, BStBl. II 1988, 551, und in BStBl. II 1997, 36).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich im Streitfall bei dem als "Übrige Darlehen" bzw. "Übrige Forderungen" bezeichneten Konto nach Würdigung der Gesamtumstände um ein Gesellschafterdarlehenskonto.

a) Nach dem Sachvortrag der Klägerin ist die Abtretung der Forderungen gegen die GmbH V aus Gründen der Zahlungserleichterung innerhalb des Konzerns erfolgt. Die Klägerin besitze kein Bankkonto, auf dem ihre Einnahmen eingehen könnten. Sämtliche Zahlungseingänge würden von der Gesellschafterin der Klägerin erledigt. Dies gilt entsprechend für die Zahlungen, die im Rahmen der Abwicklung des Zahlungsverkehrs der Klägerin von der Gesellschafterin auszuführen sind. Die von der Gesellschafterin zu begleichenden Verbindlichkeiten sind durch die betriebliche Tätigkeit der Klägerin veranlasst. Die Abtretung der Forderungen gegen die GmbH V steht in keinem Zusammenhang mit einer befreienden Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB durch die Gesellschafterin, sodass dadurch keine Änderung der Schuldnerstellung der Klägerin eintrat.

Danach handelt es sich bei den Forderungsabtretungen um betrieblich veranlasste Vorgänge. Sie wurden deshalb zugunsten der Gesellschafterin vorgenommen, um für die Klägerin den Zahlungsverkehr abwickeln zu können. Die Klägerin verfügt insoweit weder über Geldvermögen noch über für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs erforderliche Einrichtungen. Sie bedient sich diesbezüglich ihrer Gesellschafterin, indem sie ihr durch die Forderungsabtretungen die dafür erforderlichen Zahlungsmittel zur Verfügung stellt. Entsprechend sind die Forderungen der Klägerin gegen die Gesellschafterin GmbH I sowohl buchtechnisch als auch wirtschaftlich an die Stelle der bisherigen Forderung gegen die GmbH V getreten. Gründe dafür, dass die Klägerin dadurch schlechter gestellt sei, als Forderungsgläubigerin der GmbH V bzw. der OHG, wurden weder vorgetragen noch sind solche aus den Akten ersichtlich. Die Abtretung der bestehenden und künftigen Forderungen der Klägerin an die Gesellschafterin GmbH I ist durch den Betrieb der Klägerin und nicht durch außerbetriebliche Vorgänge veranlasst. Aufgrund der betrieblichen Veranlassung der Abtretung der Forderungsansprüche fehlt es an einem Entnahmevorgang i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Weder die Abtretung der Forderungen noch die Überweisung der einzelnen Geldbeträge durch die Schuldnerin führen bei der Klägerin zu einer Entnahme der Geldmittel. Die Klägerin rechnet die abgetretenen Mieterträge ihrem Betriebsvermögen zu, indem sie diese buchtechnisch als eigene Umsatzerlöse erfasst und sie als Darlehensforderungen gegen die Gesellschafterin ausweist. Die Abtretung der Mietansprüche dient lediglich der Abkürzung des Zahlungsweges. Sie hat, wie die Klägerin u.a. im Schreiben vom 02.07.2007 ausführt, ausschließlich den Zweck, die Gesellschafterin zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs der Klägerin mit Kapital auszustatten.

Aus dieser Sachbehandlung durch die Klägerin wird zudem deutlich, dass es sich nicht um eine endgültige Übertragung der Forderungen, sondern lediglich um eine für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs bestehende Verfügungsberechtigung über die Geldmittel in Form eines Darlehens handeln kann. Entsprechend wurden in den Jahresabschlüssen der Klägerin lediglich die Schuldner ausgetauscht. An die Stelle des Bilanzpostens "Forderungen gegenüber verbundene Unternehmen" von 12.131.393,35 DM im Jahresabschluss zum 31.12.1984 ist im Jahresabschluss zum 31.12.1985 der Bilanzposten "Forderungen gegen Gesellschafter" von 10.005.372,50 DM getreten, wobei ein Betrag von 2.174.648,90 DM das "zweckgebundene Darlehen" an die GmbH I und ein Betrag von 7.830.723,60 DM die "Übrigen Darlehen" betrifft. Die Klägerin hat schuldrechtlich keine abschließende Regelung über die abgetretenen Forderungsansprüche getroffen, sodass sie weiterhin Forderungsinhaberin der ihrer Gesellschafterin lediglich für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs überlassenen Geldmittel geblieben ist. Das von der Klägerin geführte Gesellschafterdarlehenskonto hat danach im Ergebnis die Funktion eines Verrechnungskontos, mit Hilfe dessen über die einzelnen Zahlungsein- und -ausgänge im Rahmen der der Gesellschafterin übertragenen Abwicklung des Zahlungsverkehrs gegenüber der Klägerin Rechnung gelegt wird. Dies wird aus den mit Schreiben vom 20.10.2008 vorlegten Kontenentwicklungen A A Grdstvw. GmbH/Kto 1981 bzw. A Grdst.verw.. KG E.W. Schmidt/Unterkto. 1285 klar ersichtlich. Darin werden die einzelnen Mieteingänge und die einzelnen Zahlungsabflüsse dargestellt.

b) Gegen einen Eigenkapitalcharakter des Kontos spricht auch die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zur Führung eines gesonderten Kapitalkontos.

Ein entscheidender Hinweis auf den Eigenkapitalcharakter des Kontos ist eine gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach auf diesem Konto auch Verluste des Gesellschafters verbucht werden. Sind nämlich die Gutschriften auf dem Konto mit künftigen Verlustanteilen zu verrechnen, erlangt der Gesellschafter keinen entziehbaren Anspruch gegen die Gesellschaft. Vielmehr nimmt er mit seinem Guthaben an den Risiken des Unternehmens teil. Derartiges Risikokapital ist als Einlage, nicht als Darlehensforderung zu qualifizieren. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gesellschafters grundsätzlich unvereinbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 29/06, BStBl. II 2008, 103).

Im Streitfall sind nach § 11 des Gesellschaftsvertrags die Kapitalkonten der Gesellschafter Festkonten (Kapitalkonto I). Die auf die Gesellschafter verteilten Verluste und Gewinne werden auf gesonderten Konten (Kapitalkonten II) erfasst.

Die Klägerin hat jedoch sowohl vor als auch in den Streitjahren keine Kapitalkonten II geführt. Ebenso wurden die an die Gesellschafterin abgetretenen Forderungen nicht über den Bilanzansatz "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" in den Bilanzen der Klägerin als Bestandteil des Eigenkapitals ausgewiesen. Die in den Wirtschaftsjahren 1986 und 1987 erwirtschafteten Verluste wurden auf dem Konto "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile" geführt (§ 268 Abs. 3 HGB) und mit den laufenden Gewinnanteilen der beiden Folgejahre verrechnet. Erst der verbleibende Gewinnanteil 1989 der Komplementärin von 1.015.606,07 DM wurde dem Gesellschafterdarlehenskonto, das als solches in der Bilanz ausgewiesen ist, gutgeschrieben. Die Verluste aus den Jahren 1986 und 1987 wurden damit nicht in den betreffenden Jahren auf dem Darlehenskonto verbucht.

c) Der Einwand der Klägerin, die buchtechnische Behandlung der abgetretenen Forderungen beruhe auf der Vorgabe des § 268 Abs. 3 HGB, kann nicht überzeugen.

§ 268 Abs. 3 HGB gibt vor, dass dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht ist und sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten ergibt, dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auszuweisen ist. Diese Vorschrift macht eine enge Ausnahme von der Gliederung des Eigenkapitals nach § 266 Abs. 3 A Nr. 1 bis 5 HGB. Nur wenn die Fehlbeträge das gesamte Eigenkapital aufgezehrt haben und die Passivposten die Aktiva übersteigen, ist die buchmäßige Überschuldung des Unternehmens durch den Ausweis des Postens "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" am Schluss der Aktivseite darzustellen.

Im Streitfall hat die Klägerin die an die Gesellschafterin abgetretenen Forderungen in ihrer Bilanz nicht unter dem Posten "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag", sondern unter dem Posten Forderungen gegen Gesellschafter als "verzinsliches Darlehen" bzw. "verzinsliche Forderungen" ausgewiesen. Mangels Überschuldung der Klägerin lagen die Voraussetzungen des § 266 Abs. 3 HGB nicht vor. Entsprechend erfolgte diesbezüglich in den Streitjahren auch kein Ausweis eines Postens "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag".

Nach dem Gesellschaftsvertrag waren die Gewinnanteile der Gesellschafterin auf einem Kapitalkonto II zu verbuchen. Eine Verrechnung mit den Darlehensforderungen der Klägerin gegen die Gesellschafterin sieht der Gesellschaftsvertrag nicht vor. Die dennoch in den Streitjahren mit den Darlehensforderungen verrechneten Gewinnanteile mindern die Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschafterin. In Höhe der verbleibenden Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschafterin bleiben die Ansprüche der Klägerin aus den abgetretenen Forderungen bestehen, sodass es insoweit am Eigenkapitalcharakter des Gesellschafterdarlehenskontos fehlt. Die Gesellschafterin nimmt daher in den Streitjahren über das fragliche Gesellschafterdarlehenskonto nicht an den Risiken des Unternehmens teil. Dies wird auch durch die Verbuchung der Darlehenszinsen und der Geschäftsführervergütung der Gesellschafterin auf dem Darlehenskonto ersichtlich. Das Gesellschafterdarlehenskonto dient der Verrechnung der gegenseitigen schuldrechtlichen Ansprüche.

d) Ein Kapitalkonto ist auch deshalb nicht anzunehmen, weil das Darlehenskonto im Fall des Ausscheidens der Gesellschafterin oder der Liquidation nicht in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht.

Nach § 16 des Gesellschaftsvertrags hatte die GmbH I als Komplementärin beim Ausscheiden aus der Gesellschaft keinen Auseinandersetzungsanspruch. Als spätere Kommanditistin bestand ein Auseinandersetzungsanspruch in Höhe des Verkehrswerts der Beteiligung. Eine Bestimmung zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens ist dem Gesellschaftsvertrag nicht zu entnehmen. Danach ist das Darlehenskonto der Gesellschafterin bei der Berechnung des Abfindungsguthabens nicht zu berücksichtigen. Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags sind Verluste der Gesellschaft nicht auf dem Gesellschafterdarlehenskonto zu verbuchen. Zudem wirkt sich das Gesellschafterdarlehenskonto nicht auf den Ausgleichanspruch der Gesellschafterin aus. Es fehlt an den typischen Kriterien für die Annahme eines Kapitalkontos.

e) Für ein Fremdkapital spricht weiter die gewinnunabhängige Verzinsung der Darlehensforderung.

Eine gewinnunabhängige Verzinsung des Darlehenskontos stellt ein Indiz für die Annahme von Fremdkapital dar. Dagegen spricht das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von Eigenkapital (vgl. BGH-Urteil vom 09.12.1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505; BFH-Urteil vom 15.05.2008 IV R 46/05, BFH/NV 2008, 1591).

Im Streitfall erfolgte die Verzinsung des fraglichen Gesellschafterdarlehenskontos nach variablen Zinssätzen, die in keiner Abhängigkeit zum erwirtschafteten Gewinn standen. Dies ist ein weiteres Indiz für die Annahme eines Fremdkapitalkontos.

f) Nach Auffassung des Senats wird das Gesellschafterdarlehenskonto nicht deshalb zu einem Kapitalkonto, weil darauf Entnahmen und Einlagen verbucht werden.

Grundsätzlich spricht die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen auf dem Konto für die Qualifizierung als Kapitalkonto (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2007 IV R 29/06, BStBl. II 2008, 103).

Im Streitfall wurde das Darlehenskonto um die von der Klägerin berechneten Darlehenszinsen erhöht und um die jährliche Geschäftsführervergütung sowie den Gewinnanteil der Gesellschafterin gemindert. Die Darlehenszinsen betreffen zwischen der Klägerin und der Gesellschafterin bestehende schuldrechtliche Ansprüche. Dagegen stellen die Gutschrift der Geschäftsführervergütungen als Teil der Gewinnverteilungsabrede (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621; Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 5. Auflage, § 709 Rz. 32) und die des Gewinnanteils der Gesellschafterin im Ergebnis eine Einlage der Gesellschafterin und somit die Verrechnung eine Verwendung von Vermögen aus (entnommenen) gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen dar. Die Verrechnung von schuldrechtlichen und entnommenen gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen mit der Darlehensforderung der Klägerin führt nicht zu einer Umqualifizierung eines Darlehenskontos zu einem Kapitalkonto. Der Charakter des Gesellschafterdarlehens wird durch die Zinsbelastungen und durch die von der Gesellschafterin vorgenommenen Tilgungen nicht in seinem Wesen berührt.

g) Ebenso ist das Fehlen eines Höchstbetrags für die Kapitalüberlassung, von Sicherheiten und einer Tilgungsvereinbarung im Streitfall nicht dazu geeignet, eine Umqualifizierung des Kontos in ein Kapitalkonto herbeizuführen.

Für die Qualifizierung als Kapitalkonto kann auch von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 2008, 103).

Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass die Darlehenforderung der Klägerin gegen die Gesellschafterin auf Abtretungen von Forderungen aus einem Mietverhältnis beruht. Eine Abtretung ist ein abstraktes Rechtsgeschäft, das ein Kausalgeschäft voraussetzt. Das der Abtretung zugrunde liegende schuldrechtliche Rechtsverhältnis ist im Streitfall nur dahingehend konkretisiert, dass sich die Abtretung auf bestehende und künftige Mietzinsforderungen der Klägerin gegen die GmbH V bzw. OHG bezieht. Die monatlichen Mietzinszahlungen sind der Höhe nach bestimmt, sodass es aus der Sicht der Beteiligten für die Kapitalüberlassung grundsätzlich keiner Festlegung eines Höchstbetrags bedarf.

Zudem dienen die an die Gesellschafterin abgetretenen Geldmittel der Abwicklung des die Klägerin betreffenden Zahlungsverkehrs. Mit dieser Zweckbestimmung der abgetretenen Geldmittel ist nach Auffassung des Senats sowohl die Gestellung von Sicherheiten als auch die Vereinbarung von Tilgungsleistungen im Wesen nicht vereinbar. Denn dadurch würde die mit der Überlassung des Kapitals bezweckte Abwicklung des Zahlungsverkehrs durch die Darlehensnehmerin erheblich eingeschränkt bzw. ausgeschlossen.

h) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch keine "unentgeltliche Abtretung" von Ansprüchen vor, die die Begründung eines Darlehensverhältnisses ausschlösse.

Eine unentgeltliche Abtretung in diesem Sinne liegt vor, wenn der durch eine Forderung repräsentierte Vermögenswert endgültig aus dem Vermögen des Zedenten ausscheidet. Auch ein Entgelt für die Kapitalnutzung kommt in einem solchen Fall regelmäßig nicht mehr in Betracht.

Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall jedoch nicht vor.

Wie bereits ausgeführt, hat die Klägerin deshalb Forderungen an die Gesellschafterin abgetreten, weil sie über keine Einrichtungen zur Abwicklung ihres Zahlungsverkehrs verfügt. Diese Aufgabe hat sie ihrer Gesellschafterin übertragen und ihr mit Abtretungsvertrag vom 16.05.1985 die dafür erforderlichen Geldmittel zur Verfügung gestellt. Ihre Umkehrung und Konsequenz findet diese Gestaltung in den Ausführungen im Vertrag vom 16.05.1985, wonach die Klägerin künftig auch ihre Verbindlichkeiten auf die GmbH I übertragen wird. In beiden Hinsichten - Forderungen und Verbindlichkeiten - erfolgte die Übertragung allein zum Zweck der Abwicklung des Zahlungsverkehrs (Einziehung von Forderungen; Begleichung von Verbindlichkeiten). Wirtschaftlich blieb die Klägerin Inhaberin des u.a. durch die Forderung/Forderungen repräsentierten Vermögenswerts. Dieses wiederum wird dadurch untermauert, dass die GmbH I für das ihr zur Verfügung stehende Kapital Nutzungsentgelte an die Klägerin zu entrichten hatte.

Auch ausweislich der buchtechnischen Behandlung und des Verwendungszwecks des überlassenen Kapitals liegt dem Abtretungsvertrag vom 16.05.1985 ein Darlehensverhältnis als schuldrechtliches Grundgeschäft zugrunde, das eine Verzinsung und eine Rückzahlung des abgetretenen Kapitals vorsieht. Ein gegenteiliges Grundgeschäft hat die Klägerin weder nachgewiesen noch ist ein solches nach der Gesamtbetrachtung der ursprünglichen und der in den Streitjahren bestehenden Verhältnisse zu erkennen.

i) Auf die Behandlung der Darlehensverbindlichkeit bei der Gesellschafterin GmbH I kommt es nicht an.

Nach dem Sachvortrag der Klägerin sei im Betriebsprüfungsbericht der Gesellschafterin hinsichtlich der Darlehensforderung der Klägerin kein Zinsaufwand angesetzt worden. Die tatsächliche Behandlung der Darlehensverbindlichkeit auf Seiten der Gesellschafterin GmbH I ist dem Gericht nicht bekannt. Maßgebend für die rechtliche Überprüfung der angefochtenen Feststellungsbescheide sind die diesen zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen. Die steuerliche Behandlung der Zinsaufwendungen beim Gesellschafter als Darlehensnehmer spielt daher für den Streitfall keine Rolle.

j) Der Einwand der Klägerin, die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht seien in den angefochtenen Feststellungsbescheiden nicht umgesetzt, ist nicht berechtigt.

Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei dem fraglichen Gesellschafterkonto dem Wesen nach um ein Darlehenskonto. Die Klägerin hat die Darlehensforderung gegen die Gesellschafterin GmbH I verzinst. Die Darlehenszinsen hat der Prüfer und ihm folgend das Finanzamt zutreffend als Zinserträge außerhalb der Bilanz dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet.

Im Veranlagungszeitraum 1991 blieben die Zinserträge von 600.312 DM sowohl bei Ermittlung des Jahresergebnisses als auch bei der Ermittlung der Einkünfte im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung unberücksichtigt. Die Zinserträge sind daher außerbilanzmäßig dem Gewinn hinzuzurechnen.

Nach den Angaben des steuerlichen Vertreters im Schreiben vom 02.07.2007 bestand zwischen der Gesellschafterin GmbH I und deren Gesellschafter A eine Abtretungsvereinbarung. Die dem A für dieses Darlehen berechneten Zinsbeträge von 295.699 DM hat die Klägerin bilanztechnisch dem Verrechnungskonto des A, das im Rahmen der Betriebsprüfung auf das Darlehenskonto der Gesellschafterin GmbH I umgegliedert wurde, erfolgswirksam hinzugerechnet. Eine außerbilanzmäßige Zurechnung ist insoweit nicht veranlasst.

Ebenso hat die Klägerin die Zinserträge aus dem Gesellschafterdarlehen von 600.312 DM in ihrer Gewinnermittlung für das Jahr 1992 nicht erfasst. Das Finanzamt hat sie daher zutreffend außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzugerechnet.

Eine Verrechnung dieser Zinsen mit dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Zinsaufwand "A" von 841.107 DM ist nicht zulässig.

Der Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.1992 weist unter den "Übrigen Verbindlichkeiten" ein Festdarlehen A von 31.088.756 DM aus. Dem lag die Ablösung des Darlehens der Klägerin bei der Bank 1 durch den mittelbaren Gesellschafter A zum 30.06.1992 zugrunde. Die dadurch entstandenen Zinsen von 841.107 DM, die buchtechnisch als Zinsaufwand behandelt wurden, berichtigte die Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG außerhalb der Bilanz in der berichtigten Feststellungserklärung 1992 vom 08.07.1997. Hierbei handelt es sich eine Vergütung für die Hingabe eines Darlehens i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Diese Forderung des mittelbaren Gesellschafters kann die Klägerin bereits zivilrechtlich wegen des Fehlens einer Aufrechnungslage nicht mit ihrer Zinsforderung gegen die Gesellschafterin GmbH I aufrechnen. Eine Aufrechnung setzt nach § 387 BGB eine Gegenseitigkeit der Forderungen voraus. Danach müssen der Aufrechende Gläubiger der Gegenforderung und Schuldner der Hauptforderung und der Aufrechnungsgegner Schuldner der Gegenforderung und Gläubiger der Hauptforderung sein. Dies ist im Streitfall nicht der Fall, denn die Klägerin hat als Aufrechnende gegen den mittelbaren Gesellschafter A keine Gegenforderung. Der Zinsanspruch aus der Abtretung von Forderungen an die Gesellschafterin GmbH I steht der Klägerin mangels Gegenseitigkeit für eine Aufrechnung mit Schulden gegenüber dem mittelbaren Gesellschafter A nicht zu Verfügung. Dies gilt entsprechend, soweit zwischen der Gesellschafterin GmbH I und dem mittelbaren Gesellschafter A eine Abtretungsvereinbarung bestand. Gläubiger von an den A abgetretenen Forderungen ist die Gesellschafterin GmbH I und nicht die Klägerin. Diese Forderungsabtretungen und die damit verbundenen Darlehensgewährungen an den mittelbaren Gesellschafter stehen nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Ablösung des Darlehens der Bank 1 durch den mittelbaren Gesellschafter A zugunsten der Klägerin.

Diese Grundsätze gelten vorbehaltlich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch für die steuerrechtliche Behandlung der einzelnen Forderungen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind u.a. Sondervergütungen für die Überlassung eines Darlehens an die Gesellschaft hinzuzurechnen. Dies betrifft das der Klägerin gewährte Darlehen des mittelbar beteiligten Gesellschafters A. Dagegen werden Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter grundsätzlich nicht von dieser Regelung erfasst. Die Zinsen für die der Gesellschafterin GmbH I überlassenen Forderungen stellen bei der Gesellschaft Zinserträge dar, die auch steuerrechtlich nicht mit Ansprüchen des mittelbaren Gesellschafters A verrechnet werden können. Eine Negation dieser Rechtsbeziehungen ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich (vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 626).

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind danach auch insoweit nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Ende der Entscheidung