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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 15.11.2005
Aktenzeichen: I 235/2004
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15a Abs. 1 S. 1
EStG § 15a Abs. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob Einlagen, die der Kläger im Jahr 1994 und 1995 zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet hat und die im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurden, in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden können, so dass Verlustanteile folgender Wirtschaftsjahre bis zur Höhe des nicht verbrauchten Einlageanteils als ausgleichsfähige Verluste zu qualifizieren sind.

Der Kläger war Kommanditist der ... (KG) sowie Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin der KG, der ... (GmbH). Am Gewinn und Verlust der KG waren die GmbH nicht, der Kläger mit 55 % und der Kommanditist A. B. mit 45 % beteiligt. Die KG betrieb ein Bauunternehmen. Am 06.02.1997 stellte sie wegen Zahlungsunfähigkeit beim Amtsgericht C. einen Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens. Am 01 .04.1997 wurde das Konkursverfahren eröffnet; das Verfahren ist bisher nicht abgeschlossen.

Das Finanzamt schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 1996 für die KG und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG. Im Laufe des Einspruchsverfahrens reichte der Kläger eine "partielle" Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1996 für ihn als Gesellschafter der KG ein.

In der Folgezeit kam es, wegen hier nicht mehr streitbehafteter Punkte, zu mehreren Änderungsbescheiden. Aufgrund des zuletzt ergangenen Bescheides vom 12.05.2003 stellte sich der steuerliche Verlust und die Kapitalkontenentwicklung der Jahre 1994 bis 1996 für den Kläger bei der KG wie folgt dar:

 1994 DM1995DM1996DM
Kapitalkonto zum 01.01.   
Einlagen   
Entnahmen   
steuerlicher Verlust   
Kapitalkonto zum 31.12.  

Nachdem der Bundesfinanzhof im Verfahren VIII R 32/01 am 14.10.2003 entschieden hatte, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit Wirkung für spätere Jahre führen, veröffentlichte die Finanzverwaltung diese Entscheidung im Bundessteuerblatt; gleichzeitig erließ sie hierzu jedoch einen Nichtanwendungserlass. Das Finanzamt berücksichtigte daher keinen Korrekturposten aufgrund der Einlagen 1994 und ließ den Verlust 1996 nur in Höhe der Einlage 1996 von ... DM als ausgleichsfähig zu. Die Einsprüche des Klägers gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 der KG und die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 15 a Absatz 4 EStG zum Ende des Wirtschaftsjahres 1996 wies es am 08.07.2004 als unbegründet zurück. Es beurteilte von dem Verlust des Wirtschaftsjahres 1996 von ... DM nur einen Verlust in Höhe von ... DM als ausgleichsfähig und stellte den verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres 1996 mit ... DM fest.

Der Kläger hat Klage erhoben und vorgetragen, dass ein Korrekturposten entstanden sei, der die Verluste des Jahres 1996 zum großen Teil als ausgleichsfähige qualifiziere. Der BFH habe mit seinem Urteil vom 14.10.2003 § 15 a EStG entsprechend ausgelegt. Weiterhin habe sich die Finanzverwaltung gebunden, die Rechtsgrundsätze, die der BFH im Verfahren VIII R 32/01 aufstellen werde, in diesem Fall anzuwenden. Der Kläger habe darauf vertraut, da er und die Finanzbehörde das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das anhängige Verfahren beim BFH vereinbart hätten und er andernfalls frühzeitig den Klageweg beschritten hätte.

In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter erklärt, dass die KG faktisch beendet sei. Die Löschung im Handelsregister stehe unmittelbar bevor. Er hat einen Auszug eines Betriebsprüfungsberichtes mit einer Anlage über die variablen Kapitalkonten der Kommanditisten vorgelegt und erklärt, dass er keine weiteren Unterlagen habe, die die Frage betreffen, ob in den Jahren vor 1996 ein Verlust aufgrund erweiterter Außenhaftung nach § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG als ausgleichsfähig anerkannt worden sei. Die KG existiere bereits seit 100 Jahren und das negative Kapitalkonto stamme aus einer Zeit, für die § 15 a EStG noch nicht gegolten habe. Für die Zeit ab 31.12.1988 könne er angeben, dass das Kapitalkonto des Klägers nicht positiv gewesen sei; für die Zeit davor existierten keine Unterlagen mehr. Aus dem Auszug des Betriebsprüfungsberichtes ergibt sich, dass dem Kläger 1992, trotz eines negativen Kapitalkontos, ein ausgleichsfähiger Verlust von ... DM zugerechnet wurde, da er regelmäßig Entnahmen tätigte und deshalb seine Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB in Höhe seiner Hafteinlage von ... DM wieder auflebte.

Der Kläger hat beantragt, den Bescheid vom 12.05.2003 über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes zum Ende des Wirtschaftsjahres 1996 nach § 15 a Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2004 dahingehend zu ändern, dass der verrechenbare Verlust mit ... DM festgestellt wird.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat es vorgetragen, dass durch Entscheidungen in finanzgerichtlichen Verfahren nur eine Bindung für die Beteiligten des Prozesses entstehe. Aufgrund der Anweisung im Bundessteuerblatt, das Urteil nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden, sei es gehindert, die Grundsätze der Entscheidung im vorliegenden Fall anzuwenden.

Nach dem Wortlaut des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG sei der einem Kommanditisten zugewiesene Verlustanteil nicht ausgleichsfähig, soweit hierdurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. So könne der Kläger 1996 nur einen Anteil am Verlust von ... DM mit anderen Einkünften ausgleichen, da er in dieser Höhe in diesem Jahr Einlagen geleistet habe. Aus dem Wortlaut des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG könne nicht entnommen werden, dass für die Frage, ob ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, ein mehrjähriger Betrachtungszeitraum anzustellen sei. Vielmehr habe der IV. Senat des BFH am 14.12.1995 (IV R 106/95, BStBl. II 1996, 226) zum vergleichbaren Fall, ob sich bisher verrechenbare Verluste in ausgleichsfähige verwandeln, wenn eine Einlage geleistet wird, dies abgelehnt und das Stichtagsprinzip betont.

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Finanzamts erklärt, dass er ebenfalls über keine weiteren Unterlagen zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten aufgrund erweiterter Außenhaftung für die Zeit vor dem 31.12.1988 verfüge.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze, Steuerakten und die Akten des Finanzgerichts verwiesen.

Gründe

Die Klage ist überwiegend begründet. Die Einlagen 1994 und 1995 und der deshalb zu bildende Korrekturposten führen zur Ausgleichsfähigkeit von weiteren Verlusten für 1996 in Höhe von .... DM und damit zu einer Minderung des verrechenbaren Verlustes auf ... DM.

1. Die Gesellschafter der KG als deren Liquidatoren sind zum Verfahren nicht notwendig beizuladen.

Grundsätzlich ist nach der Rechtsprechung des BFH zwar eine Beiladung der Gesellschaft bei einer einheitlichen Feststellung nach § 15 a Abs. 4 EStG not-wendig (§ 60 Abs. 3 FGO). Dies ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft faktisch beendet ist, wovon ausgegangen werden kann, wenn sie vermögenslos ist und der Betrieb eingestellt wurde. Dies ist anzunehmen, wenn der Konkursverwalter mitgeteilt hat, dass Masseunzulänglichkeit besteht (BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621). Im Falle einer Beiladung wären die Gesellschafter als Liquidatoren der KG beizuladen, da das Feststellungsverfahren nicht vom Konkursverfahren erfasst wird.

Die KG ist faktisch beendet und daher sind ihre Liquidatoren nicht mehr beizuladen. Zwar ist das Konkursverfahren noch nicht endgültig abgeschlossen, da zum Schlussverteilungstermin am 19.07.2005 weitere Forderungen angemeldet wurden, jedoch hat der Konkursverwalter am 07.05.1997 gegenüber dem Konkursgericht und mit Schriftsatz vom 22.01.2001 die Masseunzulänglichkeit angezeigt.

Der Klägervertreter hat ebenfalls erklärt, dass die KG faktisch beendet sei und der Geschäftsbetrieb bereits 1998 eingestellt worden sei.

2. Der verrechenbare Verlust nach § 15 a Abs. 4 EStG ist zum Ende des Wirtschaftsjahres 1996 nur in Höhe von ... DM festzustellen.

Gemäß § 15 a Abs. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (-HGB-), so können abweichend von dieser Regelung Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten sei ne geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies gilt jedoch nur, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Nach § 15 a Absatz 4 Satz 1 EStG ist der verrechen bare Verlust jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs auszugehen (§ 15 a Absatz 4 Satz 2 EStG).

Zwar ist nach dem Wortlaut des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG der Verlust eines Kommanditisten nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar, soweit durch die Verlustzurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der hiernach erforderliche Vergleich des Kapitalkontenstandes am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung mit demjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres führt jedoch für den Fall, dass eine Einlage vor dem Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung geleistet und nicht durch (ausgleichsfähige) Verluste verbraucht wurde, zu sinnwidrigen Ergebnissen. Die Vorschrift des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG ist deshalb für diese Fallkonstellation teleologisch zu reduzieren und die dadurch entstehende (verdeckte) Regelungslücke im Wege eines Analogieschlusses entsprechend dem Regelungsplan und der Entstehungsgeschichte des § 15 a EStG zu schließen. Diese, den Wortlaut korrigierende Rechtsfortbildung hat zur Folge, dass außerhalb des Kapitalkontenvergleichs der geleistete Einlagebetrag, soweit er nicht durch im Wirtschaftsjahr der Einlage zugerechnete ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurde, als Korrekturposten festzuhalten ist und damit Verlustanteile des Kommanditisten in den folgenden Wirtschaftsjahren bis zur Höhe des (noch) nicht verbrauchten Korrekturpostens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn durch die Verlustzurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359).

a) Diese Auslegung des § 15 a EStG ist zwar nicht unumstritten (BMF BStBl I 2004, 463; Weber-Grellet DStR 2004, 28; Brandenberg DB 2004, 1632), jedoch wird das Ergebnis überwiegend begrüßt (vgl. zum Meinungsstand Schmidt/Wacker, EStG, 24. Auflage, § 15 a Rz 183). Der Bundesfinanzhof begründet seine Entscheidung zum Einen mit dem Zweck des § 15 a EStG, die Verlustverwertung auf den Betrag der am Bilanzstichtag geleisteten Einlage als Ausdruck der aktuellen wirtschaftlichen Belastung des beschränkt haftenden Gesellschafters zu begrenzen. Diese Entscheidung steht daher auch in Einklang mit dem Urteil des IV. Senates vom 14.12.1995 (IV R 106/94, BStBl II 1996, 226), nach dem die stichtagsbezogene Betrachtung aus-schließt, früher als verrechenbar festgestellte Verluste in ausgleichsfähige umzuwandeln, wenn nach dem Stichtag eine Einlage geleistet wird. Wird da-gegen die Einlage vor dem Verlustentstehungsjahr geleistet, so ist der Kommanditist am Stichtag wirtschaftlich belastet und soll den Verlust einkünftemindernd geltend machen können.

Zum Anderen hat der VIII. Senat im Rahmen eines Fallreihenvergleichs dargelegt, dass die Nichtberücksichtigung der vorgezogenen Einlage zu einem nicht hinnehmbaren Widerspruch vergleichbarer Sachverhalte führen würde. Würde nämlich der Kommanditist seine im Handelsregister eingetragene Haftsumme erhöhen, so stünde ein negatives Kapitalkonto einer Verlustverwertung nicht entgegen. Dabei kommt es nicht darauf an, wie tief das Kapitalkonto i.S.d. § 15 a Absatz 1 EStG gesunken ist, da die Haftung nach dem HGB in jedem Fall ein zweites Ausgleichspotential eröffnet.

Die Gegenargumente der Finanzverwaltung, dass eine Komplizierung eintrete und die Einlage sich spätestens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils auswirke, hat er gewürdigt, jedoch nicht für durchgreifend erachtet.

Gegen die Ansicht des BFH kann zwar eingewendet werden, dass der Regelungszweck und die Systematik des § 15 a EStG nicht zwingend die Bildung eines Korrekturpostens erfordern. Es wäre auch denkbar, dass es vom Willen des Gesetzgebers getragen wurde, Verluste nicht in jedem Fall bereits im Verlustentstehungsjahr nutzbar zu machen, sondern den Kommanditisten auf spätere Veranlagungszeiträume zu verweisen, in denen er -auch aufgrund seiner Einlage auf das negative Kapitalkonto- den Bereich eines positiven Kapitalkontos erreicht oder bei Betriebsaufgabe der Auflösungsgewinn mit dem verrechenbaren Verlust ausgeglichen werden kann. Hierfür würde insbesondere sprechen, dass die Ausgleichspotentiale für die angefallenen Verluste nach § 15 a Abs. 1 EStG aus dem Kapitalkonto und der handelsrechtlichen Haftsumme des aktuellen Veranlagungszeitraums ermittelt werden können und dem Steuerpflichtigen die Nachweispflicht nach § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG auferlegt wurde. Andererseits erfordert auch die Regelung über eine Gewinnhinzurechnung bei Einlage- und Haftungsminderungen nach § 15 a Abs. 3 EStG einen in der Praxis schwierig umzusetzenden Beobachtungszeitraum von 10 Jahren. Da die Gesetzesmaterialien aber weder zu dem einen noch zu dem anderen Standpunkt Anhaltspunkte enthalten, liegt es im Rahmen der richterlichen Rechtsfortbildung § 15 a EStG mit dem VIII. Senat auszulegen. Der erkennende Senat schließt sich daher den Grundsätzen der Entscheidung vom 14.10.2003 an und berücksichtigt den Korrekturposten aus den Einlagen des Klägers 1994.

b) Der VIII. Senat hatte zwar bisher noch nicht die Gelegenheit, zu allen Aspekten des Verbrauchs und der Rechtsfolgen des Korrekturpostens Stellung zu nehmen. Er hat jedoch bereits zwei Ausnahmen angedeutet, die einer Bildung des Korrekturpostens entgegenstehen und eine dritte Variante als bedenkenswert dargelegt.

aa) So würde eine Einlage, soweit sie zu einem positiven Kapitalkonto führt, den Bedarf für einen Korrekturposten entfallen lassen, da dann künftige Verluste bereits nach dem Wortlaut des § 15 a Abs. 1 EStG ausgleichsfähig sind. Nach der vorgelegten Kapitalkontenentwicklung erreichte das Kapitalkonto des Klägers jedoch, trotz der Einlage 1994, keinen positiven Stand mehr.

bb) Eines Korrekturpostens bedarf es ebenfalls nicht, soweit dem Kommanditisten vor dem Wirtschaftsjahr der Einlage aufgrund einer erweiterten Außenhaftung ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden sind. Spätere Zahlungen auf die Einlageverpflichtung führen nicht mehr dazu, dass Verluste ausgleichsfähig werden, denn mit dem erweiterten Verlustausgleich wird dieser Effekt des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen Pflichteinlage und tatsächlich geleisteter Einlage bereits vorweggenommen. Ein Korrekturposten ist daher insoweit nicht zu bilden, als dem Kläger 1992 ausgleichsfähige Verluste von ... DM aufgrund erweiterter Außenhaftung zugewiesen wurden. Ob in der Vergangenheit dem Kläger weitere Verluste aufgrund einer Außenhaftung zugerechnet wurden, konnte nicht mehr mit Sicherheit festgestellt werden, da die Beteiligten hierüber keine Unterlagen mehr besitzen. Es bestand zwar Veranlassung diesen Umstand zu prüfen, da das Kapitalkonto des Klägers zum 01 .01.1993 einen Stand von ... DM hatte, der nach § 15 a Abs. 4 EStG zum 31.12.1992 festgestellte Verlust jedoch nur ... DM betrug. Es ist aber auch durchaus möglich, dass das negative Kapitalkonto durch Verlustzuweisungen entstand, die keine Außenhaftung auslösten oder in eine Zeit vor Geltung des § 15 a EStG fielen.

cc) Weiterhin hat der VIII. Senat in seiner Entscheidung in einem obiter dictum angedeutet, dass spätere Entnahmen den gebildeten Korrekturposten mindern könnten, wenn dem Gesellschafter im Wirtschaftsjahr der Entnahme sowie den vorangegangenen 10 Wirtschaftsjahren keine Verlustanteile an der Gesellschaft zugewiesen wurden. Da die Einlagen des Klägers 1994 und 1995 die jeweiligen Entnahmen überschritten, ist es jedenfalls sachgerecht, den Korrekturposten nur um den Saldo aus den Einlagen abzüglich der Entnahmen zu erhöhen.

c) Nach diesen Grundsätzen führten die Einlagen 1994 und 1995 zu folgenden Korrekturposten:

 1994DM1995DM1996DM
Einlagen   
Entnahmen   
Saldo   
    
Verlustanteil   
davon ausgleichsfähig   
davon verrechenbar   
    
Korrekturposten des lfd. Wj. (Einlagenüberhang   
abzüglich ausgleichsfähiger Verlust)   
Minderung um Verlustzurechnung 1992 aufgrund erweiterter Außenhaftung   
Korrekturposten am Endes des Wj.   
Festzustellender verrechenbarer Verlust zum   
Endes des Wirtschaftjahres (einschl. Vorjahr)  

Im Jahr 1996 sind die Verluste daher bis zur Höhe der Einlagen 1996 von ....DM und zur Höhe des unverbrauchten Korrekturpostens von ....DM ausgleichsfähig. Nur der überschießende Betrag von .... DM zuzüglich des verrechenbaren Verlustes aus 1995 von.... DM sind nach § 15 a Abs. 4 EStG fest-zustellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO)

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung

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