Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist, ob eine GmbH bei der Übertragung einer Kommanditbeteiligung an ihren alleinigen Gesellschafter Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat und ob hierüber im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH oder im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG zu entscheiden ist.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 16.11.2000 Rechtsnachfolgerin der "X-Verwaltungs GmbH" (kurz GmbH) geworden ist. Die Löschung der GmbH und die Firma der Klägerin wurden am 15.01.2001 im Handelsregister eingetragen.

Die GmbH war an der 1981 gegründeten X-GmbH & Co. KG , Objekt Str. 1 (kurz KG) ab 30.11.1983 als Kommanditistin zunächst lediglich mit einer Hafteinlage von 1.000 DM beteiligt. Weitere Gesellschafter waren die X-GmbH als nicht am Vermögen und am Gewinn und Verlust der KG beteiligte Komplementärin sowie X als Kommanditist mit einer Hafteinlage von 1 Mio. DM. X war zugleich Alleingesellschafter der GmbH und der Komplementärin. Die KG war Alleineigentümerin des 8.048 qm großen Grundstücks 1 , Str. 1 , das mit einem Einkaufszentrum und Wohnungen bebaut wurde.

Mit notariellem Vertrag vom 21.12.1983 schied X mit Ablauf des 30.12.1983 aus der KG aus. Er erhielt einen Miteigentumsanteil von 340/1000 am Grundstück Str. 1 und im Einzelnen bezeichnetes Sondereigentum vor allem an den Wohnungen im Gebäudekomplex. Das Sondereigentum am Einkaufszentrum verblieb bei der KG. Das Einkaufszentrum wurde zusammen mit den dazu gehörenden Park- und Freiflächen für monatlich 300.000 DM vermietet, wobei der Mietvertrag für die Zeit vom 01.01.1985 bis 31.12.1999 fest abgeschlossen wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 21.12.1983 und den Mietvertrag vom 27.12.1984 Bezug genommen.

Mit schriftlicher Vereinbarung vom 27.12.1988 trat die GmbH als alleinige Kommanditistin der KG ihre Kommanditbeteiligung "mit Wirkung ab 31. Dezember 1988, 24.00 Uhr / 1. Januar 0 Uhr" an X ab. Dieser hatte hierfür einen Kaufpreis zu entrichten, der sich nach den in der Handelsbilanz zum 31.12.1988 ausgewiesenen Werten wie folgt bestimmte:

Eigenkapitalkonto der Kommanditistin

+ Verbindlichkeiten gegenüber der Kommanditistin

./. Forderungen gegenüber der Kommanditistin

./. Sachanlagen

+ Grundstückswert 36.000.000 DM.

Der Kaufpreis war zum 01.01.1989 fällig und wurde - nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung - von X i.H.v. 5.860.837 DM an die GmbH gezahlt. Nachforderungen oder spätere Erstattungen ergaben sich nicht mehr.

Am 27.12.1988 änderten zudem die Alt- und Neu-Gesellschafter der KG den Gesellschaftsvertrag dahin, dass der Kommanditist ebenfalls zur Geschäftsführung befugt ist. In der Vereinbarung ist ausgeführt: -"Die Firma X Verwaltungsgesellschaft mbH mit dem Sitz in 1 hat ihren Kommanditanteil an Herrn X abgetreten. Nachfolgend wird der Gesellschaftsvertrag mit Wirkung der Abtretung wie folgt geändert:" Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarungen vom 27.12.1988 Bezug genommen.

Die GmbH wies den Kaufpreis für die Veräußerung des Kommanditanteils in der Gewinnermittlung für 1988 als außerordentlichen Ertrag aus. In den Erläuterungen zur Bilanz ist angegeben, dass sie an der KG "als Kommanditist bis zum Geschäftsjahresende beteiligt" war. Im Rahmen der Feststellungserklärung für die KG für 1988 war insoweit ein Veräußerungsgewinn der GmbH i.H.v. 3.921.495 DM angegeben, den das für die KG zuständige Finanzamt AB im Bescheid für 1988 vom 17.05.1990 nach § 164 Abs. 1 AO erklärungsgemäß feststellte. Mit Bescheid vom 10.08.1990, der ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte das beklagte Finanzamt die Körperschaftsteuer 1988 für die GmbH auf 4.020.102 DM fest.

Anlässlich einer Außenprüfung, die sich lt. Prüfungsanordnung vom 01.08.1994 u.a. auf die Körperschaftsteuer 1988 erstreckte, ging der Prüfer davon aus, dass der bei der Ermittlung des Kaufpreises für den Kommanditanteil einbezogene Wert des Grundstücksanteils Str. 1 nicht 36.000.000 DM, sondern 47.400.000 DM betragen hat. Der Verkehrswert für den Miteigentumsanteil der KG von660/1000 wurde nach dem Ertragswertverfahren unter Zugrundelegung der Jahresnettomiete von 3.600.000 DM und unter Berücksichtigung diverser Abschläge ermittelt. Insoweit wird auf die Anlage 4 a zum Betriebsprüfungsbericht vom 14.05.1997 verwiesen. Die Differenz i.H.v. 11.400.000 DM zwischen dem von den Vertragsbeteiligten angesetzten und dem vom Prüfer berechneten Wert wurde als verdeckte Gewinnausschüttung (kurz vGA) der GmbH angesehen. Die Schlussbesprechung fand am 27.11.1996 statt.

Bei der KG wurde für den Feststellungszeitraum 1988 ebenfalls eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die GmbH zum 31.12.1988, 24.00 Uhr aus der KG ausgeschieden ist, der neue Kommanditist X am 01.01.1989 um 0 Uhr eingetreten ist und wegen der ihm eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis die gewerbliche Prägung der KG mit Ablauf des Jahres 1988 geendet hat. Der Aufgabegewinn des neu eingetretenen Kommanditisten X zum 01.01.1989 wurde im Ergebnis mit 0 DM angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht für die KG vom 29.08.1995 verwiesen.

Das Finanzamt AB erfasste im Anschluss hieran im geänderten Feststellungsbescheid 1988 vom 12.01.1996 den durch die Betriebsprüfung auf 3.608.740 DM verminderten Veräußerungsgewinn der GmbH.

Das beklagte Finanzamt änderte aufgrund der Prüfungsfeststellungen am 15.10.1997 den Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der GmbH und erhöhte unter Ansatz einer vGA i.H.v. 11.462.000 DM (11.400.000 DM wegen Anteilsverkauf zuzüglich 62.000 DM wegen Haftungsvergütung) und unter gewinnmindernder Berücksichtigung einer Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM die Körperschaftsteuer 1988 auf 5.570.931 DM. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren begehrte die GmbH, die Körperschaftsteuer auf 3.847.031 DM herabzusetzen. Dies wurde vor allem damit begründet, dass mit Zurechnung einer angeblichen vGA i.H.v. 11.400.000 DM aus der Abtretung des Kommanditanteils gegen die bindenden Feststellungen im Bescheid für die KG für das Jahr 1988 verstoßen werde. Dort sei der Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM festgestellt und der GmbH zugerechnet worden. Ein mit dem Wegfall der gewerblichen Prägung der KG gleichzeitig entstandener Aufgabegewinn sei dagegen für 1988 nicht festgestellt worden, so dass im Zusammenhang damit auch keine vGA bei der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH berücksichtigt werden könne. Das Finanzamt habe zudem eine Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM ohne jede Rechtsgrundlage gewinnmindernd angesetzt. Nach dem Wegfall der vGA und der Gewerbesteuerumlage ergebe sich eine Körperschaftsteuer i.H.v. 3.847.031 DM.

Während des Einspruchsverfahrens beantragte die GmbH bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids 1988 hinsichtlich eines Teilbetrags von 1.723.900 DM, dem der Senat mit Beschluss vom 31.08.1999 1 111/98 entsprach. Das für die Gewinnfeststellung der KG zuständige Finanzamt AB erhöhte daraufhin im geänderten Feststellungsbescheid vom 26.10.1999 die gewerblichen Einkünfte der KG um 11.400.000 DM auf 15.469.007 DM und rechnete der GmbH einen Veräußerungsgewinn i.H.v. nunmehr 15.008.740 DM (3.608.740 DM + 11.400.000 DM) zu. Auch das beklagte Finanzamt erhöhte in dem nach §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 03.02.2000 die Körperschaftsteuer 1988 auf 6.668.531 DM. Dabei wurden zu Gunsten der GmbH die vGA um 11.400.000 DM gemindert und zu Lasten der GmbH die Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM nicht mehr angesetzt, sowie die nunmehr um 11.400.000 DM höher festgestellten Einkünfte der GmbH aus ihrer Beteiligung an der KG der Besteuerung zugrunde gelegt. Zugleich führte das Finanzamt in der Anlage zum Bescheid aus, dass damit der Einspruch vom 21.10.1997 erledigt ist. Hiergegen wandte sich die GmbH und erklärte, das Einspruchsverfahren sei noch nicht erledigt, weil ihrem Antrag auf Herabsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.847.031 DM nicht entsprochen worden sei. Der vom Finanzamt AB geänderte Gewinnfeststellungsbescheid sei mit dem Ziel der Aufhebung angefochten worden. Bei einer Aufhebung dieses Bescheides entfalle auch der Rechtsgrund für die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Das Finanzamt setzte mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2000 die Körperschaftsteuer 1988 erneut auf 6.668.531 DM fest, die wie folgt berechnet wurde:

Die GmbH hat am 12.05.2000 Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben. Das Verfahren ist mit Beschluss vom 16.06.2000 bis zur Entscheidung des Finanzamts AB über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1988 für die KG ausgesetzt worden.

Im Einspruchsverfahren gegen die geänderte Gewinnfeststellung trug die KG vor, der Veräußerungsgewinn sei im Feststellungsbescheid vom 12.01.1996 endgültig festgestellt worden und könne nicht mehr geändert werden. Die GmbH wurde am 10.12.1999 zum Einspruchsverfahren hinzugezogen. Der V. Senat des Finanzgerichts Nürnberg gewährte mit Beschluss vom 26.01.2001 V 12/2000 antragsgemäß Aussetzung der Vollziehung. Im Klageverfahren V 163/2000 trug die KG erneut vor, dass der Veräußerungsgewinn bereits am 12.01.1996 bestandskräftig festgestellt worden sei. Mit Bescheid vom 11.11.2003 änderte das Finanzamt AB gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den angegriffenen Feststellungsbescheid und stellte - wie vorher im Bescheid vom 12.01.1996 - den Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM fest. Die Beteiligten erklärten übereinstimmend den Rechtsstreit für erledigt.

Das beklagte Finanzamt hat mit Bescheid vom 04.02.2004 die Körperschaftsteuer 1988 wiederum unverändert auf 6.668.531 DM festgesetzt und in einer Anlage zum Bescheid ausgeführt, dass gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Änderung aus dem Feststellungsbescheid des Finanzamts AB vom 11.11.2003 für die KG zu einer Verminderung des Gewinns um 11.400.000 DM führe. Dagegen sei das zu versteuernde Einkommen der GmbH aber nach § 174 Abs. 3 AO um eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM zu erhöhen, weil nach Auffassung des V. Senats des Finanzgerichts Nürnberg über das Vorliegen einer vGA ausschließlich im Körperschaftsteuerbescheid der GmbH zu befinden sei. Mit Beschluss vom 01.04.2004 ist der Beschluss über die Aussetzung des Klageverfahrens wegen Körperschaftsteuer 1988 aufgehoben und der Rechtsstreit unter dem Az. 195/2004 fortgesetzt worden.

Zur Begründung der Klage ist im Wesentlichen Folgendes vorgetragen worden:

Eine vGA könne nicht angesetzt werden. Über eine vGA hätte wegen der Besonderheiten des Streitfalls nur im Rahmen der Gewinnfeststellung für die KG entschieden werden können. Mit der Veräußerung des Kommanditanteils habe zugleich der Gewerbebetrieb der KG geendet. Denn mit dem Ausscheiden der GmbH und dem Eintritt von X als Kommanditist mit Geschäftsführungsbefugnis sei die gewerbliche Prägung der KG entfallen. X habe die Buchwerte der Beteiligung der GmbH bei der KG nicht fortgeführt; er sei kein Mitunternehmer geworden. Dies sei auch aus den Feststellungsbescheiden für die KG ersichtlich. Im Feststellungsbescheid 1988 sei er nicht als Beteiligter angeführt, im Bescheid 1989 seien ihm aus seiner Beteiligung nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet worden. Neben dem Veräußerungsgewinn sei daher für den Feststellungszeitraum 1988 auch der Aufgabegewinn aus der Beendigung der Mitunternehmerschaft festzustellen gewesen. Dieser Aufgabegewinn sei untrennbar mit dem Gewinnanteil der GmbH an der KG verbunden gewesen, so dass es nicht möglich sei, im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH die vGA neben dem festgestellten Veräußerung- und Aufgabe anzusetzen.

Darüber hinaus sei der Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom 04.02.2004 insoweit rechtswidrig, als der Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO saldierend eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO oder - unausgesprochen - nach § 177 AO entgegengestellt worden sei. Dem stünden die Rechtsgrundsätze von Treu und Glauben entgegen, da das Finanzamt an seine im vorausgegangenen Rechtsbehelfsverfahren vertretene Rechtsauffassung gebunden sei. In der Anlage zum Änderungsbescheid vom 03.02.2000 habe das Finanzamt ausdrücklich erklärt, dass eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht mehr berücksichtigt werde und durch die Änderung der Einspruch vom 21.10.1997 erledigt sei. Hiervon könne das Finanzamt selbst dann nicht mehr abweichen, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall die GmbH - einer Einspruchserledigung widersprochen habe. Eine Saldierung nach § 177 AO sei ebenfalls nicht mehr möglich.

Zu Unrecht habe das Finanzamt die Erfassung einer vGA auf § 174 Abs. 3 AO gestützt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien nicht erfüllt. Eine vGA sei nicht als bestimmter Sachverhalt i.S. dieser Regelung zu werten, sondern stelle vielmehr ein Rechtsinstitut dar. Als Sachverhalt komme zwar die Übertragung eines Kommanditanteils in Betracht, dieser Vorgang sei jedoch unverändert bei der KG mit einem Gewinn i.H.v. 3.608.740 DM berücksichtigt worden.

Im Übrigen sei bezüglich des Feststellungsbescheids vom 26.10.1999 hinsichtlich der Feststellung eines höheren Veräußerungsgewinns der KG bereits Teilfestsetzungsverjährung eingetreten gewesen. § 174 Abs. 3 Satz 2 AO lasse eine Änderung nur bis zum Ablauf der für die Festsetzung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns geltenden Festsetzungsfrist zu. Diese sei bei Ergehen des Feststellungsbescheids vom 26.10.1999 abgelaufen gewesen. Eine Ablaufhemmung im Einspruchsverfahren richte sich nach dem Umfang der Einwendungen. Der Einspruch habe sich nicht gegen den festgestellten Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM gewendet, so dass insoweit Teilfestsetzungsverjährung eingetreten sei. Ein höherer Veräußerungsgewinn habe daher nicht mehr festgestellt werden können. Der nach Eintritt der Festsetzungsverjährung rechtswidrig geänderte Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.10.1999, der später wieder geändert worden sei (vgl. Feststellungsbescheid vom 11.11.2003) könne nicht durch eine Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bei der GmbH zu einer Steuererhöhung aus anderen Gründen führen.

Der Aussetzungsbeschluss des V. Senats des Finanzgerichts Nürnberg vom 26.01.2001 V 12/2000 entfalte im anhängigen Verfahren keine bindende Wirkung nach § 110 FGO. Dort führe das Gericht unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26.10.1991 VIII R 2/86, BStBl. II 1992, 832 aus, dass verdeckte Gewinnausschüttungen nur ausnahmsweise im Rahmen einer Gewinnfeststellung zu erfassen seien. Zu Unrecht seien aber die vom BFH genannten Ausnahmefälle verneint worden. Im Streitfall sei über das Vorliegen einer vGA bei der Gewinnfeststellung für die KG zu entscheiden gewesen, weil - mangels Mitunternehmerschaft des eintretenden Gesellschafters X - die Erfassung der stillen Reserven nach § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - nicht gewährleistet gewesen sei. Vielmehr sei die Auffassung des Finanzgerichts Nürnberg im Beschluss vom 31.08.1999 I 111/98 zutreffend, wonach als Folge der Betriebsaufgabe im Gewinnfeststellungsbescheid 1988 sowohl der Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM als auch der Aufgabegewinn - nach Auffassung des Finanzamts in Höhe der vGA - festzustellen sei.

Die saldierende Änderung im Körperschaftsteuerbescheid vom 04.02.2004 könne auch nicht auf die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO gestützt werden. Zum Einen bestehe auch insoweit Bindung an die "Einspruchserledigung" durch das Finanzamt im Bescheid vom 03.02.2000, zum Anderen lägen die Voraussetzungen für eine Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nicht vor. Der Feststellungsbescheid für die KG vom 26.10.1999 sei nicht aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts ergangen. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns unter Einbeziehung einer vGA sei materiell-rechtlich zutreffend gewesen. Die Änderungsmöglichkeit sei jedoch nach § 174 Abs. 5 AO ausgeschlossen, weil die Klägerin als Dritte i.S.d. § 174 Abs. 5 AO nicht vor Eintritt der Festsetzungsverjährung der Körperschaftsteuer 1988 an dem Verfahren beteiligt worden sei.

Die Steuerfestsetzung i.H.v. 6.668.531 DM im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid vom 04.02.2004 sei auch deshalb rechtswidrig, weil mit dem Änderungsbescheid vom 15.10.1997 die Körperschaftsteuer lediglich auf 5.570.931 DM festgesetzt und mit dem Einspruch die Herabsetzung auf 3.847.031 DM begehrt worden sei. Der Festsetzung einer höheren Körperschaftsteuer als 5.570.931 DM stehe die Teilfestsetzungsverjährung entgegen. Hinzu komme, dass das Finanzamt vor Erlass des Änderungsbescheids vom 03.02.2000 nicht auf eine mögliche Verböserung hingewiesen habe.

Die Klägerin hat beantragt, in Bezug auf die Veräußerung des Kommanditanteils an der KG eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM nicht anzusetzen und den Körperschaftsteuerbescheid für 1988 vom 04.02.2004 entsprechend zu ändern. Für den Fall des Unterliegens hat sie die Zulassung der Revision beantragt.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, dass in Bezug auf die Veräußerung des Kommanditanteils eine vGA nur mit einem Wert von 7.650.000 DM angesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens hat es ebenfalls die Zulassung der Revision beantragt.

Es hat im Wesentlichen vorgetragen:

Die vGA im Zusammenhang mit der Veräußerung des Kommanditanteils sei nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung für die KG, sondern bei der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH zu erfassen. Eine untrennbare Verbindung der vGA mit der Höhe des Gewinnanteils der GmbH bei der KG liege nicht vor. Die Betriebsaufgabe und die hieraus zu ziehenden steuerlichen Konsequenzen seien getrennt vom Vorgang der Anteilsveräußerung zu sehen. Die Abtretung des Kommanditanteils zum 31.12.1988, 24.00 Uhr, habe nicht automatisch zu einer Betriebsaufgabe geführt. X sei zunächst eine logische Sekunde neuer Kommanditist der gewerblich geprägten KG geworden. Die gewerbliche Prägung der KG sei erst weggefallen, als dem neuen Kommanditisten X die Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden sei. Dies sei zeitlich versetzt nach Wirksamwerden der Abtretung des Kommanditanteils in der ersten Sekunde des Jahres 1989 geschehen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei von einer Betriebsaufgabe auszugehen gewesen. Der Betriebsaufgabegewinn habe sich nach den Feststellungen der Außenprüfung auf 0 DM belaufen. Es wäre daher nicht zutreffend gewesen, der GmbH zum 31.12.1988 einen Aufgabegewinn zuzurechnen, da ihr Ausscheiden nicht der Grund l für die Betriebsaufgabe gewesen sei.

Der Preis für die Übertragung des Kommanditanteils habe über dem Buchkapital, aber unterhalb des Verkehrswertes gelegen. Nach der für Veräußerer und Erwerber gleichermaßen geltenden Einheitstheorie sei der Vorgang insgesamt als entgeltlich zu werten. Der Differenzbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Kommanditanteils und dessen Kaufpreis stelle eine Vorteilszuwendung der GmbH an ihren alleinigen Anteilseigner und damit eine vGA dar. Die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gehe als Spezialnorm der Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. vor.

Die Änderungsvorschriften seien zutreffend angewendet worden. Der ursprüngliche Körperschaftsteuerbescheid 1988 sei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und gem. § 164 Abs. 2 AO nach Ablauf der Betriebsprüfung geändert worden.

Durch den Einspruch der GmbH sei er nie unanfechtbar geworden. Die Einspruchsentscheidung vom 17.04.2000 sei erforderlich gewesen, weil eine Abhilfe hinsichtlich der vGA i.H.v. 11.400.000 DM nicht erfolgt sei. Derselbe Betrag habe über § 175 AO wiederum Eingang in den Steuerbescheid gefunden. Wegen der erneuten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides der KG vom 11.11.2003 sei der Körperschaftsteuerbescheid der GmbH gem. § 175 AO geändert worden. Zugleich sei im Rahmen einer Änderung nach § 174 Abs. 3 AO die vGA außerbilanzmäßig zugerechnet worden.

Da die GmbH seit 10.12.1999 zum Rechtsbehelfsverfahren der KG hinzugezogen gewesen sei, hätte der Körperschaftsteuerbescheid auch gem. § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO geändert werden können. Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1988 vom 26.10.1999 sei gem. § 174 Abs. 3 AO möglich gewesen. Die Erhöhung der Körperschaftsteuer auf 6.668.531 DM in der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2000 sei eine zulässige Verbesserung, weil eine Rücknahme des Einspruchs durch den Vertreter der GmbH ausgeschlossen gewesen sei, wie sich aus seinem Schreiben vom 18.02.2000 ergeben habe. Der Bescheid vom 04.02.2004 sei kein Änderungsbescheid, sondern lediglich ein Bescheid mit wiederholender Steuerfestsetzung, wobei die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts geändert worden sei.

Die Grundsätze von Treu und Glauben stünden dem Erlass der Änderungsbescheide nicht entgegen Aus den vom beklagten Finanzamt und vom Finanzamt AB erlassenen Verwaltungsakten sei eindeutig zu entnehmen, dass die vGA entweder über den für die KG gesondert festgestellten Gewinn oder direkt bei der Einkommensermittlung der GmbH hinzugerechnet werden sollte.

Festsetzungsverjährung sei ebenfalls nicht eingetreten. Sowohl der an die KG gerichtete Feststellungsbescheid 1988 vom 12.01.1996 als auch der Körperschaftsteuerbescheid 1988 der GmbH vom 15.10.1997 seien im Anschluss an eine Außenprüfung ergangen. Durch die Außenprüfung sei eine Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO ausgelöst worden.

In der mündlichen Verhandlung vom 10.05.2005 haben sich die Beteiligten dahin verständigt, dass der Wert des 660/1000 Miteigentumsanteils am Grundstück Str. 1 einschließlich der Teileigentumseinheit - statt der im Vertrag vom 27.12.1988 genannten 36.000.000 DM - 43.650.000 DM zum 31.12.1988 betragen hat. Der Klägervertreter hat erklärt, dass eine Gewerbesteuerumlage mangels zivilrechtlicher Verpflichtungen nicht gewinnmindernd angesetzt werden kann und er seinen Einwand bezüglich der verdeckten Einlage in die GmbH nicht mehr aufrechterhält. Die Vertreterinnen des Finanzamts haben erklärt, dass sie den Antrag auf Beiladung der KG nicht aufrechterhalten.

Der Senat hat die Akten des Finanzamts AB für die KG (St.Nr. alt /, neu /) und die Akten des Finanzgerichts Nürnberg V 335/98, V 12/2000 und V 163/2000 zum Verfahren beigezogen.

Gründe

Die Klage hat nur zum Teil Erfolg.

Das Finanzamt ist dem Grunde nach zu Recht von einer vGA im Zusammenhang mit der Übertragung des Kommanditanteils ausgegangen. Über die vGA ist im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu entscheiden. Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als die vGA nicht - wie im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid erfasst - i.H.v. 11.400.000 DM anzusetzen ist, sondern sich - nachdem sich die Beteiligten über den Wert des der KG gehörenden Teileigentums Str. 1 verständigt haben - auf 7.650.000 DM beläuft.

1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2003 I R 24102, BStBl. II 2004, 136). Veräußert eine Kapitalgesellschaft einen Kommanditanteil zu einem unangemessenen niedrigen Kaufpreis an ihren alleinigen Gesellschafter, ist die Differenz zwischen vereinbartem Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert als verhinderte Vermögensmehrung bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen.

Im Streitfall hat die GmbH für die Abtretung des Kommanditanteils an ihren alleinigen Gesellschafter X einen wesentlich zu niedrigen Kaufpreis in Rechnung gestellt und erhalten. Bei der Bemessung des Kaufpreises wurden im Vertrag vom 27.12.1988 für den 660/1000 Miteigentumsanteil am Grundstück Str. 1 und das Sondereigentum am Einkaufszentrum 36.000.000 DM angesetzt, obwohl der Verkehrswert insoweit - nach der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung - damals tatsächlich 43.650.000 DM betragen hat. Die Vereinbarung und Zahlung des geringeren Kaufpreises war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass X den Kaufpreis selbst festgelegt hat.

2. Über das Vorliegen einer vGA bei einer GmbH ist grundsätzlich im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1992, 832).

a) Davon abweichend ist bei einer GmbH als Gesellschafterin Firner KG eine vGA im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG zu entscheiden, wenn die Frage nach der vGA bei der GmbH untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils der GmbH bei der KG verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 15.09.2004 I R 7/02, BFH/NV 2005, 298 und in BStBl. II 1992, 832 m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn die streitigen Vorgänge den Gewinn der KG und damit den festzustellenden Gewinnanteil der daran beteiligten GmbH berühren, wie z.B. die Abschreibung einer Forderung der KG gegenüber dem Geschäftsführer der GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1998 I R 79/97, BStBl. II 1998, 578). Denn die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) bezieht sich nur auf diejenigen Besteuerungsgrundlagen, die in einem unlösbaren Zusammenhang mit den gemeinsam erzielten Einkünften stehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 298).

b) Demgegenüber konnte im Streitfall die mit der Abtretung des Kommanditanteils zu einem verbilligten Preis verbundene vGA nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die KG erfasst werden, sondern nur im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH.

aa) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einzubeziehen sind auch Gewinne i.S.d. § 16 EStG, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft bzw. anlässlich einer Betriebsaufgabe erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1993 IV R 107/92, BStBl. II 1993, 666).

Die GmbH hat mit der entgeltlichen Übertragung des Kommanditanteils an X einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.608.740 DM erzielt, der in dem für die KG ergangenen Bescheid 1988 festgestellt und der GmbH zugerechnet wurde.

bb) Die mit der Vereinbarung und Zahlung eines zu niedrigen Kaufpreises verwirklichte vGA der GmbH an ihren Alleingesellschafter war nicht gewinnerhöhend bei der KG zu berücksichtigen.

Bei einer - wie im Streitfall - teilentgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist der Vorgang nicht in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft zu zerlegen; ein Veräußerungsgewinn ist vielmehr nur insoweit entstanden, als das erhaltene Entgelt das Kapitalkonto des Gesellschafters und seine sonstigen Guthaben bei der Gesellschaft übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.1987 IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811). Anders als bei einer teilentgeltlichen Übertragung von Privatvermögen ist eine teilentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils einheitlich zu beurteilen (sog. Einheitstheorie). Nur soweit das Entgelt den gesamten (Netto-)Buchwert (Kapitalkonto) übersteigt, entsteht ein begünstigter Gewinn des Übergebers; ist das Entgelt niedriger, ist der Buchwert gem. § 7 Abs. 1 EStDV a.F., § 6 Abs. 3 EStG n.F. fortzuführen (Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz. 58). Gleichermaßen sind bei einer Betriebsaufgabe mit teilentgeltlichen Veräußerungspreisen gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. die vereinbarten Veräußerungspreise anzusetzen; denn es gibt keinen rechtfertigenden Grund, teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 2EStG a.F. unterschiedlich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994 X R 170/93, BFH/NV 1995, 299).

Danach war bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der GmbH im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG der tatsächlich vereinbarte, zu niedrige Kaufpreis anzusetzen. Dieser war - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - nach Berücksichtigung der weiteren für die Kaufpreisfindung maßgebenden Berechnungsgrundlagen höher als das bei der KG geführte Kapitalkonto der GmbH, so dass insgesamt ein Veräußerungsgewinn entstanden ist. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist unerheblich, ob X Mitunternehmer der KG geworden ist und ob die Betriebsaufgabe der KG als Folge des Ausscheidens der GmbH und der dem Kommanditisten X eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis (Wegfall der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) bereits Ende 1988 oder erst Anfang 1989 bewirkt wurde.

Der nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn ist nicht um die vGA zu erhöhen, weil die Vorschrift des § 16 EStG eine entsprechende Regelung nicht vorsieht und sich der Veräußerungspreis nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nach dem vereinbarten Kaufpreis bestimmt, selbst wenn gleichzeitig von einer Betriebsaufgabe auszugehen wäre. Dies schließt aber nicht aus, im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Denn hierfür ist die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG maßgebend. Danach ist - unabhängig von den Tatbestandsvoraussetzungen des § 16 EStG - zu beurteilen, ob die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine GmbH die Voraussetzungen einer vGA erfüllt. Die gesetzlichen Regelungen über die vGA sind selbst dann anzuwenden, wenn wie im Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils eine Aufdeckung der stillen Reserven nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gänzlich unterbleibt bzw. stille Reserven nicht vorhanden wären (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1992, 832 Tz. 3 c).

cc) Ein unlösbarer Zusammenhang zwischen vGA und Gewinnanteil der GmbH aus ihrer Beteiligung an der KG, der eine Einbeziehung der vGA in das Feststellungsverfahren zur Folge hätte, würde auch nicht durch eine im Jahr 1988 (durch Wegfall der gewerblichen Prägung) erfolgte Betriebsaufgabe der KG begründet. Denn in diesem Fall wäre als Veräußerungspreis für den Kommanditanteil nach § 16 Abs. 2 EStG ebenfalls nur das tatsächlich vereinbarte Entgelt anzusetzen. Ein Ansatz des gemeinen Werts im Zeitpunkt der Aufgabe ist nur für Wirtschaftsgüter vorgesehen, die nicht veräußert werden (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1988) oder die bei Beteiligung mehrerer Personen diesen bei der Auseinandersetzung übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1988). Diese Regelungen betreffen daher nicht einen Kommanditanteil, der - wie im Streitfall - an einen Dritten veräußert wurde.

Die vGA ist zudem durch die Abtretung des Mitunternehmeranteils zu einem unangemessen niedrigen Preis und nicht durch die Betriebsaufgabe verwirklicht worden. Es ist deshalb nicht entscheidungserheblich, ob die Betriebsaufgabe Ende 1988 oder Anfang 1989 erfolgt ist und ob das Finanzamt AB Feststellungen zur Mitunternehmerschaft des neu eingetretenen Gesellschafters X getroffen hat.

dd) Unmaßgeblich ist auch, dass die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. im Streitfall nicht erfüllt waren.

Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F.). Da die GmbH ihren Kommanditanteil entgeltlich übertragen und der Veräußerungspreis den Wert des Anteils überstiegen hat, schied schon aus diesem Grunde - also unabhängig von der von der Klägerin behaupteten Betriebsaufgabe im Jahr 1988 - eine Buchwertfortführung aus. Wie oben unter Tz. 2 b bb bereits ausgeführt, wird dadurch eine Anwendung der Regelungen über die vGA im Körperschaftsteuerverfahren nicht eingeschränkt.

3. Die vGA ist im Streitjahr 1988 einkommenswirksam zu erfassen.

Maßgebend ist grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem die Vermögensmehrung bei Vereinbarung angemessener Bedingungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung hätte ausgewiesen werden müssen. Dies wäre der 31.12.1988 gewesen. Die Vereinbarung über die Veräußerung des Kommanditanteils datiert vom 27.12.1988, wobei die Abtretung mit Wirkung ab 31.12.1988 24.00 Uhr/1. Januar 0 Uhr erfolgen sollte. Die GmbH hat aufgrund dieses Sachverhalts in der Gewinn- und Verlustrechnung für 1988 einen außerordentlichen Ertrag aus der Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgewiesen. In den Erläuterungen zur Bilanz 1988 ist ausgeführt, dass sie als Kommanditistin bis zum Geschäftsjahresende beteiligt war. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils wurde dementsprechend im Rahmen der Feststellungserklärung für das Jahr 1988 bei der KG angegeben. Daraus ist zu entnehmen, dass GmbH und KG von einer wirksamen Abtretung im Kalenderjahr 1988 ausgegangen sind. Die GmbH hatte mit der Abtretung den Vertrag von ihrer Seite aus erfüllt. Deshalb ist auch für die zeitliche Erfassung der vGA der Sachbehandlung der GmbH hinsichtlich des Kaufpreises zu folgen.

4. Die angefochtene Körperschaftsteuerfestsetzung 1988 ist nicht unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ergangen. Die vom Finanzamt jeweils erlassenen Änderungsbescheide sind insoweit rechtmäßig.

a) Der auf § 164 Abs. 2 AO beruhende Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom 15.10.1997 berücksichtigt die Feststellungen anlässlich der Außenprüfung. Die Körperschaftsteuer wurde auf 5.570.931 DM festgesetzt, wobei der Gewinn um eine Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM gemindert und hinsichtlich der verbilligten Übertragung des Kommanditanteils eine vGA i.H.v. 11.400.000 DM einkommenserhöhend angesetzt wurde. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO aufgehoben.

Mit dem Einspruch begehrte die GmbH eine Herabsetzung der Körperschaftsteuer 1988 auf einen genau berechneten Betrag i.H.v. 3.847.031 DM. Dieser ergab sich durch den Wegfall der vGA i.H.v. 11.400.000 DM und die saldierende Erhöhung um die zu Unrecht berücksichtigte Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die GmbH zivilrechtlich nicht verpflichtet war, ihrem Gesellschafter (Organträger) die Gewerbesteuer für die vom Finanzamt angesetzte vGA zu erstatten.

b) Auf den Einspruch hin konnten der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid nach den §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die Körperschaftsteuer 1988 im Bescheid vom 03.02.2000 auf 6.668.531 DM festgesetzt werden.

aa) Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO darf ein Steuerbescheid nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch abhilft.

Mit dem Änderungsbescheid vom 03.02.2000 wurde dem Einspruchsbegehren der GmbH - wie in der Anlage zum Bescheid erläutert ist - entsprochen. Sowohl die vGA i.H.v. 11.400.000 DM als auch die Gewerbesteuerumlage i.H.v. 1.960.000 DM wurden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht mehr berücksichtigt. Dabei ist unerheblich, dass der von der GmbH begehrte und vom Finanzamt auch vorgenommene Nichtansatz von Besteuerungsgrundlagen wegen der zeitgleich durchgeführten Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zu einer Herabsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.847.031 DM, sondern zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer auf 6.638.531 DM geführt hat. Die Änderungen aufgrund verschiedener Vorschriften sind jeweils unabhängig voneinander zu beurteilen.

bb) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Der vom Finanzamt AB für die KG erlassene Feststellungsbescheid für 1988 vom 26.10.1999 ist ein Grundlagenbescheid in diesem Sinne. Dort wurde für die GmbH ein Veräußerungsgewinn i.H.v. insg. 15.008.740 DM (ursprünglicher Veräußerungsgewinn 3.608.740 DM zuzüglich vGA 11.400.000 DM) festgestellt, der entsprechend als Gewinn der GmbH bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1988 zu erfassen war. Die geänderte Feststellung für die KG berechtigte und verpflichtete das beklagte Finanzamt zu einer Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1988.

