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IV 176/2004

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 17.08.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Streitig ist, ob für die Einbringung von Grundstücken in eine Kommanditgesellschaft Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

I.

Mit privatschriftlichem Vertrag vom 23.03.2001 erwarb die A. AG 99,5% der Anteile an der B AG (im Folgenden: B AG) und zu einem späteren Zeitpunkt den Zwerganteil von 0,5%. Im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung war die B AG Eigentümerin zumindest folgender Grundstücke bzw. besaß ein Erbbaurecht an diesen:

Das Finanzamt besteuerte die Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (St.Nr. { } ).

Bereits am 09.03.2001 hatte die B AG mit notariellem Kaufvertrag folgendes Grundstück von der Stadt V erworben ("{ } . 1"):

Da der Kaufvertrag der Genehmigung durch den Stadtrat bedurfte und dieser die Genehmigung erst am 29.03.2001 erteilte, war das Grundstück nicht in die Besteuerung der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG einbezogen worden.

Mit Umwandlungsbeschluss vom 29.06.2001 ging die B AG formwechselnd auf die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, über. Die Umwandlung wurde am 09.08.2001 im Handelsregister eingetragen. Am Vermögen der Klägerin war die A AG als Kommanditistin zu 100% und eine BeteiligungsGmbH als Komplementärin zu 0% beteiligt. Das Finanzamt erhob für die formwechselnde Umwandlung keine Grunderwerbsteuer.

II.

Mit notariellem Vertrag vom 18.09.2002 brachte die Klägerin ihre Grundstücke in die neu gegründete C GmbH & Co. Objekt B KG (im Folgenden: Immobilien KG) ein. Am Vermögen dieser Gesellschaft waren als Kommanditistinnen die Klägerin zu 94% und die C AG & Co. KG zu 6%, als Komplementärin eine BeteiligungsGmbH zu 0% beteiligt. Im Einbringungsvertrag verpflichtete sich die Klägerin zur Tragung etwa anfallender Verkehrssteuern. Zum Zeitpunkt der Einbringung gehörten die unter I. angeführten Grundstücke zum Vermögen der Klägerin.

III.

Am 19.09.2002 - dem auf die Einbringung nachfolgenden Tag - übertrug die A AG ihren Kommanditanteil an der Klägerin auf die konzernzugehörige D GmbH. An der D GmbH war die A AG zur Hälfte beteiligt. Das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt hatte keine Kenntnis vom Übergang des Kommanditanteils und den Vorgang bislang auch nicht grunderwerbsteuerrechtlich behandelt.

Mit notariellem Vertrag vom 01.03.2005, 03.03.2005 und 22.04.2005 schieden die C AG & Co. KG sowie die BeteiligungsGmbH rückwirkend zum 28.02.2005 (24.00 Uhr) aus der Immobilien KG aus, so dass das Vermögen der Immobilien KG - insbesondere der Grundbesitz - im Wege der Anwachsung auf die Klägerin überging. Zu diesem Zeitpunkt befanden sich noch folgende Grundstücke im Eigentum der Immobilien KG:

Das Finanzamt erließ für diesen Erwerbsvorgang am 26.07.2005 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 GrEStG. Danach war die Anwachsung bei der Klägerin jeweils in Höhe von 94% steuerbegünstigt gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG.

IV.

Bezüglich der Einbringung (s.o. II.) erließ das Finanzamt am 24.01.2003 gegen die Klägerin einen Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 GrEStG. Die Klägerin hat dagegen Einspruch eingelegt. Während des Einspruchsverfahrens ergänzte das Finanzamt am 27.01.2004 den Bescheid gemäß § 179 Abs. 3 AO dahingehend, dass die Einbringung in die Immobilien KG als Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 24.01.2003 einschließlich des Ergänzungsbescheids vom 27.01.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.03.2004 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Erwerbe der Grundstücke gemäß notariellem Vertrag vom 18.09.2002 in Höhe von 94% als grunderwerbsteuerfrei zu bescheiden.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:

Eine Anwendung des § 6 Abs. 4 GrEStG scheide aus, weil die grundstückseinbringende Klägerin selbst Gesellschafterin der erwerbenden Immobilien KG geworden und eine Steuerumgehung damit objektiv ausgeschlossen sei. Insoweit unterscheide sich der Streitfall vom Urteil des BFH v. 04.04.2001 II R 57/98 (BStBl. II 2001, 587), in welchem die Gesellschafter der einbringenden Gesellschaft an der aufnehmenden KG beteiligt gewesen seien. Auch der unmittelbare Erwerb von der B AG wäre steuerbefreit gewesen, wenn die B AG die Grundstücke im Wege der Einbringung auf die Immobilien KG übertragen hätte und die formwechselnde Umwandlung danach erfolgt wäre. Der Gesetzgeber habe den aus der Umwandlung resultierenden Erwerb einer unmittelbaren gesamthänderischen Beteiligung am Grundvermögen einer formgewandelten Kapitalgesellschaft nicht besteuern wollen. Der A AG werde als der Gesamthänderin der Klägerin der Grundbesitz dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich unmittelbar zugeordnet, durch die Einbringung in die Immobilien KG habe sich hieran grundsätzlich nichts geändert. Beim Übergang von einer unmittelbaren auf eine mittelbare gesamthänderische Berechtigung sei die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG zu gewähren.

Hinsichtlich § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sei die Klägerin auch nach ihrer Übertragung an die D GmbH am 19.09.2002 Gesellschafterin der Immobilien KG gewesen. Die Vorschrift komme schon dem Wortlaut nach nicht zur Anwendung, da sie keine Regelung für Änderungen auf der mittelbaren Gesellschafterebene treffe. Die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils sei vielmehr nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, sofern innerhalb von fünf Jahren mindestens 95% der Anteile an der Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar übergehen. Der Übergang der Anteile der Klägerin auf die D GmbH am 19.09.2002 sei daher gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig, für eine Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestehe kein Raum.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Die A AG habe den Anteil an der B KG mit dem Umwandlungsbeschluss vom 29.06.2001 als Rechtsgeschäft unter Lebenden innerhalb der Fünf-Jahres-Frist erworben, so dass § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG eine Anwendung der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG ausschließe. Der Erwerb sei mit Eintragung in das Handelsregister am 09.08.2001 wirksam geworden. Erforderlich für die Zurechnung auf die A AG sei eine unmittelbare dingliche Mitberechtigung, eine von der B AG vermittelte Beteiligung reiche nicht aus. Umstände, die eine den Wortlaut des § 6 Abs. 4 GrEStG einschränkende Anwendung dieser Vorschrift rechtfertigen würden, seien nicht gegeben. Die Vorschrift bezwecke, objektiven Steuerumgehungen vorzubeugen, die sich aus der Kombination eines nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Wechsels im Personenstand einer Gesamthand oder sonstigen Beteiligungsveränderungen und der anschließenden Übernahme von Grundstücken aus dem Vermögen der Gesamthand ergeben können; ob (subjektiv) im Einzelfall eine Steuerumgehung beabsichtigt gewesen sei, sei nicht entscheidend. Zur Begründung verweist es auf das Urteil des BFH v. 04.04.2001 II R 57/98, BStBl. II 2001, 587.

Eine Anrechnung der aufgrund der Anteilsvereinigung gezahlten Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 6 GrEStG scheide aus, weil keine Identität zwischen den Vertragsbeteiligten der beiden Erwerbsvorgänge bestehe.

Der Auffassung, für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sei kein Raum, weil der nachfolgende Gesellschafterwechsel dem Steuertatbestand des mittelbaren Grundstücksübergangs i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG unterfalle, könne nicht gefolgt werden. § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sehe eine Anrechnung vor, so dass beide Gesetzesnormen durchaus nebeneinander greifen könnten und durch die Anrechnung eine Mehrfachbelastung des Erwerbs eines Grundstücks von einem Gesellschafter vermieden werden könne.

Die Beteiligten haben über die Streitsache am 16.03.2006 bei Gericht mündlich verhandelt. Nach dem Schluss dieser mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Dem Gericht liegen jeweils 1 Band Grunderwerbsteuerakten des Finanzamts 1 zur Anteilsvereinigung (St.Nr. { } ) und zur Anwachsung (St.Nr. { } ) sowie die Betriebsprüfungsakten des Finanzamts 4 über die Sachverhalte Grunderwerbsteuer bei Aktienerwerb (AB-Nr. { } , 2 Bände) und Grunderwerbsteuer bei Einbringung (AB-Nr{ } , 1 Band) vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 1, 3 Satz 1 GrEStG greift nicht, da der Anteil der A AG an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung in die Immobilien KG "auf Null" reduziert wurde.

1.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ein Einbringungsvertrag ist ein Rechtsgeschäft in diesem Sinne (Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rn. 375 f.).

Die Einbringung der Grundstücke durch die B KG in die Immobilien KG am 18.09.2002 ist daher grunderwerbsteuerbar.

2.

Geht ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand über, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (§ 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Dabei ist bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, vielmehr ist auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten zurückzugreifen (BFH-Urteil v. 27.04.2005 II R 61/03, DStR 2005, 1438; BFH-Urteil v. 24.09.1985 II R 65/83, BStBl. II 1985, 714).

Am Vermögen der Klägerin, der grundstückseinbringenden KG, ist die A AG bei der Einbringung am 18.09.2002 zu 100% beteiligt gewesen. Die Klägerin (und damit die A AG als Beteiligte an dieser Gesamthand) wiederum ist zu 94% am Vermögen der grunderwerbenden Immobilien KG beteiligt gewesen. Die A AG war somit mittelbar zu 94% an der Immobilien KG beteiligt. Die grunderwerbsteuerbare Einbringung der Grundstücke von der Klägerin in die Immobilien KG wäre daher zu 94% steuerfrei.

3.

Im Streitfall ist jedoch die Befreiungsregelung des § 6 Abs. 1, 3 Satz 1 GrEStG gemäß Absatz 3 Satz 2 der Vorschrift nicht anzuwenden.

Danach entfällt die Grunderwerbsteuerbefreiung insoweit, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Handelt es sich um doppelstöckige Gesamthandsgemeinschaften, ist auch in diesem Zusammenhang der Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil v. 27.04.2005 II R 61/03, DStR 2005, 1438; BFH-Urteil v. 24.09.1985 II R 65/83, BStBl. II 1985, 714; Hofmann, GrEStG, 7. Auflage, § 6 Rn. 3, 18; Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Auflage, § 6 Rn. 16, 22 i.V.m. § 5 Rn. 15; Boruttau/Viskorf, GrEStG, 15. Auflage, § 6 Rn. 27 i.V.m. § 5 Rn. 39 und 21). Juristische Personen sind keine Gesamthandsgemeinschaften, sondern besitzen eine eigene Rechtspersönlichkeit und selbständige Rechte und Pflichten, so dass ein "Durchgriff" der §§ 5 - 7 GrEStG zugunsten der Anteilseigner ausgeschlossen ist (BFH-Beschluss v. 19.03.2003 II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090; Pahlke/Franz, GrEStG, § 5 Rn. 12).

Entscheidend ist demnach die - mittelbare - Beteiligung der A AG an dem Vermögen der Immobilien KG. Durch die Übertragung des Kommanditanteils der Klägerin am 19.09.2002 von der A AG auf die D GmbH hat sich der Anteil der bisherigen - mittelbaren - Gesellschafterin A AG "auf Null" reduziert, er besteht nicht mehr. Ein "Durchgriff" durch die die Anteile erwerbende D GmbH auf die bisherige Gesellschafterin der Klägerin und hälftige Anteilseignerin der erwerbenden GmbH - die A AG - erfolgt nicht.

4.

Darüber hinaus kann es dahinstehen, ob § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG - entsprechend § 6 Abs. 4 GrEStG und § 5 Abs. 3 GrEStG - einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass die Möglichkeit der Steuervermeidung auch in den Fällen ausscheidet, in denen der Verlust der gesamthänderischen Mitberechtigung gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, (vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 6 Rn. 41/1; Viskorf, DStR 2001, 1101 (1105)), sowie ob nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG die Steuervergünstigung zu versagen ist, auf die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzurechnen ist.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Bei doppelstöckigen Personengesellschaften sind Änderungen im Gesellschafterbestand derjenigen Personengesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, als mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand der Letzteren zu qualifizieren (Hofmann, GrEStG, § 1 Rn. 117; Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rn. 848c; Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rn. 308). Über die beteiligte Personengesellschaft als Obergesellschaft ist jeder Obergesellschafter aufgrund der Gesamthandsberechtigung am Vermögen der Untergesellschaft mittelbar beteiligt.

Im Streitfall war die A AG lediglich zu 94% an der Immobilien KG beteiligt, so dass bei Übertragung des Kommanditanteils am 19.09.2002 nicht mindestens 95% des Gesellschaftsanteils an der Immobilien KG - mittelbar - übergegangen sind und die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG für diesen Erwerbsvorgang nicht erfüllt ist.

Betrachtet man die Ebene der Gesellschafter der Klägerin, findet zwar ein Wechsel der Gesellschafter statt: Der Kommanditanteil der A AG an der Klägerin wird an die D GmbH übertragen. Sofern die 95%-Grenze nicht erreicht ist, ist ein Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft nicht steuerbar gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG. Im Streitfall wird jedoch nicht der Wechsel im Gesellschafterbestand der Klägerin besteuert, sondern der Übergang der Grundstücke von der Klägerin auf die Immobilien KG durch Einbringung. Dieser Vorgang stellt einen Rechtsträgerwechsel dar, da übertragende und erwerbende Gesamthand Rechtsträger i.S.d. Grunderwerbsteuergesetzes sind. Durch Anfügung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG mit Wirkung zum 01.01.2002 hat der Gesetzgeber auf subjektive Elemente verzichtet und eine fünfjährige Frist eingeführt, innerhalb derer die Beteiligungsidentität der Gesamthänder gewahrt sein muss. Diese soll objektiv der Missbrauchsverhinderung dienen, indem es nicht möglich sein soll, die an sich grunderwerbsteuerpflichtige Übertragung eines Grundstücks durch eine grunderwerbsteuerfreie Übertragung der Gesellschaftsanteile zu umgehen. Dies ist aber auch dann der Fall, wenn die Übertragung des Grundstücks und damit die Schaffung einer mittelbaren Beteiligung in Höhe von 94% dazu führt, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile - da nun unterhalb der 95%-Grenze des § 1 Abs. 2a GrEStG - grunderwerbsteuerfrei statt steuerpflichtig ist.

5.

Weiterhin kann es somit dahinstehen, ob § 6 Abs. 4 GrEStG aufgrund der vorangegangenen (teilweise) grunderwerbsteuerpflichtigen Anteilsvereinigung vom 23.03.2001 einschränkend auszulegen ist.

6.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung