Judicialis Rechtsprechung

IV 206/2005

Schenkungsteuer

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.07.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Streitig ist, ob

I. die Zuwendung von Kapitalvermögen am 24.12.1986 oder jeweils an den Tagen des Geldzuflusses in den Jahren 1998 bis 2000 ausgeführt wurde, sowie die Person des Zuwendenden,

II. eine mittelbare Schenkung des Grundstücks 1 gegeben ist oder eine Geldzuwendung vorliegt,

III. die Zuwendung der Kosten für die Planung eines Gebäudes eine mittelbare Grundstücksschenkung darstellt, wenn eine Bebauung nicht erfolgt,

IV. die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG zu gewähren sind, wenn beim Kläger ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wird,

V. der Steuersatz aufgrund einer Änderung der Vorerwerbe, wie vorstehend als streitig aufgeführt, nur XX% statt XX% beträgt.

Der Kläger ist der Sohn des am 19.12.2001 verstorbenen Schenkers A. Zusammen mit seiner Schwester B beerbte er den Schenker je zur Hälfte. Der Schenker betrieb bis ca. 1975 eine Ziegelei.

Hinsichtlich der Zuwendungen wurde bei dem Kläger in den Jahren 2002 bis 2004 eine Steuerfahndungsprüfung durchgeführt. Auf die Feststellungen des Fahndungsberichts vom 11.01.2005 wird verwiesen.

I.

Konten bei der Bank 1 - Bescheide St.Nrn. ...

Der Schenker besaß bei der Bank 1 ein Senioren-/Alterssparheft (Nr. 63.{ } ) sowie ein Depot (Nr. 619.{ } ). Auf die am 27./28.12.1997 verstorbene Ehefrau des Schenkers, mit welcher dieser Gütertrennung vereinbart hatte, die Mutter des Klägers, lief das Sparheft mit der Nr. 68.{ } .

Es existiert ein maschinenschriftliches Schreiben des Schenkers an die Bank 1, welches vom Kläger nachträglich handschriftlich auf den 24.12.1986 datiert wurde und von dem Schenker und dessen Ehefrau unterschrieben ist. Das Schreiben hat folgenden Inhalt:

"Betrifft: Depot Nr. 619.{ }

Sehr geehrte Damen und Herren,

hiermit beauftragen wir Sie, alle Werte in dem unter der o.a. Nr. für uns gehaltenen Depot bestens zu verkaufen und den erzielten Gegenwert zusammen mit den Guthaben aus den im Depot liegenden beiden Sparbüchern Nr. 63.{ } und 68.{ } nach Abzug hierdurch entstehender Kosten an unseren Sohn Kläger, geb. 1950 in 2, auszuhändigen und Depot und Konten anschließend zu löschen."

Ein weiteres maschinenschriftliches Schreiben des Schenkers an seinen Sohn mit dem Briefkopf des Schenkers und dem Datum vom 24.12.1986 in Maschinenschrift enthält das Schenkungsversprechen, Kontovollmacht für den Kläger sowie die Erklärung der Eltern zur treuhänderischen Verwaltung des Depots, trägt jedoch keine Unterschrift des Schenkers bzw. dessen Ehefrau. In diesem Schreiben sind die Nullen als "0" geschrieben.

Diese beiden Schreiben vom 24.12.1986 sind bei der Bank nicht bekannt.

Mit Datum 15.05.1997 unterzeichneten der Schenker, dessen Ehefrau sowie der Kläger eine Vollmachtskarte, nach welcher der Kläger sowie die Ehefrau des Schenkers jeweils einzeln für die Kunden-Nr. 619 { } , deren "Kontoinhaber" der Schenker war, bevollmächtigt waren.

Am 18.12.1998 übertrug der Kläger nach Auflösung wesentlicher Depotanlagen ... CHF (= ... DM) von dem Seniorensparheft Nr. 63.{ } des Schenkers auf ein auf seinen Namen lautendes US-Dollar-Konto mit der Nr. 569.{ } .

Weiter übertrug der Kläger am 22.01.1999 ... CHF (= ... DM) von dem Seniorensparheft Nr. 63.{ } des Schenkers auf das vorgenannte, auf seinen Namen lautende US-Dollar-Konto.

Am 02.05.2000 übertrug der Kläger ... CHF (= ... DM) von dem Seniorensparheft Nr. 63.{ } des Schenkers auf das auf seinen Namen lautende Konto mit der Nr. 569.{ } , welches in Euro geführt wurde.

Am 03.05.2000 löste der Kläger das Seniorensparheft Nr. 63.{ } auf und übertrug ... CHF (= ... DM) auf das Konto mit der Nr. 569.{ } .

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung und besteuerte diese Zuwendungen mit Bescheiden jeweils vom 18.02.2005 wie folgt (in DM):

Die Einsprüche, welche gegen sämtliche Bescheide eingelegt wurden, blieben ohne Erfolg.

Der Kläger hat Klage erhoben und begründet die Klage diesbezüglich im Wesentlichen wie folgt:

Es handele sich lediglich um eine Schenkung vom 24.12.1986 über den Inhalt des Depots Nr. 619.{ } bei der Bank 1 einschließlich der Sparbücher. Die Zuwendung vom 24.12.1986 sei eine Handschenkung gewesen, welche formlos möglich sei. Eine Mitteilung an die Bank sei nicht erforderlich gewesen. Die Schenkung sei durch Abtretung am 24.12.1986 erfolgt. In der Folgezeit habe sein Vater treuhänderisch das Konto verwaltet.

Der Wert der Schenkung zum 24.12.1986 habe sich insgesamt auf ... DM belaufen. Davon seien dem Schenker 10% und der Ehefrau des Schenkers 90% zuzurechnen. Die Schenkung der Ehefrau an den Kläger sei festsetzungsverjährt. Die Eltern des Klägers seien Miteigentümer des Sammelbestandes der Bank 1 gewesen.

An der Anwendbarkeit deutschen Rechts hinsichtlich der Übertragung der Wertpapiere bestünden keine Zweifel. Art. 33 Abs. 2 EGBGB regle nur die Übertragung der Forderung, nicht den Übertragungsvorgang selbst. Art. 43 Abs. 1 EGBGB und § 17a DepotG seien erst nach 1986 in das Gesetz eingefügt worden.

Das Finanzamt beantragt diesbezüglich Klageabweisung und begründet diese im Wesentlichen wie folgt:

Die beiden Schriftstücke vom 24.12.1986 seien nicht geeignet, um daraus eine Schenkung für das Jahr 1986 herzuleiten und ein Treuhandverhältnis nachzuweisen. Es fehle an der erforderlichen notariellen Form (§ 518 BGB). Die Vermögensverschiebung sei erst im Zeitpunkt der jeweiligen Kontoverfügung endgültig gewesen.

II.

1 - Bescheid St.Nr. ...

Am 10.04.2000 veranlasste der Kläger die Umbuchung eines Geldbetrages in Höhe von ... DM von dem Konto des Schenkers bei der Bank 2 Nr. 27 auf ein eigenes Konto bei demselben Kreditinstitut.

Am 02.08.2000 erwarb der Kläger das Grundstück Gemarkung 3, Fl.Nr. { } , { } , einschließlich Bebauung zum notariell vereinbarten Kaufpreis von ... DM. Daneben hatte der Kläger an den Grundstücksverkäufer am 07.08.2000 "schwarz" einen Betrag von ... DM bar bezahlt. Der notariell beurkundete Verkaufspreis in Höhe von ... DM war zahlbar nach Vereinnahmung des Weiterverkaufserlöses.

Dem Erwerb lag ein privatschriftliches Schenkungsversprechen des Vaters vom 31.03.2000 zugrunde, in dem er diese zweckgebundene Verwendung des Vermögensbetrags verfügte. Das Schenkungsversprechen erhielt die Ergänzung, dass der Kläger verbleibendes Geld für andere Immobilieninvestitionen verwenden dürfe, wenn die Investition in 3 nicht plangemäß durchgeführt werden sollte. Ebenfalls am 31.03.2000 erteilte der Vater dem Kläger notarielle Generalvollmacht und befreite ihn von den Beschränkungen des § 181 BGB. Mit Teilurteil des Landgerichts { } vom 16.08.2005 lehnte dieses eine Geschäftsunfähigkeit des Vaters am 31.03.2000 ab.

Weiterverkäufe der Doppelhaushälften in 3, { } , fanden nicht statt. Der Erwerbsvorgang wurde rückgängig gemacht durch Aufhebungsvertrag vom 28.02.2001. Mit Bescheid vom 04.05.2001 hob das Finanzamt 4 den ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid für den Erwerb nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auf.

Am 16.10.2000 erwarb der Kläger das Anwesen in 1, für einen Kaufpreis von ... DM für private Zwecke.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung und setzte die Schenkungsteuer für eine Barschenkung mit Bescheid vom 18.02.2005 wie folgt fest:

Wert des Erwerbs { } DM

zuzüglich Vorerwerbe { } DM

abzüglich Freibetrag { } DM

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) { } DM

Schenkungsteuer { }% { } DM

./. Anrechnung für Vorerwerbe { } DM

Schenkungsteuer { } DM

Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg. Im Einspruchsverfahren hat der Kläger ein von ihm für seinen Vater unterzeichnetes Schreiben vom 20.11.2000 vorgelegt, nach dem er das Geld für den Kauf des Grundstücks in 3 auch für den Kauf des Grundbesitzes in 1 verwenden darf.

Die erhobene Klage begründet der Kläger diesbezüglich im Wesentlichen wie folgt:

Das Schenkungsversprechen erfülle in Verbindung mit dem Schriftstück vom 20.11.2000 und dieses mit der Vollmacht vom 31.03.2000 die Voraussetzung der genauen Bezeichnung des zu erwerbenden Grundstücks als mittelbare Grundstücksschenkung. Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB und die auf dieser Grundlage vollzogenen Zuwendungen seien wirksam. Es sei dem Kläger nicht zu unterstellen, dass er das Schreiben vom 20.11.2000 gegen den Willen des Schenkers verfasst habe.

Das Finanzamt beantragt diesbezüglich Klageabweisung und begründet dies wie folgt:

Das Schriftstück vom 20.11.2000 sei als Beweis für die Willensbekundung des Vaters nicht tauglich. Es dränge sich der Verdacht auf, dass dieses Schriftstück im Nachhinein gefertigt worden sei. Der Kläger könne sich nicht durch selbst erstellte Bestätigungen jedwede Art von Begünstigung verschaffen.

III.

Gebäudeerrichtung 4 - Bescheide St.Nrn. ...

Am 20.04.2000 verfügte der Kläger über einen Geldbetrag in Höhe von ... DM und am 12.05.2000 über einen Betrag in Höhe von ... DM von dem Konto des Schenkers bei der Bank 2 Nr. 27, indem er die Beträge auf ein eigenes Konto überwies. Den Erwerben lag ein weiteres Schenkungsversprechen vom 31.03.2000 zugrunde, wonach ein Betrag von ... DM zur Errichtung von Gebäuden auf dem Grundstück Gemarkung 4, Fl.Nr. { } bestimmt wurde.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung und besteuerte die Zuwendungen mit Bescheiden jeweils vom 18.02.2005 als Geldschenkungen wie folgt (in DM):

Im Einspruchsverfahren brachte der Kläger vor, dass mit den Geldmitteln die Planungen des Architekten C bezahlt worden seien, für die bis zum 15.12.2000 ein Betrag von insgesamt ... DM entrichtet worden sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die erhobene Klage begründet der Kläger diesbezüglich im Wesentlichen wie folgt:

Es handele sich um eine mittelbare Grundstücksschenkung und nicht um eine Geldschenkung. Der Schenker habe vereinbarungsgemäß die Kosten der Planung getragen. Die fehlende Durchführung der Bebauung hindere nicht die Annahme einer mittelbaren Grundstücksschenkung.

Das Finanzamt beantragt diesbezüglich Klageabweisung und begründet diese im Wesentlichen damit, dass hinsichtlich der Planungskosten keine mittelbare Grundstücksschenkung vorliege, da es zu keiner Bebauung des Grundstücks gekommen sei. Die Gründe für die fehlende Bebauung seien irrelevant.

IV.

Gewerblicher Grundstückshandel

Der Kläger schloss am 09.04.2000 kraft seiner Generalvollmacht mit seinem Vater einen Vertrag über eine stille Beteiligung. Danach stellte der Vater dem Kläger seine Bankkonten - mit Ausnahme eines Sockelbetrags von ... DM - zur Investition in den Erwerb und die wirtschaftliche Verwertung von Immobilien zur Verfügung.

Hinsichtlich der Einkommensteuer des Klägers fand eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt 5 statt. Am 12.03.2006 schlossen der Kläger und das Finanzamt 5 eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass beim Kläger seit den Immobilienaktivitäten im Jahr 2000 ein "Gewerblicher Grundstückshandel" gegeben ist. Zu diesem gehört auch das Grundstück in 4, Fl.Nr. { } - erworben mit Urkunde .../2000 vom 14.06.2000. Nicht dem "Gewerblichen Grundstückshandel" zuzuordnen war das Grundstück in 1.

Bereits mit Schreiben vom 07.02.2006 an das Finanzamt 5, z. Hd. Herrn D, gab der Kläger kraft seiner Generalvollmacht vom 31.03.2000 die unwiderrufliche Erklärung für den Schenker ab, dass der Freibetrag nach § 13a ErbStG wegen des Beteiligungsvertrags vom 09.04.2000 "für die Grundstücke in 4 und 1" in Anspruch genommen werde.

Im Klageverfahren beantragt der Kläger,

dass der Freibetrag nach § 13a ErbStG für die Zuwendung der Grundstücke in 4 und in 1 zu gewähren sei.

Er begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Möglichkeit nur der mittelbaren Schenkung von betrieblichen Grundstücken und Kapitalbeteiligungen nach § 13a ErbStG, nicht aber von sonstigem Betriebsvermögen gegen Art. 3 GG verstoße.