cc) Der Erhöhung der Steuer auf 6.668.531 DM steht nicht entgegen, dass der GmbH kein Verböserungshinweis i.S.d. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erteilt wurde. Denn die Erhöhung beruht auf der Folgeänderung des Körperschaftsteuerbescheids 1988 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, die auch ohne Verböserungshinweis zulässig ist. Dies ist erkennbar, wenn man die mehrere Änderungen zusammenfassende Steuerfestsetzung im Streitfall mit der bei einer schrittweisen Änderung des angefochtenen Bescheides vom 15.10.1997 vergleicht. Das Finanzamt hätte zunächst eine Änderung zugunsten der GmbH aufgrund ihres Einspruchs auf 3.847.031 DM vornehmen und den insoweit geänderten Bescheid nochmals nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu Lasten der GmbH ändern können, mit der Folge, dass es auch hier im letzten Änderungsbescheid zu einer Steuerfestsetzung i.H.v. 6.668.531 DM gekommen wäre. Hätte das Finanzamt zunächst die Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchgeführt und damit die vGA im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung doppelt erfasst, wäre bei der weiteren Änderung (aufgrund des Einspruchs) der Wegfall der vGA einkommensmindernd zu berücksichtigen gewesen, wobei hierdurch die Möglichkeit zur Saldierung mit der zu Unrecht angesetzten Gewerbesteuerumlage nach § 177 Abs. 2 AO eröffnet gewesen wäre. Allein die im Streitfall durchgeführte Zusammenfassung mehrerer Änderungen in einem Bescheid kann nicht zu einem anderen steuerlichen Ergebnis führen.

In der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2000 wurde die Steuerfestsetzung i.H.v. 6.668.531 DM lediglich wiederholt.

c) Der Änderungsbescheid vom 04.02.2004, in dem die Körperschaftsteuer 1988 wiederum auf 6.668.531 DM festgesetzt wurde, ist ebenfalls verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Nachdem das Finanzamt AB am 11.11.2003 den Feststellungsbescheid 1988 für die KG erneut geändert und die vGA nunmehr nicht mehr beim Veräußerungsgewinn der GmbH erfasst hat, sind die Voraussetzungen für eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1988 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfüllt.

Danach führt zwar die Berichtigung des Folgebescheids wegen Änderung des Grundlagenbescheids nicht zu einer Wiederaufrollung der gesamten Veranlagung; das Rechtskraftprinzip geht insoweit dem Bedürfnis zur Berichtigung materieller Fehler vor. Der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids wird aber im Umfang der vorgeschriebenen Anpassung an die Änderung des Grundlagenbescheids Vorrang eingeräumt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 219/85, BStBl. II 1988, 711 m.w.N.). Diese Anpassung erschöpft sich nicht in der Pflicht, nur die geänderten Feststellungen in die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide zu übernehmen, sondern erfordert, dass das Finanzamt alle Folgerungen aus den geänderten Feststellungen ziehen muss, selbst wenn sich diese auf andere Besteuerungsgrundlagen oder Einkunftsarten auswirken (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143 m.w.N.). Die Anpassung des Folgebescheids besteht nicht nur in der Änderung von Zahlen, die dem geänderten Grundlagenbescheid zu entnehmen sind, sondern kann eine neue selbständige Würdigung eines für das Folgeverfahren (die Körperschaftsteuerveranlagung) relevanten Sachverhalts in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht einschließen. Eine derartige Nachholung von Veranlagungsarbeiten bis hin zur Nachschiebung einer anderen Besteuerungsgrundlage kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Sachverhalt zunächst Gegenstand eines Feststellungsverfahrens war, dann aber abschließend festgestellt wurde, dass er nicht im Grundlagenbescheid (bei der Gewinnfeststellung), sondern im Folgebescheidsverfahren (bei der Körperschaftsteuerveranlagung) unmittelbar zu berücksichtigen oder zu überprüfen sei (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 143). In derartigen Fällen war das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt zuvor durch die Bindung an den ursprünglichen Feststellungsbescheid an einer abschließenden eigenen Ermittlung und Wertung gehindert.

Das Gleiche gilt, wenn nur einzelne Besteuerungsgrundlagen aus dem Feststellungsverfahren durch Änderung des Grundlagenbescheids ausgeschieden werden. Auch hier hat das Finanzamt den nicht mehr in das Feststellungsverfahren einbezogenen Sachverhalt eigenständig zu ermitteln und zu werten, ohne an frühere Beurteilungen oder Berechnungen gebunden zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1991 IX R 57/88, BStBl. II 1991, 821). Anders ist nicht sicherzustellen, dass möglichst jeder materiell-rechtlich relevante Sachverhalt gemäß dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung einer Einzelfallregelung i.S.d. § 118 Satz 1 AO zugeführt wird. Denn nach den anderen, in solchen Fällen in Betracht kommenden Korrekturregelungen kann sonst nicht ausgeschlossen werden, dass ein solcher Sachverhalt nur deshalb ungeregelt bleibt, weil er fälschlicherweise zunächst dem Regelungsbereich eines Feststellungsbescheids zugeordnet wurde und die nach Entdeckung dieses Fehlers erforderliche Erfassung im (inzwischen bestandskräftigen) Folgebescheid am Eintritt der Verjährung, an einengenden Tatbestandsvoraussetzungen, wie z.B. dem Verschulden des Steuerpflichtigen (§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) oder am Fehlen eines der verschiedenen Tatbestandsmerkmale des § 174 Abs. 3 oder 4 AO scheitert, ohne dass dies im zuvor bestehenden Abhängigkeitsverhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid seine Rechtfertigung fände (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl. II 1994, 77, Tz. 5 b).

Demzufolge konnte das beklagte Finanzamt neben der Auswertung der Feststellungen des Grundlagenbescheids vom 11.11.2003 nunmehr in eigener Zuständigkeit bei der Körperschaftsteuerveranlagung darüber entscheiden, ob in der verbilligten Abtretung des Kommanditanteils durch die GmbH an ihren alleinigen Gesellschafter X eine vGA zu sehen ist und diese einkommenserhöhend erfassen, so dass sich im Ergebnis keine Änderung der Körperschaftsteuer 1988 ergab.

bb) Im Übrigen sind auch die Voraussetzungen für eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides vom 03.02.2000 nach § 174 Abs. 3 AO erfüllt gewesen.

Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderem Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO). Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).

Diese Regelung rechtfertigt es, dass im geänderten Bescheid 1988 vom 04.02.2004 die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung einer vGA festgesetzt wurde. Die Besteuerung der Zuwendung der GmbH an ihren Alleingesellschafter X wegen der verbilligten Überlassung des Kommanditanteils ist im Bescheid vom 03.02.2000 erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass die Zuwendung als vGA im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG erfasst wird. Dies war auch für die GmbH erkennbar, zumal sie es durch ihr eigenes Verhalten veranlasst hat. Denn mit dem Einspruch gegen den vorhergehenden Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom 15.10.1997 machte sie geltend, dass die vGA i.H.v. 11.400.000 DM im Bescheid für die KG hätte festgestellt werden müssen und dies nichterfolgt sei. Ein Steuerpflichtiger würde sich in diesem Fall in Widerspruch zu seinem vorausgegangenen Verhalten setzen, wenn er sich gegenüber einer Änderung seiner Veranlagung auf sein Vertrauen auf deren Bestandskraft berufen würde (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687).

Eine Verjährung der Körperschaftsteuerfestsetzung 1988 war zum Zeitpunkt des Ergehens des Änderungsbescheides vom 04.02.2004 noch nicht eingetreten. Wegen der Außenprüfung bei der GmbH lief die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor der aufgrund der Außenprüfung zu erlassende Körperschaftsteuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Die Festsetzungsfrist endet nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO jedoch spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Da im Streitfall die Schlussbesprechung am 27.11.1996 durchgeführt wurde, hätte die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des Jahres 2000 geendet (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die GmbH hat jedoch auch einen Einspruch eingelegt, der ebenfalls eine Ablaufhemmung bewirkte. Der Einspruch richtete sich nicht nur gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 15.10.1997, sondern auch gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 03.02.2000, weil die GmbH geltend machte, dass durch diesen Bescheid ihrem Einspruch nicht abgeholfen worden sei. Dadurch wurde die Festsetzungsfrist bis zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf gehemmt, und zwar hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs (§ 171 Abs. 3 a Sätze 1 und 2 AO, Art. 97 § 10 Abs. 9 EGAO). Der Senat geht dabei - wie die Beteiligten - davon aus, dass der Einspruch der GmbH auch nach Ergehen des Änderungsbescheides vom 03.02.2000 noch zulässig war.

cc) Das Finanzamt war durch die "Einspruchserledigung" im Körperschaftsteuerbescheid vom 03.02.2000 nicht gehindert, seine Rechtsauffassung bezüglich der verfahrensrechtlichen Erfassung der vGA zu ändern.

Es hat der GmbH weder eine bindende Zusage erteilt, dass von der Besteuerung der vGA Abstand genommen wird, noch einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der eine Nichterfassung der vGA im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung rechtfertigen könnte. Die gesamten Umstände ließen vielmehr erkennen, dass das Finanzamt die vGA - mit oder ohne Feststellung - bei der GmbH besteuern wollte. Aus der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom 03.02.2000 war klar und eindeutig zu entnehmen, dass das Finanzamt das Vorliegen einer vGA nicht aus materiell-rechtlichen Gründen verneint hat, sondern lediglich aufgrund der Ausführungen des Senats im Beschluss vom 31.08.1999 I 111/98 davon ausgegangen ist, dass die vGA in die Gewinnfeststellung der KG einzubeziehen ist. Demzufolge wurde auch im Körperschaftsteuerbescheid 1988 vom 03.02.2000 ein um die vGA erhöhter Gewinn - wie im Feststellungsbescheid der GmbH zugerechnet der Besteuerung zugrunde gelegt. Nachdem das Finanzamt AB den Feststellungsbescheid am 11.11.2003 insoweit wieder geändert und der GmbH einen um die vGA geminderten Gewinn zugerechnet hat, konnte das beklagte Finanzamt die vGA nunmehr wieder bei der Körperschaftsteuerveranlagung einkommenserhöhend hinzurechnen. Eine Bindung an seine frühere Beurteilung, die auch durch die Behandlung der vGA bei der Gewinnfeststellung für die KG bedingt war, bestand insoweit nicht.

Dadurch werden die Grundsätze von Treu und Glauben nicht verletzt. Denn die GmbH musste von vornherein damit rechnen, dass die vGA entweder als Teil des Veräußerungsgewinns bei der KG festgestellt oder direkt als vGA bei ihrer Körperschaftsteuerveranlagung angesetzt wird. Insoweit unterscheidet sich der hier maßgebliche Sachverhalt von dem, der dem BFH-Urteil vom 05.06.2002 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 zugrunde lag.

5. Die Festsetzungsverjährung stand dem Erlass der Bescheide nicht entgegen; insoweit wird auf die Ausführungen zu Tz. 4 c bb verwiesen.

6. Die vGA ist i.H.v. 7.650.000 DM anzusetzen. Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung dahin verständigt, dass der Wert des 660/1000 Miteigentumsanteils am Grundstück Str. 1 einschließlich des Sondereigentums am Einkaufszentrum zum 31.12.1988 43.650.000 DM betragen hat. Demgegenüber wurden bei der Bemessung des Kaufpreises für den Kommanditanteil als Grundstückswert lediglich 36.000.000 DM angesetzt. In Höhe der Differenz von 7.650.000 DM hat die GmbH ihrem Alleingesellschafter einen Vorteil zugewendet.

7. Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO werden die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1988 und die Feststellung des Einkommens und der Tarifbelastung wie folgt geändert:

Die Körperschaftsteuerminderung aufgrund der vGA ist bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1988 zu berücksichtigen. Die Ausschüttungsbelastung ist gem. § 27 Abs. 1 KStG (in der für das Streitjahr 1988 geltenden Fassung) herzustellen, wenn die Kapitalgesellschaft Gewinn ausschüttet, d.h. wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel tatsächlich abfließen. Der Abfluss setzt die Minderung des Eigenkapitals lt. Steuerbilanz voraus. Im Streitfall ist durch die verbilligte Übertragung des Kommanditanteils das Kapital der GmbH zum 31.12.1988 gemindert worden, denn bei Vereinbarung eines Veräußerungspreises, der den Verkehrswert der Teileigentumseinheit Str. 1 umfasst hätte, wäre bereits in der Gewinnermittlung 1988 ein höherer außerordentlicher Ertrag auszuweisen gewesen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO entsprechend dem teilweisen Obsiegen der Klägerin.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der schwierigen Sach- und Rechtsfragen notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Ende der Entscheidung