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hat der 7. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

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aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 27.03.2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist eine Rücklage nach § 7g EStG.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte aus einer Handelsvertretung als Einzelunternehmen, aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer und aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführerin, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die erklärten Provisionseinnahmen aus der Handelsvertretung stellten sich wie folgt dar:

Für dieses Einzelunternehmen beantragte der Kläger in der Gewinnermittlung (eingegangen beim Finanzamt A am 11.6.2003) einen Rücklagenabzug gem. § 7g Abs. 6 i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 230.000 DM. Die Rücklage entsprach 40% eines Investitionsvolumens von 575.000 DM. Die mit der Einkommensteuererklärung 2001 am 11.6.2003 eingegangene Gewinnermittlung 2001 enthielt hierzu folgende Erläuterung: "Die Handelsvertretung Kläger beabsichtigt im Geschäftsjahr 2002 bzw. 2003 ein neues Kfz anzuschaffen. Des weiteren ist beabsichtigt, einen erheblichen Umfang an Neuinvestitionen in die Betriebs- und Geschäftsausstattung zu tätigen."

Mit Bescheid vom 8.7.2003 wurden die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei unterlief bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ein Eingabefehler, der mit einem nach § 164 AO geänderten Bescheid vom 1.8.2003 korrigiert wurde. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde mit Bescheid vom 8.7.2003 auf 0 DM festgesetzt.

Im Jahr 2005 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung u.a. bezüglich Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1998 - 2001 durchgeführt. Die Betriebsprüferin ordnete einen Anteil an der Rücklage von 104.600 DM einer im Jahr 2003 getätigten Anschaffung eines Kraftfahrzeugs zu. Bezüglich der beabsichtigten Investitionen für Betriebs- und Geschäftsausstattung, auf die Rücklagen von 125.400 DM entfielen, erklärte der Kläger in der am 14.3.2006 durchgeführten Schlussbesprechung, dass für das Einzelunternehmen umfangreiche Investitionen in die EDV-Ausrüstung notwendig gewesen seien. Die Betriebsprüferin ging jedoch im Hinblick auf die kurz zuvor erneuerte EDV-Anlage der 1-GmbH, deren Alleingesellschafter der Kläger war, für ca. 15.000 DM davon aus, dass gemessen am Geschäftsumfang und unter Berücksichtigung der für diesen Betrieb zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten, der Bedarf an EDV-Ausrüstung für das Einzelunternehmen mit einem Notebook zu decken sei.

Bei einer Besprechung mit dem Finanzamt am 15.3.2006 (Bl. 101 der ESt-Akte zum Vz. 2000) u.a. zum Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 8.7.2003, an der der Kläger und der Klägervertreter teilnahmen, wiesen die Vertreter des Finanzamts darauf hin, dass die Rücklage zwei Drittel des Jahresumsatzes der Handelsvertretung ausmache, aber nur undeutlich einen PKW und Geschäftsausstattung benenne. Der Klägervertreter erklärte darauf, eine nähere Qualifizierung der Wirtschaftsgüter nicht für nötig zu halten. Die Vertreter des Finanzamts wiesen weiter auf fehlende Räumlichkeiten, die vorangegangene Erneuerung der EDV-Anlage der GmbH und die enorme Höhe der Rücklage hin. Der Kläger erklärte aus Anlass eines weiteren Besprechungspunktes, 1998 sei sein Verhältnis zur Bank 1 immer gespannter geworden, da diese aufgrund einer notwendigen Sanierung ihre Geschäftsbeziehungen zu Kunden außerhalb ihres Gebietes habe beenden wollen. Er habe deshalb im Dezember 2000 sogar sein Wohnhaus verkauft.

Mit Schreiben vom 11.4.2006 gab der steuerliche Berater an, dass bei Bildung der Rücklage die Anschaffung von EDV-Geräten und einem Kopierer für 52.900 EUR sowie von weiterer Büroausstattung für rund 108.500 EUR beabsichtigt gewesen sei. Im Rahmen einer geplanten Umstrukturierung des Einzelunternehmens sei beabsichtigt gewesen, im Gebäude Z Räume zu nutzen, die allerdings vom Kläger erst im Jahr zuvor an die Fa. 2-GmbH vermietet worden waren, deren Alleingesellschafterin die Klägerin war.

Die Betriebsprüferin hielt die im Schreiben des steuerlichen Beraters vom 11.4.2006 dargestellten Investitionsabsichten für nicht glaubwürdig, da für die behaupteten Investitionen ausreichende Geschäftsräume erst nach Kündigung des kurz vorher geschlossenen Mietvertrages hätten angemietet werden können, und erkannte - neben der Rücklage i. H. v. 54.000 EUR für den tatsächlich angeschafften Porsche - lediglich Investitionsabsichten für ein Notebook i. H. v. 5.000 DM an. Im Übrigen erkannte das Finanzamt die Rücklage nach § 7g EStG nicht an und erhöhte den Gewinn des Klägers entsprechend um 123.400 DM. Am 5.12.2006 erließ das Finanzamt unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 und setzte darin die Einkünfte des Klägers aus dem Gewerbebetrieb mit 201.319 DM statt mit bisher 47.169 DM an. Die Einkommensteuer setzte es - unter Berücksichtigung einer weiteren Änderung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - von 8.843,30 EUR auf 23.646,74 EUR herauf. Mit einem geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 5.12.2006 setzte es den Gewerbesteuermessbetrag, ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 201.320 DM abzüglich des Freibetrags von 48.000 DM, auf 5.265 EUR fest.

Die Kläger legten am 8.12.2006 Einspruch ein und verwahrten sich gegen die teilweise Nichtanerkennung der Rücklage nach § 7g EStG. Eine nähere Begründung erfolgte nicht.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 22.3.2007 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen den geänderten Einkommensteuer- und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid als unbegründet zurück, da es weder glaubhaft noch objektiv und subjektiv möglich sei, dass bei der Größenordnung der Handelsvertretung Investitionen von 310.000 DM rentierlich oder notwendig seien. Schon die räumliche Ausstattung des Unternehmens habe keine Investitionen in diesem Umfang erlaubt.

Hiergegen richtet sich die am 20.4.2007 erhobene Klage. Die Kläger halten eine Konkretisierung der Investitionsvorhaben für ausreichend. Auf die Leistungsfähigkeit des Betriebs stelle das Gesetz nicht ab. Im Jahr 2001 sei der Umzug der Handelsvertretung aus dem Einfamilienhaus im Str. 1 in B in das Anwesen Z in A geplant gewesen, wo die beiden bisher für die 1-GmbH tätigen Makler für die Handelsvertretung hätten tätig werden sollen, um Bauträgertätigkeit und Vertrieb der GmbH zu trennen. Zu diesem Zweck hätte die 1-GmbH 65 m² der bisher von ihr genutzten Fläche der Handelsvertretung überlassen sollen. Außerdem hätten 50 m² Fläche nach einer Aufhebung des Mietvertrages mit der 2-GmbH zur Verfügung gestanden. Die Handelsvertretung hätte mit Hilfe der beiden Makler den Vertrieb des Objekts Straße 2 in A abwickeln wollen und hierfür eine Unterprovision von 5 - 7 Prozent erhalten sollen. Im Jahr 2002 habe der Umzug tatsächlich stattgefunden, allerdings habe die Vermarktung wegen des schleppenden Verlaufs des Bauvorhabens in A nicht vom Kläger allein vorgenommen werden können. Der Kläger habe daher zusammen mit einem externen Vertriebspartner, einem Herrn B, die 1-Vertriebs GmbH gegründet. Aufgrund eines Unfalls des Klägers im Jahr 2005 seien die Pläne auf Eis gelegt worden. Die Kläger legen nunmehr eine detaillierte Auflistung vor, wonach die Investitionen von 296.400 EUR zu 135.000 EUR auf die Anschaffung eines Porsche 911 turbo für die Geschäftsleitung und im Übrigen auf einzeln aufgeführte EDV-Geräte, einen Kopierer und Büromöbel entfallen sollten. Außerdem weisen die Kläger darauf hin, dass der Kläger die Investitionen ohne Weiteres hätte finanzieren können. Die GmbH sei erst nach Fertigstellung der Einnahme-Überschuss-Rechnung für die Handelsvertretung gegründet worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 5.12.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.3.2007 dahin abzuändern, dass eine Rücklage von insgesamt 230.000 DM berücksichtigt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt hält die Investitionen nach wie vor für unmöglich. Außerdem sei die Rücklage nach Ansicht des Finanzamts beim falschen Steuersubjekt, nämlich beim Einzelunternehmen, gebildet worden, obwohl die Investitionen für die zum Zeitpunkt der Erstellung der Einnahme-Überschuss-Rechnung bereits mit Notarvertrag vom 28.3.2003 gegründete GmbH benötigt worden wären.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

I. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig. Das Finanzamt hat die Investitionsrücklage zu Recht i. H. v. 123.400 DM aufgelöst.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

2. Die Ansparrücklage genügt bereits nicht den formalen Anforderungen.

a) Die von den Klägern gebildete Ansparrücklage ist nicht, wie erforderlich, für die Anschaffung konkreter Wirtschaftsgüter gebildet worden. Das Gesetz enthält zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition i. S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der BFH hat mit Urteil vom 12.12.2001 (XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385) entschieden, dass der Steuerpflichtige die Investitionsabsicht nicht glaubhaft machen müsse. Allerdings müsse die "voraussichtliche" Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden könne, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspreche, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden sei; es seien Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. Mit Urteil vom 13.12.2005 (XI R 52/04, BStBl. II 2006, 462) hat der BFH zudem klargestellt, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden sei. Die investitionsbezogenen Angaben müssten buchmäßig verfolgt werden können. Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind auch für den vor ihrem Ergehen liegenden Streitzeitraum anzuwenden, da sie lediglich die Maßstäbe konkretisieren, die an die aus damaliger Sicht vorzunehmende Prognose zu stellen sind.

b) Im vorliegenden Fall waren die Anschaffungen zum maßgeblichen Zeitpunkt noch nicht hinreichend konkretisiert. Der Gewinnermittlungszeitraum endete im vorliegenden Fall am 31.12.2001. In der am 11.6.2003 eingegangenen Gewinnermittlung war neben der Anschaffung des Kraftfahrzeugs lediglich von "Neuinvestitionen in Betriebs- und Geschäftsausstattung" die Rede. Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, die Aufstellung sei in der Buchhaltung des Klägers bereits früher, jedenfalls während der Betriebsprüfung, vorhanden gewesen, ist dies nicht glaubhaft. Es widerspricht jeglicher Erfahrung bezüglich des Ablaufs einer Betriebsprüfung, dass die Prüferin die entscheidende Unterlage zu einem regelmäßig zu prüfenden Sachverhalt, der im Fall des Klägers auch betragsmäßig von herausragender Bedeutung war, sich nicht sofort zu Prüfungsbeginn hätte vorlegen lassen. Auch die Argumentation des Klägervertreters noch in der Besprechung am 15.3.2006, eine Konkretisierung einzelner Wirtschaftsgüter sei überhaupt nicht notwendig, wäre nicht nachvollziehbar, wenn sich die entsprechende Aufstellung bereits in den Unterlagen des Klägers befunden hätte und ohne Weiteres hätte nachgereicht werden können. Außerdem enthält die im Klageverfahren eingereichte Aufstellung mit zwei Ausnahmen nur auf 500 bzw. 1.000 EUR gerundete Positionen. Die Aufstellung erweckt auch aus diesem Grund den Eindruck, dass sie erst nachträglich für das Klageverfahren erstellt wurde und der Kläger sich mit der Beschaffung konkreter Wirtschaftsgüter bei der Gewinnermittlung 2001 überhaupt nicht beschäftigt hat. Außerdem ist die Aufstellung in Euro, die Gewinnermittlung jedoch in DM vorgenommen worden. Auch dies spricht gegen eine zeitgleiche Erstellung. Der Senat ist daher überzeugt, dass die Aufstellung damals überhaupt nicht vorhanden war und erst für das Klageverfahren erstellt wurde.

c) Die erforderliche Konkretisierung konnte im Klageverfahren nicht mehr nachgeholt werden. Die diesbezüglichen Aufzeichnungen müssen zeitnah zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums erstellt werden; nachträglich erstellte Aufzeichnungen sind nicht verwertbar ( BFH-Beschluss vom 5.4.2007 XI B 173/06, BFH/NV 2007, 1308; Kulosa in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 7g Rn. 65). Der von der Rechtsprechung mit dem Erfordernis einer Konkretisierung einzelner Wirtschaftsgüter verfolgte Zweck, deren Anschaffung nachprüfen und die Rücklage in den Büchern verfolgen zu können, wäre nicht mehr zu erreichen, wenn der Steuerpflichtige eine Konkretisierung noch bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides nachholen könnte. Das Erfordernis einer zeitnahen Konkretisierung ist im vorliegenden Fall bei Klageeingang am 20.4.2007, also mehr als fünf Jahre nach Ende des Streitjahres, nicht gewahrt.

3. Außerdem war bei einer Prognoseentscheidung bei Aufstellung der Gewinnermittlung nicht von Anschaffungen auszugehen, die die Bildung einer Investitionsrücklage in der vom Kläger begehrten Höhe zugelassen hätten.

a) Der BFH hat entschieden ( Urteil vom 19.9.2002 X R 51/00, BStBl. II 2004, 184), dass das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen erfordere. Anderenfalls sei es Steuerpflichtigen möglich, die Ansparabschreibung "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung in Anspruch zu nehmen und bei Existenzgründern würden die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen in Anspruch genommenen Steuervorteile nicht durch den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ausgeglichen.

b) Die räumliche Situation der vom Wohnhaus aus betriebenen Handelsvertretung lässt Anschaffungen in dem genannten Umfang als zweifelhaft erscheinen. Die geschilderten Umzugspläne nach A hätten die Auflösung eines bestehenden Mietverhältnisses vorausgesetzt. Auch wenn die damalige Mieterin die Klägerin war, zeigt der erst kurz vorher erfolgte Abschluss des Mietvertrages, dass die Umzugsplanungen des Klägers noch nicht in die Wege geleitet waren. Zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums war das bestehende Mietverhältnis noch nicht gekündigt, so dass nicht mit einer Überlassung der Flächen zu rechnen war.

c) Auch die finanzielle Situation des Klägers ließ bei einer Prognose zum Ende des Jahres 2001 Investitionen in der angegebenen Höhe als unmöglich erscheinen. So hat der Kläger im Klageverfahren bezüglich des Veranlagungszeitraums 2000 (7 K 642/2007) angegeben, er habe sich in schwierigen finanziellen Verhältnissen befunden, weil seine bis dahin kreditgebende Hausbank sich von ihm als einem gebietfremden Kunden aufgrund einer strategischen Neuausrichtung habe trennen wollen, und daher am 29.12.2000 sein Wohnhaus veräußern müssen. Investitionen i. H. v. über 500.000 DM sind - auch wenn durch den Veräußerungserlös eine gewisse Entspannung eingetreten sein sollte - vor diesem Hintergrund damals nicht zu erwarten gewesen.

d) Von einer Anschaffung der im Klageverfahren benannten Wirtschaftsgüter war noch aus einem weiteren Grund nicht auszugehen. Die dort genannten Wirtschaftsgüter wurden mit extrem überhöhten Anschaffungskosten angesetzt. Beispielsweise sind Stühle für jeweils 3.500 EUR oder Tische für jeweils 5.000 EUR vielleicht in einer Vorstandsetage, aber jedenfalls nicht für die beiden angestellten Makler eines bisherigen Einzelunternehmers vorstellbar. Es handelt sich erkennbar um Angaben "ins Blaue hinein".

e) Außerdem hatte der Kläger zu dem Zeitpunkt, in dem er die Gewinnermittlung beim Finanzamt einreichte, bereits die 1-Vertriebs GmbH gegründet, was sicherlich mit einem gewissen zeitlichen Vorlauf verbunden war. Es ist auch deshalb zweifelhaft, ob die angestellten Makler aus Sicht vom Ende des Gewinnermittlungszeitraums überhaupt für das Einzelunternehmen tätig werden sollten.

Von einer "voraussichtlichen" Anschaffung von Wirtschaftsgütern in dem vom Kläger angegebenen Umfang war daher unter keinen Umständen auszugehen, selbst wenn der Kläger Ende 2001 noch entschlossen gewesen sein sollte, die Makler in seinem Einzelunternehmen zu beschäftigen.

Die Anforderungen des § 7g EStG sind daher mangels Konkretisierung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter und mangels "voraussichtlicher" Anschaffung nicht erfüllt. Die Auflösung der Rücklage und ihre Umsetzung in den geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden war rechtmäßig.

Die Klage war daher abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung