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Streitig ist die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben.

Der Kläger betreibt seit 01.03.1996 eine Apotheke. Den Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01. März bis zum 28. Februar des Folgejahres.

Er eröffnete am 24.06.1998 ein Girokonto bei der Bank 1 (Kontonummer 57150) und zahlte in der Folgezeit einen Großteil seiner Betriebseinnahmen darauf ein. Von diesem Konto, das immer mit einem Guthabensaldo geführt wurde, entnahm er schrittweise insgesamt 1.044.800 DM bis zur Kontoauflösung am 21.12.1998, um die Herstellungskosten für ein neues, eigengenutztes Einfamilienhaus zu bezahlen. Den Schuldsaldo auf seinem bisherigen und weitergeführten betrieblichen Girokonto mit der Nummer 54542, der durch die Begleichung der laufenden Betriebsausgaben entstand, minderte er durch Aufnahme von drei Darlehen über je 249.750 DM (Nr. 20054542, Nr. 12054542 und Nr. 22054542). Am 21.12.1998 bezahlte er vom Girokonto 54542 den Kaufpreis von 34.990,01 DM für einen Pkw, den er als Betriebsvermögen bilanzierte. Mit Wertstellung zum 21.12.1998 wurde ein Darlehen (Nr. 32054542) mit dem Verwendungszweck "Kfz-Finanzierung" in Höhe von 27.000 DM auf das Girokonto 54542 ausbezahlt. Dieses valutierte am 28.02.1999 noch mit 26.052,94 DM und am 29.02.2000 mit 19.880,46 DM. Beim Erwerb der Apotheke 1996 hatte er ein Darlehen über 150.000 DM bei der Bank 2 aufgenommen, das er in Höhe von 130.000 DM zur Finanzierung des Firmenwertes und von Anlagevermögen verwendete. Da dieses Darlehen am Ende der Laufzeit mit einer Lebensversicherungsauszahlung getilgt werden soll, war es in der Bilanz zum 28.02.1999 noch mit 150.000 DM ausgewiesen.

In den Vorjahren betrug der Saldo aus Gewinn zuzüglich Einlagen abzüglich Entnahmen -6.580 DM (Wirtschaftsjahr1996/1997) und -27.233 DM (Wirtschaftsjahr 1997/1998). In den ersten drei Monaten der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000 wurden keine Einlagen oder Entnahmen der letzten drei Monate der vorhergehenden Wirtschaftsjahre rückgängig gemacht.

In den Einnahme-Überschussrechnungen für die Streitjahre wies der Kläger folgende Schuldzinsen gewinnmindernd aus:

Das Finanzamt wich von den eingereichten Erklärungen 1999 und 2000 ab und rechnete dem Gewerbeertrag außerbilanziell Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4 a EStG wie folgt zu:

Die Entgelte für Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG minderte es 1999 von 29.522 DM auf 0 DM und 2000 von 53.158 DM auf 7.349 DM. Die Einspruchsverfahren blieben ohne Erfolg.

Der Kläger hat Klage erhoben und vorgetragen, dass er den Bau seines Einfamilienhauses mit einer rechtlich zulässigen "Mehrkonten-Finanzierung" durchgeführt habe und die entsprechenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar seien. Die mangelnde Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen aus den Vorjahren ("Startkapital" 0 DM) stelle einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar. Ein Steuerpflichtiger, der kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt habe, könne Über-/Unterentnahmen steuerunschädlich bis 31.12.1998 tätigen. Das abweichende Wirtschaftsjahr des Klägers führe jedoch dazu, dass bereits ab März 1998 Überentnahmen zu berücksichtigen seien. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 -StÄndG 2001- könne eine verfassungsrechtlich unzulässige "rückwirkende Regelung" darstellen.

Die Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG sei willkürlich und somit unzulässig, da zwar Darlehenszinsen für die Anschaffung bzw. Herstellung von Anlagevermögen von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4 a EStG ausgenommen seien, nicht jedoch Darlehenszinsen für die Finanzierung von Umlaufvermögen. Zinsen für Betriebsmittelkredite könnten daher nicht bzw. nur eingeschränkt geltend gemacht werden.

Im Zinsaufwand lt. Gewinnermittlung sei ein Betrag von jährlich 9.735 DM für die Anschaffung des Firmenwertes und der Einrichtung der Apotheke aus dem Jahr 1996 enthalten. Auf die Finanzierung des Firmen-Pkw als Anlagevermögen entfalle im Wirtschaftsjahr1998/99 ein Zinsbetrag von 334,94 DM. Für das Warenlagerdarlehen beim Großhändler, welches dem Umlaufvermögen zuzurechnen sei, seien im Wirtschaftsjahr1998/99 Zinsen in Höhe von DM 898,59 entrichtet worden.

Der Kläger hat beantragt, den Gewinn aus Gewerbebetrieb 1999 um 30.015 DM und 2000 um 45.809 DM zu mindern, Dauerschuldzinsen 1999 in Höhe von 29.522 DM und 2000 in Höhe von 53.158 DM anzusetzen und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1999 vom 23.03.2001 und 2000 vom 28.03.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 entsprechend zu ändern. Hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, hat er die Zulassung der Revision beantragt.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Für den Fall des Unterliegens hat es ebenfalls die Zulassung der Revision beantragt.

Zur Begründung hat es vorgetragen, dass die unterschiedliche Behandlung von Darlehenszinsen für die Finanzierung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen dem Gesetz entspreche und damit anzuwenden sei. Der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 06.02.2002 VIII B 82/01, in welchem die Praxis, das "Startkapital" mit 0 DM anzusetzen, als ernstlich zweifelhaft angesehen worden sei, sei mangels Veröffentlichung im Bundessteuerblatt über den Einzelfall hinaus für die Finanzverwaltung nicht bindend.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet. Hinsichtlich der angefallenen Schuldzinsen ist für 1999 nur ein Betrag von 21.243 DM und für 2000 nur ein Betrag von 40.689 DM dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Die Entgelte für Dauerschulden sind zu erhöhen.

Als Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb anzusetzen (§ 7 Satz 1 GewStG). Über diese Verweisung sind die Schuldzinsen nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG) und soweit die Beschränkungen nach § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 nicht greifen.

1. Die Zinsen für die aufgenommenen Darlehen und die Girokonten sind betrieblich veranlasst.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Finanzierung über Mehrkontenmodelle (Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817 und vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil vom 04.03.1998 XI R 64/95, BStBl II 1998, 511) steht es jedem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, seinen Betrieb ganz oder teilweise fremd zu finanzieren, Privataufwendungen über Darlehensaufnahme zu finanzieren oder aber dafür im Betrieb vorhandene Mittel zu entnehmen und betriebliche Aufwendungen über Betriebsschulden zu bestreiten. Entscheidend ist, inwieweit die Entstehung der Schuld durch den Betrieb veranlasst ist. Grundsätzlich ist in einer Gestaltungsmöglichkeit in diesem Rahmen kein Missbrauch i.S.d. § 42 AO zu sehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt allerdings dann nicht mehr vor, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Finanzmittel zur Verfügung stehen und die Entnahme nur dadurch möglich wird, dass Darlehensmittel in das Unternehmen fließen, also nicht Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt wird, sondern Entnahmen durch Darlehensmittel finanziert werden. Leitet der Steuerpflichtige planmäßig betriebliche Einnahmen auf ein gesondertes Konto, um von diesem Ausgaben für private Investitionen zu bestreiten, und werden die betrieblichen Aufwendungen ausschließlich von einem getrennten Kontokorrentkonto beglichen, so stellen die für dieses Konto entstehenden Schuldzinsen Betriebsausgaben dar. Allerdings liegen dann keine zwei selbständigen Kontokorrentkonten vor, wenn die Auslegung des Parteiwillens ergibt, dass tatsächlich nur der Gesamtsaldo der beiden Konten beim Kreditinstitut beansprucht werden darf. Es ist daher festzustellen, ob beide Parteien mehrere Kontokorrentkonten einheitlich als ein zusammengefasstes beurteilen.

Bei den beiden Kontokorrentkonten 54542 und 57150 handelt es sich um jeweils selbständige Konten. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass ein gemeinsamer Kontokorrentrahmen vereinbart worden ist. Während das Konto 54542 bis Juni 1998 i.d.R. im Haben geführt wurde, wurde es von Juli bis Dezember 1998 bis zu einem negativen Betrag von über -350.000 DM in Anspruch genommen, wogegen auf dem Konto 57150 nur kurzfristig Guthaben von über 150.000 DM erreicht wurden. Für das Girokonto 54542 musste der Kläger Überziehungszinsen mit einem Satz von 13 % entrichten; für das Guthaben auf 57150 erzielte er jedoch nur einen Habenzins mit einem Satz von 1,5 %.

Der Verwendungszweck und in der Folge der Grund für die angefallenen Schuldzinsen für die Darlehen Nr. 20054542, Nr. 12054542 und Nr. 22054542 war ein ausschließlich betrieblicher, da sie zum Ausgleich des negativen Saldos auf dem betrieblichen Girokonto 54542 dienten. Die Schuldsalden waren durch die Bezahlung von Betriebsausgaben entstanden. Die Entnahmen des Klägers für seine privaten Zwecke erfolgten vom Konto 54542 nur solange dieses bis 29.06.1998 einen Guthabensaldo auswies. Ab diesem Zeitpunkt nutzte der Kläger nur noch das Konto 57150 für Privatentnahmen. Auf diesem Konto hatten sich aber erhebliche Mittel angesammelt, da der Kläger dort insbesondere die monatlichen Abrechnungen mit der Verrechnungsstelle einzahlte, so dass immer entnahmefähige Finanzmittel vorhanden waren. Für die Anwendung der sogenannten Zinszahlenstaffelmethode zur Aufteilung der Zinsen für ein einheitliches Kontokorrentkonto in einen betrieblichen und einen privaten Teil ist daher kein Raum. Entsprechend der Grundsätze des Großen Senates des Bundesfinanzhofs stand es dem Kläger frei, uneingeschränkt über die entnahmefähigen Finanzmittel zu verfügen und diese auch für die Anschaffung seines selbstgenutzten Wohnhauses zu verwenden.

2. Durch die Einschränkung des § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 sind die betrieblichen Schuldzinsen nur teilweise als Betriebsausgaben abziehbar. Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 wurde diese Vorschrift neu gefasst und erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 endeten, für anwendbar erklärt (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die Regelung ist für die Streitjahre anzuwenden.

a) Nach § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Entnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres getätigt werden, sind nicht zu berücksichtigen, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit sechs vom Hundert der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 Deutsche Mark verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.

Wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers selbst einräumt, wurde die Neuregelung mit sogenannter unechter Rückwirkung eingeführt, die zulässig und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Da die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstehen (§ 36 Abs. 1 EStG und § 18 GewStG), kann der Gesetzgeber noch bis zum Ablauf des Kalenderjahres Regelungen für dieses treffen. Bei Gewinnermittlung mit abweichendem Wirtschaftsjahr gilt gemäß § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG der Gewinn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Der Kläger bezog daher den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1998/1999 erst im Kalenderjahr 1999. Dies hat zur Folge, dass bis zum 31.12.1999 Regelungen zur Gewinnermittlung noch für das Wirtschaftsjahr1998/1999 erlassen werden konnten.

b) Mit § 52 Abs. 11 Satz 2 i.d.F. des StändG 2001 wurde die Verwaltungsmeinung normiert, dass Über- und Unterentnahmen aus den vorangegangenen Wirtschaftsjahren nicht zu berücksichtigen seien, also mit einem "Startkapital von 0 DM" im ersten Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.1998 zu beginnen sei. Diese Gesetzesänderung ist jedoch nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuer-Euroglättungsgesetzes -StEuglG- erst für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden und daher für den Streitfall nicht einschlägig.

3. Der Betriebsausgabenabzug für Schuldzinsen ist nur im Rahmen der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 zulässig.

a) Danach werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 % der kumulierten Überentnahmen typisiert. Dieser typisierte Höchstbetrag berechnet sich wie folgt:

Eine Korrektur der Berechnungsgrundlagen nach § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 ist nicht erforderlich, da in den ersten drei Monaten der folgenden Wirtschaftsjahre keine Einlagen und Entnahmen der letzten drei Monaten der vorangegangenen Wirtschaftsjahre rückgängig gemacht wurden.

Nach § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 ist der Gewinn höchstens um die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen zu erhöhen, wobei ein Betrag von 4.000 DM auf jeden Fall abzugsfähig bleibt.

b) Abzugsfähig sind nach § 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 auch die Schuldzinsen, die auf die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfallen. Diese Regelung ist nicht willkürlich, sondern stellt eine Begünstigung für Investitionsdarlehen dar.

Mit der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. Dabei räumte er betrieblichen Investitionen, also der Liquiditätsverwendung für die Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Vorrang ein (Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Auflage, § 4 Rz 527). Die Ansicht des Klägers, dass eine ungleiche Behandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen vorliege, kann nicht gefolgt werden. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass. Ein Privilegierungsinteresse dahingehend, auch Umlaufvermögen mit Fremdkapital zu finanzieren, besteht nicht, da Umlaufvermögen zum Absatz bestimmt ist und häufig von Lieferanten Zahlungsziele zur Verfügung gestellt werden. Im übrigen sind nicht Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat.

Das Darlehen bei der Bank 2 über 150.000 DM wurde zu 86,67 % (130.000 DM/150.000 DM) zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendet. Die angefallenen Schuldzinsen von jährlich 9.735 DM sind daher in Höhe von 8.437 DM (9.735 DM x 86,67 %) bereits nach § 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 abziehbar.

Das Darlehen Nr. 32054542 über 27.000 DM wurde zur Finanzierung des Pkws, den der Kläger dem Betriebsvermögen zuordnen konnte, verwendet. Der Finanzierungszusammenhang ergibt sich zum einen aus dem vereinbarten Darlehenszweck und zum anderen aus der Wertstellung des ausbezahlten Betrages zum 21.12.1998, dem Tag, an dem der Restkaufpreis -abzüglich des Wertes für den in Zahlung gegebenen Pkw- beglichen wurde. Aus dem Saldo des Kontostandes bei Darlehnsaufnahme bzw. zum Anfang des Wirtschaftsjahres und zum Ende des Wirtschaftsjahres sowie der monatlichen Annuitäten von 641 DM ergibt sich ein Zinsaufwand von 334,94 DM für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 und von 1.519,52 DM für das Wirtschaftsjahr 1999/2000.

Die Zinsen für das Warenlager beim Großhändler von 898,75 DM im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und von 471,88 DM im Wirtschaftsjahr 1999/2000 sind nicht von der Abzugsbeschränkung ausgenommen, da hiermit Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens finanziert wurden.

Die nach § 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 begünstigten Zinsen sind nicht in die Höchstbetragsberechnung nach Satz 5 einzubeziehen (Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 24. Auflage, § 4 Rz 527) und deshalb neben dem Betrag von 4.000 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen.

c) Der Gewinn ist daher nach § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 wie folgt zu erhöhen:

4. Für die Berechnung des Gewerbeertrages sind die Entgelte für Schulden, die längerfristig der Verstärkung des Betriebskapitals dienen, nach § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte hinzuzurechnen, wenn sie bei der Gewinnermittlung berücksichtigt wurden. Bei den nach § 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 abziehbaren Schuldzinsen handelt es sich um Entgelte für die längerfristigen Investitionsdarlehen. Der nach Satz 5 abziehbare Betrag entfällt sowohl auf Zinsen für die Girokonten als auch für die längerfristigen Darlehen aus der Umschuldung des Girokontos 54542. Er ist im Verhältnis der steuerlich zu berücksichtigenden verbliebenen Zinsen für langfristige Verbindlichkeiten zu den handelsrechtlichen Zinsen für langfristige Verbindlichkeiten anzusetzen.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG sind daher hinzuzurechnen:

Der Gewerbesteuermessbetrag ist nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO wie folgt festzusetzen:

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH X R 5/06)

Ende der Entscheidung