Das Finanzamt beantragt diesbezüglich Klageabweisung und bringt dazu im Wesentlichen vor, dass das übertragene Vermögen zum Zeitpunkt der Übertragung nicht bereits Betriebsvermögen gewesen sei.

V.

Steuersatz - Bescheid St.Nr. ...

Der Kläger verfügte am 14.06.2000 über einen weiteren Vermögensbetrag in Höhe von ... DM auf dem Konto seines Vaters Nr. 27 bei der Bank 2 AG. Dem Erwerb lag ein weiteres Schenkungsversprechen vom 31.03.2000 zugrunde, wonach dieser Betrag zum Kauf des Grundstücks Gemarkung 4, Fl.Nr. { } bestimmt war. Der Betrag beinhaltete den Kaufpreis des Grundstücks zuzüglich 5% Spesen. Am 14.06.2000 erwarb der Kläger durch notarielle Urkunde dieses Grundstück zum Kaufpreis von ... DM.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung und setzte die Schenkungsteuer für eine mittelbare Grundstücksschenkung mit Bescheid vom 18.02.2005 wie folgt fest:

Wert des Erwerbs { } DM

zuzüglich Vorerwerbe { } DM

abzüglich Freibetrag { } DM

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) { } DM

Schenkungsteuer xx% (bisher xx%) { } DM

./. Anrechnungsbetrag für Vorerwerbe { } DM

Schenkungsteuer { } DM

Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg.

Die erhobene Klage begründet der Kläger diesbezüglich im Wesentlichen damit, dass aufgrund einer Minderung der Vorerwerbe im Klageverfahren der Steuersatz von 23% auf 19% herabzusetzen sei.

Das Finanzamt beantragt diesbezüglich Klageabweisung.

VI.

Der Kläger beantragt,

die Schenkungsteuerbescheide vom 18.02.2005 mit den Steuernummern ... sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2005 aufzuheben. Für den Fall des Unterliegens beantragt er die Zulassung der Revision vornehmlich wegen grundsätzlicher Bedeutung.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dem Gericht liegen 4 Leitzordner Ermittlungsakten und 1 Leitzordner Beweismittelakten der Staatsanwaltschaft { } (Az.: 501 Js { } ), die Akten aus dem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht Nürnberg (IV XX/2005), die Einkommensteuerakten des Schenkers A und dessen Ehefrau { } für die Jahre 1990 bis 2001 samt Rechtsbehelfsakte vom Finanzamt 5 (zuletzt St.Nr. ...) vor. Auf den Inhalt dieser Akten wird verwiesen. Das Gericht hat Einsicht in die Akten des beim Landgericht { } geführten Zivilverfahrens 13 O { } bzw. 8 U { } genommen und daraus verschiedene Kopien gefertigt.

Das Gericht hat Beweis erhoben zum Thema "Zeitpunkt der Schenkung des Depots bei der Bank 1 sowie der dortigen Sparbücher" durch Vernehmung der Schwester B, der Ehefrau { } sowie des Steuerfahnders { } als Zeugen, und zu den Themen "Zuwendungsgegenstand der Geldzuwendung für den Grundstückserwerb in 3, { } einschließlich Rückgängigmachung sowie in 1, { } " und "Zuwendungsgegenstand der Geldzuwendungen für den Grundstückserwerb in 4 { } und Bebauung" durch Vernehmung des Steuerfahnders { } als Zeugen; wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Inhalt der Sitzungsniederschriften vom 20.07.2006 und 25.07.2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

I.

Konten bei der Bank 1 - Bescheide St.Nrn. ...

Die Klage ist in diesem Punkt unbegründet. Die Schenkungen wurden nach den Feststellungen des Senats mit dem Tag des tatsächlichen Geldflusses schenkungsteuerrechtlich ausgeführt. Eine hiervon abweichende rechtliche Würdigung einer Abtretung des Herausgabeanspruchs des Schenkers gegen die Bank 1 bereits zu einem früheren Zeitpunkt scheitert an der mangelnden Beweisvorsorge des Klägers (§ 90 Abs. 2 AO) und daran, dass eine behauptete schriftliche Abtretung des Depots einschließlich der Sparbücher zur Überzeugung des Senats nichts feststellbar ist.

1. Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, als Schenkung unter Lebenden der Schenkungsteuer. Die Schenkungsteuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

a) Eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass der Bedachte durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (Moench, ErbStG, § 7 Rn. 7, 12; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 21 ff.). In der Abgabe eines Schenkungsversprechens i.S.d. §§ 516 ff. BGB liegt dabei noch keine freigebige Zuwendung, weil es bis zur Erfüllung des Versprechens an einer objektiven Bereicherung des Versprechensempfängers fehlt (BFH-Urteil v. 28.11.1967 II 72/63, BStBl. II 1968, 239). Für die Bestimmung des Zuwendungsgegenstandes ist daher nicht allein das Schenkungsversprechen entscheidend, sondern wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber er im Verhältnis zum Schenker endgültig tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (BFH-Urteil vom 10.11.2004 II R 44/02, BStBl. II 2005, 188). Als Zuwendung wird eine Vermögensbewegung in Form einer Vermögensverschiebung zum Bedachten hin vorausgesetzt (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 17). Die Vermögensverschiebung kann entweder durch Rechtsgeschäft oder durch tatsächliche Handlungen erfolgen (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 46). Erforderlich ist, dass der Empfänger über den Zuwendungsgegenstand im Verhältnis zum Zuwendenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (BFH-Urteil v. 26.09.1990 II R 50/88, BStBl. II 1991, 32; BFH-Urteil v. 25.01.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908) - dann ist die Schenkung ausgeführt (z.B. BFH-Urteil v. 06.03.1985 II R 19/84, BStBl. II 1985, 382). Hierfür ist ausschließlich die Zivilrechtslage entscheidend, das Verfügungsgeschäft über den Zuwendungsgegenstand muss rechtswirksam sein (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 49 f.).

Im Streitfall kommen als Zuwendung das Schreiben des Schenkers an die Bank 1 vom "24.12.1986" (aa.), das - modifizierte - Schreiben des Schenkers an den Kläger vom 24.12.1986 (bb.), die Erteilung der Vollmacht vom 15.05.1997 (cc.) sowie die tatsächlichen Abhebungen des Klägers vom 18.12.1998, 22.01.1999, 02.05.2000 und 03.05.2000 (dd.) in Betracht.

aa) In der Übergabe des Schreibens des Schenkers an den Kläger vom "24.12.1986", welches an die Bank 1 gerichtet und von beiden Eltern unterzeichnet ist sowie vom Kläger nach seinen Angaben nachträglich handschriftlich auf den 24.12.1986 datiert wurde, ist steuerrechtlich keine Zuwendung des Schenkers an diesen zu sehen.

(1) Maßgebend für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung einer Zuwendung ist die Frage, worin der Zuwendungsgegenstand besteht (Weinmann in Moench, ErbStG, § 9 Rn. 23). Hierüber entscheidet der Parteiwille. Zu ermitteln ist, was dem Bedachten nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden sollte (BFH-Urteil v. 15.11.1978 II R 69/72, BStBl. II 1979, 201; BFH-Urteil v. 06.03.1985 II R 19/84, BStBl. II 1985, 382). Der Wille des Zuwendenden ist allerdings nur dann für die Schenkungsteuer erheblich, wenn die Parteien des Schenkungsvertrags ihn auch vollzogen haben (BFH-Urteil v. 26.09.1990 II R 50/88, BStBl. II 1991, 32). Hinsichtlich der Ausführung der Zuwendung sind gegebenenfalls bestehende bürgerlich-rechtliche Formvorschriften zu beachten.

Im Streitfall ist Inhalt des Schreibens vom "24.12.1986" der Auftrag an die Bank, die im Depot gehaltenen Werte zu veräußern, den erzielten Gegenwert samt Sparbuchguthaben dem Kläger auszuhändigen und die gesamte Kontoverbindung anschließend zu löschen.

Der Kläger führte diesbezüglich bereits in seinem Telefax vom 22.02.2002 an das Finanzamt 5 aus, dass er zunächst einen Auflösungsvertrag an die Bank erhalten habe und daraufhin seinen Eltern mitteilte, dass er das Konto vorerst nicht nutzen wolle. Mit Telefax vom 24.07.2002 an das Finanzamt 5 erklärte der Kläger, dass er anfangs die Absicht gehabt habe, sich bald in der Bank 1 vorzustellen, um seinen "Geschenkgutschein" einzulösen.

Die Zeugin Ehefrau hat diesbezüglich in ihrer Aussage erklärt, dass es sich - so von einem der Elternteile bezeichnet - um einen "sofort einlösbaren Gutschein" handele. Diese Aussage der Zeugin Ehefrau bezüglich der Qualifizierung des Schreibens vom "24.12.1986" an die Bank 1 ist glaubhaft. Sie stimmt mit dem Inhalt des Schreibens und den Aussagen des Klägers überein.

Die Würdigung der vorliegenden Beweise ergibt, dass der Vater bzw. die Eltern dem Kläger mit dem von ihnen unterzeichneten Schreiben vom "24.12.1986" zunächst kein Depot oder dessen Inhalt, sondern Geld schenken wollten. Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei dem Schreiben um einen Auflösungsauftrag an die Bank mit Auszahlung des im Zeitpunkt der Auflösung bestehenden Gegenwertes in Geld an den Kläger.

(2) Geldschenkungen sind in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem der Geldbetrag übergeben worden ist (Weinmann in Moench, ErbStG, § 9 Rn. 23). Ausreichend ist grundsätzlich auch die Übergabe eines Wechsels oder eines Schecks (BFH-Urteil v. 08.11.1968 VI R 81/67, BStBl. II 1969, 76; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Tz. 81; Weinmann in Moench, ErbStG, § 9 Rn. 23 mit Hinweis auf a.A. Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, § 9 Rn. 62, der die Schenkung unter Verweis auf Rechtsprechung des BGH erst als ausgeführt ansieht, wenn der Scheck eingelöst ist).

Gemäß § 90 Abs. 2 AO hat ein Steuerpflichtiger den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereiches des Abgabenordnung bezieht. Dabei kann er sich nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können. Die erweiterte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen beruht darauf, dass deutsche Finanzbehörden grundsätzlich nicht befugt sind, hoheitliche Befugnisse wie beispielsweise Sachaufklärungsmaßnahmen außerhalb der Staatsgrenzen auszuüben (Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 90 Rn. 18 ff. AO). Der Steuerpflichtige hat daher die für die Finanzbehörde sonst unerreichbaren Beweismittel selbst zu beschaffen; damit ist jedoch keine subjektive Beweislast verbunden (BFH-Urteil v. 06.11.1987 III R 241/83, BStBl. II 1988, 438). Allerdings hat der Steuerpflichtige eine Beweisvorsorgepflicht gemäß § 90 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO: Demnach muss der Steuerpflichtige bereits bei einem steuerrelevanten Geschäftsabschluss seine Beweisvorsorgepflicht bedenken und sich die insoweit erforderliche Nachweismöglichkeit sichern (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 90 Rn. 26). Eine Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 2 AO ist frei zu würdigen, Schlussfolgerungen zu Lasten des Steuerpflichtigen können gezogen werden (BFH-Beschluss v. 19.10.2005 X B 88/05, BFH/NV 2006, 15; Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 90 Rn. 20 AO).

Im Streitfall wurde dem Kläger mit dem noch undatierten Schreiben an die Bank 1 ein undatierter "Gutschein" übergeben. Nach Auffassung des Senats ist die Übergabe des undatierten "Gutscheins" nicht mit der Übergabe eines ordnungsgemäßen Wechsels oder eines Schecks zu vergleichen. Gemäß Art. 28 Abs. 1 WG wird der Bezogene - also die Bank - durch die Annahme verpflichtet, den Wechsel bei Verfall zu bezahlen. Nach den Vorschriften des Scheckgesetzes (Art. 3, 54, 28 Abs. 1) ist ein Scheck durch den Bezogenen - die Bank - zahlbar. Für beide Papiere bestehen Verfallzeiten (Art. 33 ff. WG) bzw. Vorlegungsfristen (Art. 29 f. ScheckG). Hinsichtlich des "Gutscheins" sind derartige gesetzliche Regelungen nicht ersichtlich. Überdies gilt eine Urkunde, welcher die Angabe des Tages der Ausstellung fehlt, nicht als gezogener Wechsel (Art. 2 Abs. 1 WG) bzw. Scheck (Art. 2 Abs. 1 ScheckG). Diesbezüglich hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung am 25.07.2006 erklärt, dass er das Schreiben ohne Datum erhalten und dieses später selbst eingefügt hat. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Schenkung an den Kläger am "24.12.1986" auch für etwaige Pflichtteilsergänzungsansprüche nach dem Tod der Ende Dezember 1997 verstorbenen Mutter des Klägers aufgrund der 10-Jahres-Frist des § 2325 Abs. 3, 1. Halbsatz BGB unberücksichtigt bliebe.

Ein "Gutschein" über ein Depot bei einer Bank ist weiterhin nicht mit einem handelsüblichen Geschenkgutschein, wie er für Bargeschäfte des täglichen Lebens von Handelsunternehmen ausgegeben wird, vergleichbar. Bei einer Bankverbindung ist die Person des dahinterstehenden Kontoinhabers für das Kreditinstitut relevant, während dies bei üblichen Bargeschäften für ein Handelsunternehmen regelmäßig nicht der Fall ist.

Darüber hinaus handelt es sich bei der schweizerischen Bankverbindung ersichtlich um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug. Bezüglich dieser Bankverbindung hatte der Kläger eine Beweisvorsorgepflicht gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO. Im Jahr 1986 bzw. in der unmittelbaren Folgezeit hätte der Kläger - beispielsweise durch Übermittlung des Schreibens an die Bank oder durch Anfordern der vollständigen Vertragsunterlagen - Beweismittel für die Ausführung der Schenkung durch Übergabe des "Gutscheins" beschaffen können und müssen. Der Auflösungsauftrag vom "24.12.1986" wurde durch den Kläger jedoch nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung zu keinem Zeitpunkt gegenüber der Bank 1 verwendet. Das Original-Schreiben vom "24.12.1986" fand sich bei der Durchsuchung durch die Steuerfahndung in den Unterlagen des Klägers. Auch nach dem Antwortschreiben der Bank 1 vom 10.05.2005 an den Kläger erfolgten die Verfügungen vom 18.12.1998 sowie 22.01. und 02.05.1999 über die Guthaben auf dem Depot aufgrund einer dem Kläger vom Schenker erteilten Bankvollmacht; diese datiert vom 15.05.1997. Das Schreiben vom "24.12.1986" ist ausweislich der Bestätigung der Bank 1 vom 16.03.2006 bei dieser nicht bekannt. Nach dem mit "24.12.1986" datierten Schreiben an die Bank 1 sollte der Kläger den Erlös aus dem Verkauf der Depotwerte abzüglich der Verkaufskosten und die Guthaben aus den Sparbüchern erhalten und damit über den Auskehrungsbetrag frei verfügen können. Der Erlös und die Auszahlung der Guthaben wären damit Zuwendungsgegenstand. Davon abgesehen kann der Senat mangels vollständig vorgelegter Vertragsunterlagen nicht beurteilen, ob der an die Bank 1 gerichtete Gutschein vom "24.12.1986" in rechtlicher Hinsicht zur Legitimation gegenüber dieser für eine Kontenauflösung ausreichend gewesen wäre. Im Verfahren hat der Kläger als Vertragsunterlagen lediglich die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (Ausgabe 1983) der Bank 1 und eine Bestätigung der Bank vom 19.07.2006 vorgelegt, wonach aus den Jahren, in welchen die Sparbücher und das Depot eröffnet wurden (1974 bzw. 1979), keine Unterlagen bezüglich Eröffnung mehr vorhanden sind.

bb) In der Modifizierung der Schenkung mit Übergabe eines Schreibens der Eltern an den Kläger mit Datum 24.12.1986 ist steuerrechtlich keine Zuwendung an diesen erfolgt. Zuwendungsgegenstand ist - entsprechend dem Wortlaut dieses Schreibens - nunmehr der Inhalt des Depots einschließlich der Sparbücher.

(1) Eine Schenkung von Wertpapieren, die in einem Depot verwahrt werden, wird mit Abtretung des Herausgabeanspruchs ausgeführt (§§ 929, 931 BGB; Weinmann in Moench, ErbStG, § 9 Rn. 23; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 81).

Im Streitfall handelt es sich bei der Verbindung mit der Bank 1 um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug (Schweiz). Bezüglich dieser Bankverbindung hatte der Kläger eine Beweisvorsorgepflicht gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO (vgl. oben aa. (2)). Im Jahr 1986 bzw. in der unmittelbaren Folgezeit hätte der Kläger - beispielsweise durch Anzeige einer Abtretung an die Bank oder durch Anfordern der vollständigen Vertragsunterlagen - Beweismittel für die Ausführung der Schenkung durch wirksame Abtretung des Herausgabeanspruchs beschaffen können und müssen. Dies bezieht sich insbesondere auf vertragliche Bestimmungen zu Abtretungsbeschränkungen bzw. Abtretungsverboten. Im Verfahren hat der Kläger als Vertragsunterlagen lediglich die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (Ausgabe 1983) der Bank 1 und eine Bestätigung der Bank vom 19.07.2006 vorgelegt, wonach aus den Jahren, in welchen die Sparbücher und das Depot eröffnet wurden (1974 bzw. 1979), keine Unterlagen bezüglich Eröffnung mehr vorhanden sind. Da somit nicht die vollständigen Vertragsunterlagen vorliegen, muss der Kläger Unsicherheiten in der Beurteilung einer Abtretung des Depots hinnehmen, wenn sich solche daraus ergeben. Der Senat kann nicht feststellen, dass eine als ausgeführte Zuwendung zu wertende Abtretung des Herausgabeanspruchs hinsichtlich der im Depot verwahrten Wertpapiere sowie der Sparbücher am 24.12.1986 oder später bis einschließlich 1997 erfolgt ist.

(2) Darüber hinaus ist nach deutschem internationalem Privatrecht für eine in Deutschland vorgenommene Abtretung der Forderung eines deutschen Bankkunden gegen seine schweizerische Bank grundsätzlich nicht das deutsche materielle Recht, sondern das die abgetretene Forderung beherrschende Recht maßgebend (Art. 33 Abs. 2 EGBGB, gültig für Vorgänge ab 01.09.1986; BGH-Urteil v. 23.02.1983 IV a ZR 186/81, NJW 1983, 1487). Außerdem unterstanden gemäß Ziff. 16 der vorgelegten Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bank 1 (Stand 1983) alle Rechtsbeziehungen des Kunden mit der Bank dem schweizerischen Recht. Nach Art. 165 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts (SOR) bedarf die Abtretung zu ihrer Gültigkeit der Schriftform mit Unterzeichnung des Zessionars. Zudem gilt nach Ziff. 1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bank 1 die der Bank bekannt gegebene Unterschriftenregelung ihr gegenüber bis zu einer an sie gerichteten schriftlichen Mitteilung eines Widerrufs oder einer Änderung. Demnach muss für eine schenkungsteuerlich wirksame Ausführung einer Schenkung des Depots durch Abtretung des Herausgabeanspruchs die Abtretung der schweizerischen Bank gegenüber in schriftlicher Form erfolgen. Denn anders gelingt es dem Kläger als Zessionar nicht, sein (behauptetes) Recht gegenüber der Bank 1 mit Erfolg geltend zu machen. Dass Art. 11 Abs. 1 2. Alternative EGBGB für die Abtretung auch die Ortsform genügen ließe und damit keine Schriftform verlangen würde, ist dagegen schenkungsteuerrechtlich ohne Bedeutung, weil die Bank für die Abtretung auf das schweizerische Recht verweist, nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen damit die Schriftform verlangt und eine Ausführung der Zuwendung ohne Möglichkeit der erfolgreichen Geltendmachung der Abtretung des Herausgabeanspruchs bei der Bank nicht gegeben ist.

(3) Eine Abtretung des Herausgabeanspruchs hinsichtlich des Depots in einer vom Schenker unterschriebenen Form kann der Senat in Würdigung der Zeugenaussagen sowie der Beweismittel nicht feststellen. Dies ergibt sich aus Folgenden: (1.) Eine vom Schenker unterzeichnete Übertragungserklärung liegt nicht vor. Das vorgelegte Schreiben an den Kläger mit Datum 24.12.1986 ist ohne Unterschrift. (2.) In beiden maschinenschriftlichen Schreiben vom 24.12.1986 ist die "Null" konsequent jeweils verschieden getippt: einerseits im Schreiben an die Bank als "o", andererseits im Schreiben an den Kläger als "0". Der Senat hat Zweifel, ob der Schenker, der in dem von ihm unterzeichneten Schreiben an die Bank 1 und ebenso ausweislich der Einkommensteuerakte des Finanzamts auch in Schreiben an das Finanzamt die Null mit "o" geschrieben hat, das nur in nichtunterzeichneter Fassung vorliegende Schreiben an den Kläger mit Datum 24.12.1986 gefertigt hat. (3.) Weiter bringt der Kläger nach über vierjähriger Verfahrensdauer erstmals in der Hauptverhandlung vor, dass das an ihn gerichtete Schreiben seiner Eltern mit Datum vom 24.12.1986 von diesen unterzeichnet gewesen sei. Der Kläger war 10 Tage vor der mündlichen Verhandlung schriftlich darauf hingewiesen worden, dass für die Abtretung möglicherweise schweizerisches Recht Anwendung findet. (4.) In einer Notiz des Klägers an seinen Prozessvertreter bezüglich des Verfahrens B/Kläger vom 20.07.2003 führt der Kläger aus, dass dem Schreiben der Eltern vom 24.12.1986 zwar die Unterschriften fehlen, seine Ehefrau jedoch bezeugen würde, dass der Inhalt mündlich vereinbart war, die Unterschriften aber vergessen worden waren. In der mündlichen Verhandlung vom 20.07.2006 hat der Kläger hierzu ausgeführt, dass ihm nach Auftauchen des Steuerfahnders im Februar 2002 - damals - wieder in Erinnerung gekommen sei, dass das (von ihm entsorgte) Schreiben an ihn von seinen Eltern ebenfalls unterzeichnet worden sei. In der fortgesetzten mündlichen Verhandlung vom 25.07.2006 hat der Kläger jedoch erklärt, dass ihm erst im Jahr 2006, etwa vor einer Woche bis 10 Tagen, wieder klar geworden sei, dass eine unterschriebene Fassung des Schreibens der Eltern an ihn vom 24.12.1986 vorhanden gewesen sei. Aus diesen Gründen hält der Senat weder die zuletzt gemachte Angabe des Klägers, dass es eine unterschriebene Fassung des Schreibens an ihn gegeben habe, noch die entsprechende Aussage seiner Ehefrau als Zeugin für zutreffend. Der Senat hält auch nicht für glaubhaft, dass die Ehefrau nach über 19 Jahren eine solche und weitere Einzelheiten vom Weihnachtsabend 1986 noch weiß.

cc) In der Einräumung der Vollmacht vom 15.05.1997 ist steuerrechtlich keine Zuwendung an den Kläger zu sehen. Eine Schenkung von Wertpapieren, die in einem Depot verwahrt werden, wird mit Abtretung des Herausgabeanspruchs ausgeführt (s.o.). Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH-Urteil v. 23.02.1983 IVa ZR 186/81, NJW 1983, 1487) bei Erteilung einer Bankvollmacht eine formlose Einigung über eine Abtretung des Bankguthabens an den Beschenkten gesehen werde. Einer solchen Auslegung steht im Streitfall jedoch entgegen, dass die Bankvollmacht vom 15.05.1997 vom Schenker nicht in Beziehung gebracht wurde mit einer Schenkung und damit einer Übertragung des Depots, wie sie in dem dem Fahndungsprüfer vorgelegten Schreiben des Schenkers an den Kläger mit Datum 24.12.1986 enthalten ist. Dies hätte aber nahe gelegen, wenn es dieses Schreiben damals gab und - wie der Kläger vorträgt und seine Ehefrau ausgesagt hat - der Schenker noch die dem Fahndungsbeamten später vorgelegte nicht unterschriebene Fassung hatte. Es wäre für den Schenker ein Leichtes gewesen, dieses Schreiben nochmals zu unterschreiben. Im Übrigen kann im Hinblick auf das vom Schenker und seiner Ehefrau unterzeichnete Schreiben an die Bank, das der Kläger später mit dem Datum 24.12.1986 versehen hat, nicht davon ausgegangen werden, dass in der Erteilung einer Bankvollmacht ohne ein Eingehen auf dieses Schreiben oder eine gleichzeitige Vorlage dieses Schreibens bei der Bank eine Übertragung des Depots liegt. Weil dieses Schreiben schon älter war, wurde es nach dem Vortrag des Klägers gegenüber der Bank nicht mehr verwendet.

Aufgrund mangelnder Erfüllung der Beweisvorsorgepflicht durch den Kläger (s.o.) kann davon abgesehen in rechtlicher Hinsicht auch nicht abschließend beurteilt werden, ob dann, wenn die Erteilung der Vollmacht tatsächlich mit einer Schenkung des Depots in Verbindung gebracht worden wäre, gegenüber der Bank eine Abtretung des Herausgabeanspruchs erfolgt wäre. Denn aus dem nicht vorliegenden Vertrag über die Eröffnung des Depots sowie des Sparheftes und etwa zugehörigen besonderen Vertrags- bzw. Geschäftsbedingungen hätte sich eine Unzulässigkeit einer solchen Abtretung gegenüber der Bank ergeben können.

dd) Der Kläger hat am 18.12.1998, 22.01.1999, 02.05.2000 und 03.05.2000 tatsächliche Abhebungen vom Konto des Schenkers vorgenommen. Insoweit wurde die ursprüngliche Geldschenkung mit Bewirkung der Leistung, der Abhebung bzw. Umbuchung der Geldbeträge, ausgeführt und wirksam.

Die Zuwendungen ab Ende des Jahres 1998 erfolgten zu Lasten des Schenkers und nicht - in Höhe von 90% - zu Lasten der bereits Ende des Jahres 1997 verstorbenen Ehefrau, mit welcher er in Gütertrennung gelebt hatte. Die "erste" Zuwendung an den Kläger am 18.12.1998 in Höhe von ... DM wurde vom Seniorensparheft Nr. 63.{ } , lautend auf den Schenker, auf den Kläger umgebucht. Das Seniorensparkonto Nr. 68.{ } , lautend auf die Ehefrau, wurde nach Auskunft der Bank vom 25.11.2004 erst am 24.03.1999, also zu einem späteren Zeitpunkt, mit einem Wert von YY CHF saldiert. Darüber hinaus waren die Wertpapiergeschäfte, deren Verkauf im November 1998 zu dem Guthaben auf dem Seniorensparheft Nr. 63.{ } geführt hatten, bereits in den Vorjahren über das Seniorensparheft des Schenkers und nicht dessen Ehefrau abgewickelt worden.

b. In subjektiver Hinsicht setzt eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung den Willen des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit, d.h. zur Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet zu sein, voraus. Im Streitfall bestehen daran keine Zweifel.

II.

1 - Bescheid St.Nr. ....

Die Klage ist auch in diesem Punkt unbegründet. Die Umbuchung am 10.04.2006 in Höhe von ... DM stellt keine mittelbare Grundstücksschenkung dar. Hinsichtlich des Grundstücks in 1, erfolgte das Schenkungsversprechen vom 20.11.2000 zeitlich erst nach Abschluss des notariellen Kaufvertrags vom 16.10.2000. Bezüglich des Grundstücks in 3, { } , wurde der Erwerbsvorgang am 28.02.2001 rückgängig gemacht, eine Eintragung des Klägers als Eigentümer im Grundbuch war zu keinem Zeitpunkt erfolgt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung kann eine mittelbare Grundstücksschenkung dann angenommen werden, wenn Geld zum Erwerb eines bestimmten Grundstücks oder zur Errichtung eines Gebäudes hingegeben wird und dem Bedachten nach dem erkennbaren Willen des Zuwendenden im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ein bestimmtes Grundstück oder Gebäude verschafft werden soll (vgl. BFH-Urteil v. 10.11.2004 II R 44/02, BStBl. II 2005, 188). Erforderlich ist, dass der Schenker dem Bedachten den für den Grundstückskauf bestimmten Geldbetrag bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags (nachweisbar) zusagt und bis zur Tilgung der Kaufpreisschuld zur Verfügung stellt; bei Zusage der Geldmittel nach dem Grundstückserwerb scheidet eine mittelbare Grundstücksschenkung aus (BFH-Urteile v. 01.06.2004 IX R 61/03, BFH/NV 2005, 27, und v. 02.02.2005 II R 31/03, BStBl. II 2005, 531).

Im Streitfall hat der Kläger eine Schenkungsabrede mit dem Schenker bezüglich des Grundstücks in 1 erst am 20.11.2000 und damit zeitlich nach dem notariellen Grundstückskaufvertrag vom 16.10.2000 getroffen. Eine mittelbare Grundstücksschenkung des Grundstücks in 1 scheidet somit aus. Lediglich die Schenkungsabrede bezüglich des Grundstücks in 3 war bereits am 31.03.2000 und damit vor dem notariellen Kaufvertrag am 07.08.2000 geschlossen gewesen.

2. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Die für das verdeckte Rechtsgeschäft geltenden zivilrechtlichen Vorschriften finden Anwendung, § 117 Abs. 2 BGB. Danach bedarf ein Grundstückskaufvertrag gemäß § 313 Satz 1 BGB a.F. der notariellen Beurkundung. Fehlt diese, wird nach Satz 2 der Vorschrift ein ohne Beachtung dieser Form geschlossener Vertrag seinem ganzen Inhalte nach gültig, wenn die Auflassung und die Eintragung in das Grundbuch erfolgen. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam, ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).

Stellt der Zuwendende einen Geldbetrag zur Verfügung, welcher den Kaufpreis übersteigt, kann in Höhe des Betrages, der nach dem Erwerb des Grundstücks und der Durchführung von Baumaßnahmen dem Bedachten verbleibt, eine Geldzuwendung liegen (BFH-Urteil v. 04.12.2002 II R 75/00, BStBl. II 2003, 273). Wird der Kaufpreis nachträglich herabgesetzt, ohne dass der Bedachte den vom Zuwendenden bereits zur Verfügung gestellten Geldbetrag insoweit zurückgeben muss, kann eine (zusätzliche) Geldschenkung des Zuwendenden an den Bedachten vorliegen (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 105).

Der formlose, mündliche Kaufvertrag des Klägers mit dem Grundstücksverkäufer, das Grundstück in 3 zu einem Kaufpreis von ... DM zu erwerben, ist ein verdecktes, unwirksames Rechtsgeschäft und damit für die Besteuerung maßgebend, soweit und solange der Kläger und der Grundstücksverkäufer daran festhalten. Auf dieses Grundstücksgeschäft hat der Kläger - nach seinen Angaben entsprechend seiner Vereinbarung mit dem Grundstücksverkäufer - zunächst lediglich eine Barzahlung in Höhe von ... DM am 07.08.2000 geleistet. In Höhe des übersteigenden Betrages von ... DM liegt daher bereits eine Geldschenkung vor. Der Umstand, dass dieses Geld möglicherweise in andere Immobilienprojekte des Klägers geflossen sein mag, steht dem nicht entgegen: es entspricht nicht der Schenkungsabrede vom 31.03.2000. Zwar hat der Schenker erklärt, dass der Kläger das Geld auch für andere Immobiliengeschäfte verwenden dürfe, wenn die Investition in 3 nicht planmäßig durchgeführt wird. Diese Bestimmung ist jedoch als Voraussetzung für eine mittelbare Grundstücksschenkung zu ungenau, da die Immobiliengeschäfte nicht konkret bezeichnet sind. Mit Rückgängigmachung des Grundstückskaufvertrags im Februar 2001 ist der Kaufpreis nachträglich entfallen. Der Kläger war nach seinen Angaben zu keinem Zeitpunkt als Eigentümer im Grundbuch eingetragen gewesen, die Grunderwerbsteuer wurde gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aufgehoben; der mündliche Vertrag wurde daher nicht durch Vollzug gültig. Da die Vertragsparteien an dem formlosen Vertrag nicht festgehalten haben, ist dieser der Besteuerung nicht weiter zugrunde zu legen. Der Kläger musste den bereits entrichteten Kaufpreis in Höhe von ... DM nicht an den Schenker zurückgeben, somit lag in dieser Höhe ebenfalls eine Geldschenkung vor.

Mangels vollständiger Durchführung der - gegebenenfalls unwirksamen - mittelbaren Grundstücksschenkung ist die Geldschenkung mit Umbuchung des Betrages in Höhe von ... DM am 10.04.2000 ausgeführt worden.

III.

Gebäudeerrichtung 4 - Bescheide St.Nrn. ...

Weiter ist die Klage auch in diesem Punkt unbegründet. Die Überlassung der beiden Geldbeträge in Höhe von ... DM und ... DM stellt keine mittelbare Grundstücksschenkung, sondern eine mittelbare Schenkung von Planungskosten dar.

1. Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, als Schenkung unter Lebenden der Schenkungsteuer. Die Schenkungsteuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Wird Grundbesitz geschenkt, ist dieser gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach §§ 138 ff. BewG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer festgestellt wird. Wird Betriebsvermögen - mit Ausnahme von Betriebsgrundstücken - geschenkt, sind gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 BewG die Steuerbilanzwerte bzw. die ertragsteuerlichen Werte zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend.

Im Bewertungsgesetz wird u.a. unterschieden zwischen unbebauten Grundstücken (§ 145 BewG), Grundstücken im Zustand der Bebauung (§ 149 BewG) und bebauten Grundstücken (§ 146 BewG). Gemäß § 145 Abs. 1 Satz 4 BewG ist ein Gebäude im Bau befindlich, wenn auf dem Grundstück Abgrabungen begonnen worden sind oder Baustoffe eingebracht worden sind, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen. Ab Beginn dieser Erdarbeiten sind die Planungskosten abgegolten durch den Wert für das Grundstück im Zustand der Bebauung (§ 149 BewG; Rössler/Troll, BewG, § 149 Rn. 7). Vor diesem Zeitpunkt sind Planungskosten als immaterielles Wirtschaftsgut zu erfassen. Demnach ist ausschlaggebend der tatsächliche Baubeginn. Der Prozess der Umschichtung von Kapitalvermögen in Grundvermögen wird faktisch eingeleitet, wenn mit der Gebäudeerstellung begonnen wird.

Bilanziert ein Steuerpflichtiger und weist in der Steuerbilanz Planungskosten als aktivierte Herstellungskosten aus, so sind die in der Steuerbilanz aktivierten Planungskosten vor Beginn der Bebauung beim Einheitswert für das Betriebsvermögen als sonstiger aktiver Ansatz in die Vermögensaufstellung zu übernehmen (BFH-Urteil v. 31.03.2004 II R 67/01, BFH/NV 2004, 1074; vorgehend FG Münster, Urteil v. 27.09.2001 3 K 7989/97 EW, EFG 2002, 70).

2. Im Streitfall hat der Kläger vorgetragen, zu keinem Zeitpunkt mit der Gebäudeerstellung begonnen zu haben. Das Grundstück in 4 ist daher als unbebautes Grundstück zu bewerten. Die entrichteten Planungskosten sind folglich nicht Bestandteil einer mittelbaren Grundstücksschenkung eines Grundstücks im Zustand der Bebauung. Sie sind jedoch auch nicht Bestandteil der Bewertung des unbebauten Grundstücks, denn dieses umfasst nur den Bodenrichtwert. Vielmehr liegt ein immaterielles Wirtschaftsgut "Planungskosten" vor. Dieses ist gemäß § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, also bei Übergabe der Baupläne, anzusetzen. Entsprechend den Ausführungen des Klägers in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 06.08.2003 hat ihm der Vermittler E ein Paket von Kostenvoranschlägen verschiedener Büros für die Bauplanung des Projekts präsentiert, welche sich auf ca. ... DM beliefen, der Kläger hat insgesamt jedoch einen geringeren Betrag an den beauftragten Architekten C bezahlt. Der Anteil am gemeinen Wert der Baupläne beträgt daher mindestens die anteiligen Zahlungen in Höhe von ... DM und ... DM, so dass hinsichtlich der Überweisungen eine mittelbare Schenkung der Planungskosten in dieser Höhe vorliegt.

IV.

Gewerblicher Grundstückshandel

Die Klage ist schließlich auch in diesem Punkt unbegründet. Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG sind nicht zu gewähren. Beim Schenker besaß das Zugewendete keine Betriebsvermögenseigenschaft. Darüber hinaus ist das Grundstück in 1, dem Privatvermögen des Klägers und nicht seinem gewerblichen Grundstückshandel (Betriebsvermögen) zuzuordnen.

1. a)

Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis 31.12.2001 geltenden Fassung bleibt beim Erwerb u.a. von Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden ein Wert bis zu 500.000 DM außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG ist der verbleibende Wert mit 60% anzusetzen. Die Regelungen des § 13a ErbStG wurden in Folge der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Urteil v. 22.06.1995 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671) durch das Jahressteuergesetz 1997 mit Wirkung zum 01.01.1996 eingeführt. Sie beruhen auf der Überlegung, dass ein Erwerber von betrieblich gebundenem Vermögen auf Grund der Sozialgebundenheit im Vergleich zu Erwerbern anderen Vermögens vermindert leistungsfähig ist und die Erbschaftsteuerlast die Fortführung des Betriebes nicht gefährden darf. In seinem Beschluss vom 22.05.2002 II R 61/99 (BStBl. II 2002, 598), mit welchem der Bundesfinanzhof die Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuergesetzes als nicht gegeben erachtet, bemängelt dieser die Rechtsformabhängigkeit der Begünstigungen des § 13a ErbStG. Allerdings bekräftigt der Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung den Zweck der Norm dahingehend, dass in erster Linie die besonderen Belastungen berücksichtigt werden sollen, die bei einer Aufrechterhaltung des Betriebs "in seiner Sozialgebundenheit" entstehen. Die Vergünstigungen setzen danach eine durch Widmung für betriebliche Zwecke verselbständigte Funktionseinheit voraus, die in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet ist. Der Bundesfinanzhof führt aus, dass in diesem Zusammenhang immer wieder auf die Sicherstellung der Betriebsfortführung und der damit verbundenen Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen hingewiesen wird.

Für den Fall, dass nicht Geld, sondern Grundstücke zugewendet werden, müssen die Grundstücke bereits in der Hand der Übergeberin Betriebsvermögen gewesen sein, um die Vergünstigung des § 13a ErbStG zu erlangen (FG Nürnberg, Urteil v. 13.12.2001 IV 369/2000, DStRE 2002, 576; offen gelassen BFH-Beschluss v. 11.02.2004 II B 17/02, BFH/NV 2004, 640)

1. b)

Im Streitfall ist zunächst das Grundstück in 1, nicht dem gewerblichen Grundstückshandel und damit nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen. Vielmehr war das Grundstück, entsprechend den Ausführungen des Klägers in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 06.08.2003, für private Zwecke erworben. Auch die tatsächliche Verständigung vom März 2006 rechnet dieses Grundstück nicht dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers zu.

Weiterhin wendete der Schenker dem Kläger kein Betriebsvermögen i.S.d. § 13a ErbStG zu, sondern Geld. Es widerspricht dem bereits dargelegten Sinn und Zweck dieser Regelung, eine Geldschenkung zur Schaffung von Betriebsvermögen zu begünstigen. Die Vorschrift dient dazu, bestehende Betriebe aufgrund ihrer verminderten Leistungsfähigkeit durch gebundenes Vermögen zu begünstigen, um Produktivität und Arbeitsplätze zu erhalten. Soll jedoch mit zugewendetem Geld erst Betriebsvermögen geschaffen werden, so wird die - erforderliche - verselbständigte betriebliche Funktionseinheit neu gebildet. Die Zuwendung von Geld zur Schaffung von Betriebsvermögen ist daher weder gemeinwohlgebunden noch gemeinwohlverpflichtet im Sinne dieser Vorschrift. Aus der Zuwendung kann die darauf entfallende Schenkungsteuer vor Schaffung des Betriebsvermögens entrichtet werden.

2. Eines Eingehens auf Art. 3 GG dahingehend, dass eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nicht möglich sei, bedarf es nicht. Im Streitfall ist bereits das Erfordernis einer bestehenden Betriebsvermögenseigenschaft nicht erfüllt, so dass sich die daran anschließende Frage, ob eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen vorliegt, nicht stellt.

Darüber hinaus kann es dahinstehen, ob die Beteiligung des Vaters als stiller Gesellschafter an den Grundstücksgeschäften des Klägers laut Vertrag vom 09.04.2000 zu einer Gewährung der Vergünstigungen des § 13a ErbStG führt. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung am 20.07.2006 erklärt, dass in die stille Beteiligung unmittelbar keine Beträge eingeflossen sind, deren Übertragung auf ihn das Finanzamt in den streitgegenständlichen Bescheiden erfasst hat.

V.

Steuersatz - Bescheid St.Nr. ...

Auch in diesem Punkt ist die Klage unbegründet. Da die Klagen hinsichtlich der in dem Bescheid erfassten Vorerwerbe unbegründet sind (vgl. oben I.-IV:), ist eine Änderung des Steuersatzes nicht veranlasst.

Die Revision war mangels grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß §§ 115 Abs. 1, 2 Nr. 1 FGO nicht zuzulassen.

VII.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung