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...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 18.12.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger ist Beamter und wurde in den Streitjahren 1997 bis 2000 mit seiner nicht erwerbstätigen Ehefrau zusammenveranlagt. Aus der Ehe sind vier Kinder hervorgegangen, für die Kindergeld gewährt wurde.

Am 13.02.2002 erließ das Finanzamt Einkommensteuer-Änderungsbescheide für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in denen es den in den ursprünglichen Bescheiden jeweils enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Dagegen legte der Kläger am Montag , dem 18.03.2002 (Frühleerung 19.03.2002) Einspruch ein und begründete diesen u.a. damit, er sei steuerlich mit seinen vier Kindern in verfassungswidriger Weise systematisch benachteiligt worden.

Am 09.07.2002 erließ das Finanzamt gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO Teilabhilfebescheide für 1997 bis 1999, in denen es die Einkommensteuer für 1997 in Höhe von 2.493,06 EUR, für 1998 in Höhe von 2.889,82 EUR und für 1999 in Höhe von 2.830,51 EUR festsetzte und jeweils erläuterte: "Der Einspruch [...] wurde entsprechend den mit Ihnen [...] getroffenen Vereinbarungen erledigt. Nur hinsichtlich des Familienlastenausgleichs, unter Berufung auf das Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 10.11.1998 bleibt Ihr Einspruch weiterhin offen. Das Verfahren wird fortgesetzt. [...] Die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums [...] Ihrer Kinder wurde durch das ausgezahlte Kindergeld bzw. vergleichbare Leistungen bewirkt. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens wurde daher kein Kinderfreibetrag berücksichtigt."

Gegen den ebenfalls am 09.07.2002 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2000, in dem die Einkommensteuer auf 3.062,64 EUR festgesetzt wurde, legte der Kläger mit Schreiben vom 17.07.2002 Rechtsbehelf ein.

Am 09.12.2004 erließ das Finanzamt unter Hinzuziehung der Ehefrau des Klägers gemäß § 360 Abs. 1 AO eine Einspruchsentscheidung, in der die zu einer gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 1997 bis 2000 als unbegründet zurückgewiesen wurden. Hiergegen hat der Kläger am 10.01.2005 Klage erhoben und vorgetragen:

Durch die angegriffenen Steuerbescheide werde das Existenzminimum seiner Familie sowie der Betreuungs- und Erziehungsaufwand und der angemessene Bedarf im Vergleich zu leistungsfähigen Steuerzahlern ungenügend berücksichtigt, es seien für die Jahre 1997 bis 2000 u.a. weder Kinderbetreuungsfreibeträge noch Haushaltsfreibeträge gewährt worden. Die indirekten Steuern und Abgaben seien beim Existenzminimum kinderreicher Familien im Vergleich zu Singles ungenügend berücksichtigt. In den Vorsorgefreibeträgen seien seine Kinder und die Verschlechterung weiterer Rahmenbedingungen (z.B. die Einführung der Pflegeversicherung) nicht berücksichtigt. Vorgaben, die die Belange der kinderreichen Familien ausreichend und angemessen im Vergleich zu Singles berücksichtigen, gebe es im deutschen Steuerrecht nicht. In der Summe werde seine Familie gegenüber Alleinstehenden oder Ehepaaren ohne Kinder massivst benachteiligt, so dass das jetzige Besteuerungssystem in einer Gesamtschau den Gleichheitsgrundsatz und den Grundsatz des Schutzes der Familie eklatant verletze. Der Kläger begründet seine Ausführungen u.a. mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Statistikdaten und Vergleichsberechnungen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Finanzgerichts-Akte verwiesen.

Er beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000 vom 09.07.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2004 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1997 bis 2000 entsprechen nach Auffassung des Finanzamts den verfassungsrechtlichen Vorgaben.

Seit dem 01.01.1996 werde die steuerliche Freistellung des Einkommens von Eltern in Höhe des Existenzminimums ihrer Kinder durch den Kinderfreibetrag korrespondierend mit der laufenden Steuervergütung Kindergeld bewirkt. Soweit durch das Kindergeld die (verfassungsrechtlich) gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang erreicht werde, sei nach § 31 Satz 4 EStG bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen.

Der Gesetzgeber sei durch die Verfassung lediglich dazu verpflichtet, das nach sozialhilferechtlichen Kriterien zu ermittelnde Existenzminimum freizustellen. Der BFH verweise in diesem Zusammenhang auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 29.05.1990 (Az.: 1 BvL 20/84, BStBl. II 1990, 653) und vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, BStBl. II 1999, 174 und Az.: 2 BvL 1057/91 u.a., BStBl. II 1999, 182).

Die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums der Kinder von der Einkommensteuer sei durch die für die Jahre 1997 bis 2000 maßgebliche Höhe des Kinderfreibetrags ausreichend bewirkt worden. Denn nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) sei Maßstab für das Existenzminimum der im Sozialhilferecht anerkannte Mindestbedarf. In den Jahren 1997 bis 2000 habe der gewährte Kinderfreibetrag das von der Bundesregierung in gesonderten Existenzminimumberichten bezifferte sächliche Existenzminimum jeweils überschritten.

Zur Berücksichtigung eines verfassungsrechtlichen Anspruchs auf einen Erziehungs- und Betreuungsfreibetrag habe das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 1057/91 u.a., a.a.O.) ausdrücklich erklärt, dass der Gesetzgeber dem nur mit Wirkung für die Zukunft, nämlich ab dem 01.01.2000 (Kinderbetreuung) bzw. 01.01.2002 (Haushaltsfreibetrag), Rechnung zu tragen habe. Der vom Kläger für die Jahre 1997 bis 1999 geltend gemachte Erziehungs- und Betreuungsfreibetrag könne daher nicht erfolgreich auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts gestützt werden. Der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513) führe aus, dass die Weitergeltungsanordnung bis zum 31.12.1999 durch das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 1057/91 u.a., a.a.O.) materiell-rechtlich nicht mehr überprüfbar sei und in verfahrensrechtlicher Hinsicht an der materiellen Rechtskraft der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts teilhabe. Hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerden (2 BvR 800/99 und 2 BvR 759/99) seien mit Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 14.05.2002 bzw. 16.12.2002 nicht zur Entscheidung angenommen worden.

Den verfassungsrechtlichen Anspruch auf Berücksichtigung eines Betreuungs- und Erziehungsfreibetrags habe der Gesetzgeber gemäß der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts mit Einführung des sog. Betreuungsfreibetrags von 1.512 DM (§ 32 Abs. 6 EStG) ab dem Jahr 2000 erfüllt.

Mit Urteil vom 11.03.2003 (Az.: VIII R 76/02, BFH/NV 2003, 1303) habe der BFH entschieden, dass die Regelungen des Familienleistungsausgleichs für das Jahr 2000 verfassungsmäßig seien. Die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde sei mit Beschluss vom 06.05.2004 vom Bundesverfassungsgericht (Az.: 2 BvR 1375/03, BVerfGK 3, 208) nicht zur Entscheidung angenommen worden. Nach den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts genüge die Neuregelung des Familienleistungsausgleichs zum 01.01.2000 in der Fassung des Gesetzes zur Familienförderung vom 22.12.1999 mit Einführung eines Betreuungsfreibetrags für Kinder sowohl im Hinblick auf die steuerliche Funktion (Verschonung des Familienexistenzminimums unter Beachtung der horizontalen Steuergleichheit) als auch im Hinblick auf die Funktion des Kindergeldes als Förderung der Familie den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Selbst die Beschränkung des Betreuungsfreibetrags auf Kinder bis zu 16 Jahren für die Jahre 2000 und 2001 sei mit BFH-Urteil vom 24.08.2004 (Az.: VIII R 18/04, BFHE 207, 256) für verfassungsgemäß erachtet worden.

Beim Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.08.1999 (1 BvR 2164/98, HFR 2000, 44) habe es sich um einen Nichtannahmebeschluss gehandelt, der die Grundsätze des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) bestätigt habe. Der Ansicht des Klägers, die BFH-Urteile vom 21.07.2004 (a.a.O.) und vom 11.03.2003 (a.a.O.) behandelten die Anerkennung von Erziehungs- und Betreuungsfreibeträgen in den Jahren 1997 bis 2000 nicht abschließend, könne daher nicht gefolgt werden. Ein Widerspruch zwischen Bundesverfassungsgericht und BFH bestehe nicht.

Bezüglich der Auswirkungen der indirekten Steuern sei die Frage der finanziellen Belastung der Mehrkinderfamilie durch die Umsatzsteuer durch die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) und vom 23.08.1999 (a.a.O.) hinreichend geklärt. Die gesetzlichen Bestimmungen genügten den verfassungsrechtlichen Anforderungen.

Entscheidungsgründe:

Die Klagen gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000 sind unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Bei der Besteuerung der Familie des Klägers wurde das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder entsprechend der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts einkommensteuerlich freigestellt.

Im Beschluss vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) führte das Bundesverfassungsgericht aus, dass Art. 6 Abs. 1 GG es gebiete, bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei zu belassen; dabei bilde das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum die Grenze für das einkommensteuerliche Existenzminimum, die über-, aber nicht unterschritten werden dürfe.

Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung wird das Einkommensteuergesetz in den Jahren 1997 bis 2000 auch betragsmäßig hinsichtlich des Familienleistungsausgleichs den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) gerecht (vgl. Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 11.08.2004, 1 K 1994/02, EFG 2004, 1845; BFH-Beschluss vom 21.10.2004 VIII B 263/04). Der existenznotwendige Mindestbedarf eines Kindes berechnet sich aus dem Sozialhilferegelsatz für Kinder, einmaligen Leistungen, einem Mietmehrbedarf und Heizkosten für jedes Kind pro Monat. Diese Grundsätze gelten auch für Kinder von Beamten; anderes ist auch dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24.11.1998 (Az.: 2 BvL 26/91, BVerfGE 99, 300) nicht zu entnehmen, da sich dieser ausschließlich mit der Alimentation von Beamten mit mehr als zwei unterhaltsberechtigten Kindern zu befassen hatte.

Nach den Berichten der Bundesregierung über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern, die auch das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) herangezogen hat, wurde das Existenzminimum eines Kindes für das Jahr 1996 mit 6.288,00 DM, für das Jahr 1999 mit 6.696,00 DM und für das Jahr 2001 mit 6.768,00 DM ermittelt (vgl. Bundestags-Drucksache 13/381; 13/9561 und 14/1926). Die Kinderfreibeträge lagen gemäß § 32 Abs. 6 EStG in den Jahren 1997 bis 2000 bei 6.912,00 DM pro Jahr und Kind und überstiegen somit das pro Jahr steuerfrei zu stellende Existenzminimum.

Wegen der vom Bundesverfassungsgericht vorgenommenen Koppelung des einkommensteuerrechtlich mindestens freizustellenden Existenzminimums an die sozialhilferechtliche Definition des Existenzminimums kann der Kläger nicht mit seinem Vortrag durchdringen, aus anderweitigen statistischen Publikationen bzw. empirischen Erhebungen sei ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf höhere Freibeträge wegen des Unterhalts der Kinder abzuleiten. Der vom Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) vorgegebene, einheitliche Maßstab stellt gerade nicht auf den individuellen Lebensstandard der Kinder bzw. der Unterhaltsverpflichteten ab. Auf die Berechnungen des Klägers, wie viel Geld er konkret für den Unterhalt seiner Kinder aufwendet, kommt es deshalb nicht an. Die Berechnungen des Klägers, wonach er sich in seiner konkreten Situation wegen des Unterhalts seiner Kinder steuerlich gegenüber einem Single oder Ehepaaren ohne Kinder wesentlich schlechter gestellt sieht, sind nicht entscheidungserheblich.

Im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvL 42/93, a.a.O.) wird dem Gesetzgeber ausdrücklich freigestellt, ob er die Steuerfreistellung des Existenzminimums der Kinder durch die Gewährung von Kinderfreibeträgen oder/und durch Zahlung von Kindergeld gewährleisten möchte. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in den Jahren 1997 bis 2000 eine Mischform aus Kinderfreibeträgen (§ 32 Abs. 6 EStG) und Kindergeld gewählt hat.

Die einkommensteuerrechtliche Freistellung des Existenzminimums der erwachsenen Familienangehörigen wurde in den Jahren 1997 bis 2000 durch die Gewährung des Grundfreibetrages sichergestellt. Das vom Bundesverfassungsgericht als Untergrenze angesehene sozialhilferechtliche Existenzminimum (vgl. Bundestags-Drucksache 13/381; 13/9561 und 14/1926) wird durch die steuerlichen Grundfreibeträge jeweils überschritten.

2. Im Familienleistungsausgleich sind die indirekten Steuern (insbesondere Umsatzsteuer) hinreichend berücksichtigt, da sie über das sächliche Existenzminimum Einfluss auf die Ermittlung des einkommensteuerlich freizustellenden Existenzminimums nehmen.

Im Beschluss vom 23.08.1999 (a.a.O.) sah das Bundesverfassungsgericht die Frage der finanziellen Belastung der Mehrkinderfamilie durch die Umsatzsteuer im Hinblick auf das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das Fördergebot des Art. 6 Abs. 1 GG als verfassungsgerichtlich geklärt an. Das Bundesverfassungsgericht führt aus, dass die indirekte Besteuerung Familien, die wegen ihres höheren Bedarfs mehr indirekt besteuerte Güter und Leistungen erwerben müssten, mehr belaste als Kinderlose. Diese Belastung sei jedoch im Binnensystem der indirekten Steuern unvermeidlich und gesetzessystematisch folgerichtig. Sie müsse aber eine diesen Belastungsfaktor kompensierende Entlastung bei der direkten Besteuerung, d.h. bei der Einkommensteuer zur Folge haben.

Diesem Anspruch genügte das Einkommensteuergesetz in den Streitjahren 1997 bis 2000 durch die Gewährung von Grund- und Kinderfreibeträgen oberhalb des sozialhilferechtlichen Existenzminimums (s.o.).

Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, welche Konsequenzen aus der Erhöhung von indirekten Steuern zu ziehen sind, wenn diese noch nicht Eingang in den Existenzminimumbericht der Bundesregierung finden konnten. Der Beschluss vom 23.08.1999 (a.a.O.) gibt hierzu keine Antwort, da die Klage mangels Rechtswegerschöpfung unzulässig war. Einer eingehenden Erörterung der Thematik bedarf es jedoch im vorliegenden Fall nicht, da der steuerlich zur Sicherung des Existenzminimums freigestellte Betrag des Jahres 1998, in dem der Umsatzsteuerregelsatz erhöht worden war, für jedes Familienmitglied über dem für 1999 festgestellten sozialhilferechtlichen Existenzminimum lag. Für eine Reduzierung der Lebenshaltungskosten von 1999 gegenüber 1998 liegen keine Anhaltspunkte vor.

3. Eine Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit des Haushaltsfreibetrages und der Berücksichtigung des Erziehungsaufwands für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2001 und der Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten wegen Erwerbstätigkeit für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1999 kann wegen der vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochenen sog. Weitergeltungsanordnung durch das Finanzgericht nicht mehr erfolgen.

Mit Beschluss vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvR 1057/91 u.a., a.a.O.) hatte das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass die §§ 33c Abs. 1 - 4, 32 Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 7 EStG in den für die ab Veranlagungszeitraum 1983 geltenden Fassungen mit Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG insoweit unvereinbar seien, als die in ehelicher Gemeinschaft lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Eltern vom Abzug des Kinderbetreuungs- und Erziehungsaufwands wegen Erwerbstätigkeit und von der Gewährung des Haushaltsfreibetrags ausgeschlossen seien.

Allerdings beinhaltete dieser Beschluss die Regelung, dass die als verfassungswidrig beurteilten Normen für eine Übergangsfrist in Kraft bleiben sollten (sog. Weitergeltungsanordnung). Zugleich wurde der Gesetzgeber aufgefordert, spätestens am 01.01.2000 eine Neuregelung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten und bis spätestens 01.01.2002 hinsichtlich der Gewährung eines Haushaltsfreibetrages und der Berücksichtigung des Erziehungsaufwands zu treffen. Die genannten Fristen bedeuteten das jeweilige, normenbezogene Ende der Weitergeltungsanordnung.

Nachdem die vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Weitergeltungsanordnung der für verfassungswidrig erkannten Regelungen bis zum 31.12.1999 (Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten) bzw. 31.12.2001 (Haushaltsfreibetrag / Erziehungsaufwand) Gesetzeskraft entfalten, entfällt insofern eine materiell-rechtliche Überprüfung durch die Fachgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2004, a.a.O.). Der mit der Verfassung nicht in Einklang stehende Rechtszustand ist bis zu den angeführten Zeitpunkten hinzunehmen; dies gilt auch für nicht bestandskräftige Einkommensteuerbescheide (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.1998 X R 48/97, BFH/NV 1999, 1192).

Die Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten im Jahr 2000 entspricht den verfassungsrechtlichen Ansprüchen. Durch das Gesetzes zur Familienförderung vom 22.12.1999 setzte der Gesetzgeber die Vorgaben des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 (Az.: 2 BvR 1057/91 u.a., a.a.O.) um und gewährte ab dem Jahr 2000 in § 32 Abs. 6 EStG einen Betreuungsfreibetrag. Diese Regelung - wie auch der gesamte Familienleistungsausgleich im Jahr 2000 - ist verfassungskonform (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.03.2003, a.a.O. und den Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 06.05.2004, a.a.O.).

Ebenso wenig ist die Beschränkung des Betreuungsfreibetrags auf Kinder bis zu 16 Jahren für die Jahre 2000 und 2001 verfassungswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2004 VIII R 18/04, a.a.O.).

4. Soweit der Kläger vorträgt, die steuerlich berücksichtigungsfähigen Ausgaben für Zukunftsabsicherungen und sonstige Unwägbarkeiten blieben weit hinter den tatsächlich zu erbringenden Zahlungen zurück, fehlt ihm das Rechtsschutzbedürfnis (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2005 VI R 37/01, BFH/NV 2005, 1323). Die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000 enthalten im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. Revisionen nach § 165 Abs. 1 AO einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG). Aspekte, die in den Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht bzw. dem BFH zur Thematik noch nicht vorgetragen wurden, hat der Kläger nicht benannt.

Auf die Bedenken des Senats hinsichtlich der Richtigkeit der in den Einkommensteuerbescheiden 1997 bis 2000 berücksichtigten materiellen Besteuerungsgrundlagen (vgl. Niederschrift über die in öffentlicher Sitzung durchgeführte mündliche Verhandlung vom 18.12.2007) kommt es wegen der klageabweisenden Entscheidung nicht mehr an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen; die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung