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IV 290/2005

Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1997 der ehemaligen Firma A & Co. KG

In dem Rechtsstreit

...

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 25.September 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der angefochtene Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1997 nach § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 um einen Abzugsbetrag in Höhe der in einer Ergänzungsbilanz zur Aufdeckung stiller Reserven ausgewiesenen beweglichen Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.094.094 DM zu mindern ist.

Laut notariell beurkundetem Umwandlungsbeschluss vom 21.07.1997 wurde die Firma A formwechselnd gemäß §§ 190 ff UmwG in die A &Co. KG ( A KG) umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte gemäß dem Umwandlungsbeschluss "steuerlich mit Rückwirkung zum 01. Januar 1997, 0.00 Uhr (§ 14 S. 3 UmwStG)". Der Antrag auf Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ging dort am 06.08.1997 ein.

An der A KG waren nach der Umwandlung als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die A Verwaltungsgesellschaft mbH, deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene zu 1) ist, beteiligt sowie als Kommanditistin mit einer Einlage von 15 Mio. DM die B GmbH & Co. KG, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist. Die Anteile an der B GmbH & Co. KG wurden von der C GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 3) gehalten, an der wiederum die D AG (Beigeladene zu 2) beteiligt ist. Beide überließen der A KG Wirtschaftsgüter, welche zum Sonderbetriebsvermögen gerechnet wurden.

Mit Vertrag vom 25.10.2000 wurde die A KG wiederum formwechselnd in die A (neu) umgewandelt. Deren Inhaberin ist als Alleingesellschafterin seit 28.02.2002 die D AG (Beigeladene zu 2).

Entsprechend der eingereichten Vermögensaufstellung auf den 01.01.1997 für die A KG stellte das damals noch zuständige Finanzamt 1 mit Bescheid vom 13.07.1998 den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG fest und mit geändertem Bescheid vom 07.07.1999 entsprechend der nachgereichten berichtigten Erklärung. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 21.12.2001 beantragte die A KG den Einheitswert auf 14.323.000 DM festzustellen, weil bisher der Abzugsbetrag nach § 2 Abs. 3 UmwStG nicht berücksichtigt worden sei. Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung stellte das beklagte Finanzamt mit Wertfortschreibungsbescheid vom 21.01.2004 den Einheitswert des Betriebsvermögens jedoch auf 22.307.000 DM fest und erfasste dabei auch eine Aufstockung des beweglichen Anlagevermögens laut Ergänzungsbilanz in Höhe von 2.094.094 DM, die zum 01.01.1997 zum Ausgleich eines Übernahmeverlusts gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG erfolgt war.

Gegen diesen Bescheid wurde Einspruch eingelegt. Im Einspruchsverfahren ersetzte das Finanzamt den Wert- und Zurechnungsfortschreibungsbescheid vom 21.01.2004 durch den Nachfeststellungsbescheid vom 19.01.2005. Darin stellte es den Einheitswert des Betriebsvermögens unverändert auf 22.307.000 DM fest und teilte ihn auf die Klägerin und die Beigeladenen auf. Das Finanzamt zog die Klägerin und die Beigeladenen zu 1) und 3) zum Einspruchsverfahren hinzu und wies mit Entscheidung vom 05.09.2005 den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage beantragt die Klägerin,

die Einspruchsentscheidung vom 05.09.2005 aufzuheben und den Bescheid vom 19.01.2005 dahin zu ändern, dass der Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG auf den 01.01.1997 auf 20.212.000 DM festgestellt wird.

Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, dass bislang § 2 Abs. 3 UmwStG in der Fassung des Gesetzes vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) nicht berücksichtigt worden sei. Diese Vorschrift sei im Streitfall auch noch anwendbar. Steuerlicher Umwandlungsstichtag sei nach dem Umwandlungsbeschluss zwar der 01.01.1997, 0.00 Uhr. Als steuerlicher Übertragungszeitpunkt sei jedoch der Ablauf des vorangehenden Tages, des 31.12.1996, anzusehen, auf den die formwechselnde GmbH ihre steuerliche Schlussbilanz aufzustellen gehabt habe und auf den sie auch ihre Schlussbilanz aufgestellt habe. Da § 27 Abs. 2a UmwStG 1999 nicht auf den in § 14 S. 3 UmwStG 1995 definierten Umwandlungsstichtag, sondern auf den vorausgehenden steuerlichen Übertragungsstichtag abstelle, sei § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 noch anwendbar. Nach dieser Vorschrift sei bei Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ein entsprechender Betrag abzuziehen, soweit die Regelung des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 an dem auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt zu einem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens führe. Aufgrund der Umwandlung hätten nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 stille Reserven u.a. auf die beweglichen Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.094.094 DM aufgedeckt und in einer Ergänzungsbilanz aktiviert werden müssen. Durch die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 sei zum 01.01.1997 nunmehr die A KG einschließlich des Kapitals der Ergänzungsbilanz und damit einschließlich der aufgedeckten stillen Reserven zu bewerten. Deren Aufdeckung durch die Aufstockung nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 habe bei der übernehmenden Gesellschaft zu keinerlei Vermögenszuwachs geführt. Entsprechend lasse § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 wenigstens für das Jahr des Formwechsels eine entsprechende Kürzung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu. Die Vorschrift dürfe entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht auf die Fälle beschränkt werden, dass am auf die Umwandlung folgenden Stichtag einzelne Vermögenswerte vorzeitig oder doppelt erfasst werden müssen. Auch nach dem BFH-Urteil vom 21.12.1978 III R 41/76 (BStBl. II 1979, 294) sei die Auslegung zu eng, dass nur im Fall der doppelten oder vorzeitigen Erfassung einzelner Vermögenswerte ein Abzug nach § 3 Abs. 3 UmwStG 1969 (= § 2 Abs. 3 UmwStG 1995) möglich sei. Auch nach dem Tatbestand des vom Finanzamt angeführten BFH-Urteils vom 02.03.1988 II R 153/85 (BStBl. II 1988, 573), das sich im Übrigen nur mit der Frage einer Kürzung wegen der Schachtelvergünstigung nach § 102 BewG befasse, sei von der Finanzverwaltung eine Kürzung in der hier streitigen Höhe vorgenommen worden. Die in dem damaligen Streitfall vom Finanzamt vorgenommene Kürzung nach § 2 Abs. 3 UmwStG sei ebenso beim hier streitigen Einheitswert des Betriebsvermögens vorzunehmen. Eine Doppelerfassung von Gegenleistung und Vermögen der Gesellschaft könne inzwischen nach der Gesetzessystematik des UmwStG 1995 nicht mehr eintreten, weil sie bereits durch § 5 Abs. 1 UmwStG 1995 verhindert werde. § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 könne von seinem Wortsinn und der Systematik des UmwStG 1995 nicht so eng ausgelegt werden, wie durch das beklagte Finanzamt; dabei könne bei der Auslegung nicht eine Äußerung im Bericht des Finanzausschusses zu § 3 Abs. 3 UmwStG 1969 (vgl. BT-Drs. V/4245 Seite 2) entscheidend sein. Im Einzelnen wird dazu auf den Schriftsatz der Klägervertreterin vom 23.01.2006 verwiesen.

Das Finanzamt beantragt dagegen

Klageabweisung.

Zur Begründung macht es geltend, dass nach dem BFH-Urteil vom 27.01.1993 II R 55/89 (BStBl. II 1993, 322) eine sachlich nicht gerechtfertigte Erhöhung i.S.d. § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 dann nicht vorliege, wenn als Folge der Umwandlung anstelle des niedrigeren Werts der wegfallenden Beteiligung das höhere Vermögen der übernehmenden Gesellschaft zu erfassen sei. An der von der Klägerin angeführten Auslegungim Urteil vom 21.12.1978 III R 41/76 (BStBl. II 1979,294) habe der Bundesfinanzhof in seinemUrteil vom 27.01.1993 II R 55/89 (BStBl. II 1993,322) ausdrücklich nicht mehr festgehalten. Im Streitfall liege in der Aufstockung der Buchwerte auf die Teilwerte und der Berücksichtigung dieser Beträge in den Ergänzungsbilanzen ebenfalls keine vorzeitige oder doppelte Erfassung von Vermögen. Wegen der Einzelheiten verweist das Finanzamt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Für den Fall des Unterliegens beantragen die Klägerin und das Finanzamt

die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.

Mit Beschluss vom 22.08.2008 hat das Gericht die E Verwaltungs- GmbH, , die D AG und die C GmbH & Co. KG zum Klageverfahren beigeladen. Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Akten über die Betriebsprüfung und zum Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG zum 01.01.1997 vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zutreffend den angefochtenen Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG zum 01.01.1997 nicht nach § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 um den Aufstockungsbetrag in Höhe von 2.094.094 DM gemindert.

1. Der Senat hat Zweifel, ob § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 auf den angefochtenen Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1997 überhaupt noch anwendbar ist. Die Vorschrift ist nach § 27 Abs. 2a UmwStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 letztmals auf Vorgänge anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1997 liegt. Im Streitfall erfolgte die Umwandlung jedoch mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.01.1997, 0.00 Uhr. Zwar verweist § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 auf den in § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 im Zusammenhang mit der Rückwirkungsregelung definierten Begriff des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dem entspricht bei der Umwandlung, für die § 14 Satz 3 UmwStG 1995 eine eigenständige Rückwirkungsregelung enthält (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz UmwStG, 3.Aufl., § 2 UmwStG Rn. 3), der in § 14 Satz 3 UmwStG 1995 definierte Umwandlungsstichtag. Dieser ist nach dem Umwandlungsbeschluss der 01.01.1997, 0,00 Uhr. Es gibt daneben für die streitige Umwandlung nicht noch einen steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1995. Zwar hat die A nach dem Vortrag der Klägerin und des Finanzamts ihre Schlussbilanz auf den 31.12.1996 erstellt. Doch steht dies dem Umwandlungsstichtag 01.01.1997 laut Umwandlungsbeschluss nicht entgegen, weil der Zeitpunkt 31.12.1996, 24.00 Uhr und 01.01.1997, 0.00 Uhr deckungsgleich sind.

2. Unabhängig davon kann der von der Klägerin begehrte Abzug des Aufstockungsbetrags von 2.094.094 DM nicht auf die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 gestützt werden. Nach dieser Vorschrift ist bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ein entsprechender Betrag abzuziehen, soweit die Regelung des Abs. 1 an dem auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt (§§ 21 bis 23 BewG) zu einem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens führt. Die Vorschrift nennt keine Grundlage für den durchzuführenden Vergleich, ob der Einheitswert an dem zurückliegenden Feststellungszeitpunkt "höher" ist; sie benennt nicht ausdrücklich den maßgeblichen Vergleichswert. Doch ergibt sich aus dem durch die Entstehungsgeschichte belegten Sinn und Zweck der dem § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 und dem wortgleichen § 2 Abs. 4 UmwStG 1977 entsprechenden Vorschrift des § 3 Abs. 3 UmwStG 1969, dass nur in den Umwandlungsfällen "ein entsprechender Betrag abzuziehen" ist, in denen die in § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 (§ 3 Abs. 1, § 2 UmwStG 1969) angeordnete Rückwirkung zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung des Einheitswerts des Betriebsvermögens führen würde, weil einzelne Vermögenswerte vorzeitig oder doppelt erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.1993 II R 55/89, BStBl. II 1993, 322 unter Hinweis auf BT-Drs. V/4245 Seite 2 zu § 3 Abs. 3 UmwStG 1969). In dem Urteil vom 27.01.1993 (BStBl. II 1993,322) hat der Bundesfinanzhof auch ausgeführt, dass er an der weiten Auslegung des dem § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 entsprechenden § 2 Abs. 4 UmwStG 1977 (zur nach wie vor weiten Auslegung in der Literatur siehe Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rn 314, Fußnote 2, sowie Rn 321 Fußnote 3), die er in seinem Urteil vom 21.12.1978 II R 41/76 (BStBl. II 1979, 294) vertreten hat, nicht mehr festhält. Eine vorzeitige oder doppelte Erfassung von Vermögenswerten im vorgenannten Sinn liegt im Streitfall aber nicht vor.

Eine Doppelerfassung in dem vorgenannten Sinn schließt -worauf die Klägerin zutreffend hinweist - § 5 Abs. 1 UmwStG 1995 aus. Allerdings gilt diese Vorschrift nur für den Gewinn, nicht für das Vermögen. Eine dem § 5 Abs. 1 UmwStG 1995 entsprechende Vorschrift für die Gewinnermittlung hatte auch das UmwStG 1969 in § 9 Abs. 1.

Hinzu kommt, dass nach ausdrücklicher Bestimmung in § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 "die Regelung des Absatzes 1" und damit die dort geregelte steuerliche Rückwirkung zu dem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens geführt haben muss. Ohne die Rückbeziehung der Umwandlung auf den 01.01.1997 im Umwandlungsbeschluss wäre zu diesem Stichtag zwar ein Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG nicht festzustellen gewesen. Doch hat sich der streitige Aufstockungsbetrag von 2.094.094 DM nach dem Vortrag der Klägerin infolge der Regelung in § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 und der dort vorgesehenen Aufdeckung stiller Reserven ergeben; er ist demnach nicht wie in § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 gefordert auf die Regelung des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 zurückzuführen. Nach Angabe der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung hätte sich bei einer Umwandlung zum Tag des Umwandlungsbeschlusses und damit ohne Rückwirkung auf den Beginn des Jahres 1997 ein durch den dann späteren Stichtag in der Höhe nur geringfügig veränderter Aufstockungsbetrag in etwa derselben Größenordnung ergeben.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen sind Kosten nicht aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO), da sie keine Anträge gestellt haben. Für eine Erstattung außergerichtlicher Kosten an sie (§ 139 Abs. 4 FGO) besteht kein Anlass.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Zum einen handelt es sich bei der streitigen Vorschrift des § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 um ausgelaufenes Recht. Die Vorschrift ist nach § 27 Abs. 2a UmwStG 1999 letztmals auf Vorgänge anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1997 liegt. Zum andern ist die Auslegung des § 2 Abs. 3 UmwStG 1995 durch das BFH-Urteil vom 27.01.1993 II R 55/89 (BStBl. II 1993,322) geklärt.

Ende der Entscheidung