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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 17.02.2005
Aktenzeichen: IV 34/2004
Rechtsgebiete: AO 1977, BewG


Vorschriften:

AO 1977 § 164 Abs. 1
AO 1977 § 171 Abs. 3
BewG § 2 Abs. 1 S. 2
BewG § 19 Abs. 1 Nr. 2
BewG § 95 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

IV 34/2004

Vermögensteuer auf den 01.01.1984

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

unter Mitwirkung

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 17. Februar 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der angefochtene Vermögensteuerbescheid nichtig ist bzw. rechtswidrig, ob der Anpassung des Bescheids an die streitgegenständlichen Grundlagenbescheide über die Beteiligungen des Klägers an der A KG KG (A KG), der B (künftig B genannt) sowie der C KG (C) Verjährung entgegenstand und ob die Anpassung wegen Nichtigkeit der entsprechenden Grundlagenbescheide unzulässig ist.

Die Kläger werden als Ehegatten gemeinsam zur Vermögensteuer veranlagt. Der Kläger war zum 01.01.1984 als Komplementär zu 10% an der A KG beteiligt. Die A KG ihrerseits ist wiederum an zahlreichen Personen- und Kapitalgesellschaften beteiligt. Weiter war der Kläger im vorgenannten Umfang an der C beteiligt. Ferner war er Gesellschafter der Z-B GmbH und an der B als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die Z-B GmbH betreibt ihre Geschäfte ausschließlich in Zweigniederlassungen in den 1. Der Kläger gewährte der B GmbH als Geschäftsinhaberin der atypisch stillen Gesellschaft für diese Zweigniederlassungen verzinsliche Darlehen. Außerdem hielt der Kläger Beteiligungen an zwei Fondsgesellschaften sowie der D, einer Kapitalgesellschaft in der 2. Die Klägerin war an zwei Firmen sowie einer Anlagegesellschaft beteiligt.

Nach Abschluss der bei ihr durchgeführten Betriebsprüfung stellte das beklagte Finanzamt zum 01.01.1984 mit Bescheid vom 24.06.1992 gegenüber der B deren Einheitswert im Wege der Wertfortschreibung fest und rechnete dem Kläger davon einen Anteil von 12.204 DM zu. Der Bescheid über die Feststellung und Aufteilung des Einheitswerts erging gemäß § 181 Abs. 5 AO und enthielt den ausdrücklichen Hinweis, dass die Einheitswertanteile für die Vermögensteuer der Mitunternehmer von Bedeutung sind, für die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Den Bescheid gab das Finanzamt dem Kläger und jedem der Gesellschafter der B jeweils mit dem Hinweis als Empfangsbevollmächtigtem für alle Feststellungsbeteiligten bekannt. Gegen den Bescheid wurde Einspruch eingelegt, welchen das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 07.11.1996 als unbegründet zurückwies. Die dagegen erhobene Klage (Az. IV 340/96) wurde am 02.05.1997 zurückgenommen.

Die Einheitswertanteile des Klägers an der C zum 01.01.1984 stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 22.01.1986 auf 6.333 DM und nach Abschluss der Betriebsprüfung mit aufgrund der geänderten Wertfeststellung vom 28.07.1993 geändertem Bescheid vom 11.08.1993 auf 8.640 DM fest. Mit geändertem Bescheid vom 17.07.1996, der infolge des geänderten Wertfeststellungsbescheids für die C vom 30.05.1996 erging, verringerte es die Feststellung auf 8.436 DM. Die Bescheide wurden jeweils bestandskräftig.

Mit Fortschreibungsbescheid auf den 01.01.1984 vom 07.01.1986 stellte das Finanzamt den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest und den Anteil des Klägers hieran mit 2.909 DM. Nach Abschluss der Betriebsprüfung bei der A KG stellte das Finanzamt mit geändertem Bescheid vom 10.12.1996 den Einheitswert des Betriebsvermögens anders fest und den Anteil des Klägers hieran mit 3.393 DM. Zur Ermittlung des Einheitswerts verwies es in dem Bescheid auf die Anlage 23 des Betriebsprüfungsberichts, in dem die Ermittlung des Betriebsvermögens dargestellt ist. Mit nach § 175 AO geändertem Bescheid vom 02.07.1997 erhöhte das Finanzamt den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG wegen im Bescheid genannter veränderter Anteilswerte an zwei Kapitalgesellschaften und stellte den Anteil des Klägers auf 3.501 DM fest. Der gegen den Bescheid vom 10.12.1996 eingelegte Einspruch wurde am 04.08.1997 zurückgenommen.

Infolge der Aufforderung des Finanzamts wurde die Vermögensteuererklärung der Kläger zum 01.01.1984 am 08.08.1988 beim Finanzamt eingereicht. Dieses setzte entsprechend mit Neuveranlagungsbescheid vom 10.10.1988 die Vermögensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für 1984 auf 88.235 DM fest. Dabei berücksichtigte es wie erklärt die Anteile des Klägers an der A KG mit 2.909 DM und an der C mit 6.333 DM.

Vom 15.09.1989 bis 20.02.2001 wurde bei den Klägern eine Betriebsprüfung durchgeführt, welche auch die streitige Vermögensteuer umfasste. Ebenso liefen von 1989 bis 2000 bei allen atypisch stillen Gesellschaftern der B Betriebsprüfungen, die jeweils auch deren Vermögensteuer für das Streitjahr betrafen.

Mit geändertem Bescheid vom 24.11.1994 setzte das Finanzamt die Vermögensteuer auf 146.080 DM fest. Dabei berücksichtigte es den Anteil des Klägers an der B entsprechend der Zurechnungsfeststellung vom 24.06.1992 mit 12.204 DM und den Anteil an der C gemäß der Feststellung vom 11.08.1993 mit 8.640 DM. Den Anteil an der A KG setzte es unverändert an. Gegen den Bescheid wurde mit Schreiben vom 20.12.1994 Einspruch eingelegt und insbesondere der Ansatz wegen der Beteiligung an der C gerügt und später mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten StB Y vom 28.11.1996 auch der Ansatz des Anteils an der B.

Am 10.09.1996 erließ das Finanzamt einen geänderten Vermögensteuerbescheid und berücksichtigte dabei die Beteiligung an der C lt. dem Feststellungsbescheid vom 17.07.1996 mit 8.436 DM.

Mit geändertem Bescheid vom 24.03.1997 entsprach das Finanzamt dem Einspruchsvorbringen gemäß Schreiben des Prozessbevollmächtigten StB Y vom 28.11.1996 und setzte die Vermögensteuer ohne Berücksichtigung der Beteiligung an der B auf 102.595 DM herab. Die Beteiligung an der A KG berücksichtigte es dabei mit dem lt. Bescheid vom 10.12.1996 geänderten Wert von 3.393 DM. In den Erläuterungen zum Bescheid gab das Finanzamt an, dass sich damit der Rechtsbehelf/Antrag vom 20.12.1994 erledige. Der Prozessbevollmächtigte StB Y legte gegen den Änderungsbescheid vom 24.03.1997 wiederum Einspruch ein, mit dem er zunächst Zweifel an der weiteren Anwendbarkeit des VStG ab 1997 geltend machte.

Entsprechend dem geänderten Feststellungsbescheid vom 02.07.1997 für den Anteil an der A KG setzte das Finanzamt mit geändertem Bescheid vom 08.08.1997 die Vermögensteuer fest und berücksichtigte dabei diesen Anteil mit nunmehr 3.501 DM.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung bei den Klägern setzte das Finanzamt mit geändertem Bescheid vom 03.06.2002 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung - die geänderten Vermögensteuerbescheide waren alle unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung ergangen - die Vermögensteuer auf 158.308 DM fest. Es berücksichtigte dabei die Beteiligungen an der A KG unverändert in derselben Höhe wie im vorhergehenden Bescheid vom 08.08.1997 und an der C wie seit dem Bescheid vom 10.09.1996. Die Beteiligung an der B setzte es nunmehr wieder mit 12.204 DM an, wobei es für diese Beteiligung den Steuersatz gemäß § 12 VStG auf die Hälfte ermäßigte. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde hinsichtlich der Festsetzung auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung bei den Klägern und den Bericht darüber vom 14.12.2001 verwiesen.

Mit Entscheidung vom 17.12.2003 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Vermögensteuerbescheid vom 24.03.1997 in Gestalt des geänderten Bescheids vom 03.06.2002 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage wird beantragt,

den Bescheid vom 03.06.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2003 dahin zu ändern, dass die Vermögensteuer auf 0 DM festgesetzt wird,

hilfsweise

den Bescheid wegen Nichtigkeit einschließlich der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision beantragt.

Zur Begründung bringen die Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen (wie bereits in zuvor vom Senat entschiedenen Verfahren) vor:

Das Finanzamt habe die Anteile an den gesondert festgestellten Einheitswerten der B sowie der A KG und wohl auch der C erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO a.F. und damit verspätet in den Vermögensteuerbescheid übernommen. So sei der Anteil an dem mit Grundlagenbescheid vom 24.06.1992 festgestellten Einheitswert der B erst im Vermögensteuerbescheid vom 24.11.1994 und damit nach Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO a.F. ausgewertet worden. Ähnliches gelte für den bei der Vermögensteuer angesetzten Anteil von 3.501 DM an der A KG. Die A KG sei an zahlreichen Untergesellschaften beteiligt. Für diese Untergesellschaften seien im Zeitraum von 1984 bis 1991 Grundlagenbescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens ergangen. Diese Feststellungen habe das Finanzamt rechtsfehlerhaft und verspätet in den Einheitswert der A KG übernommen und damit auch vermögensteuerlich verspätet ausgewertet. Diese im genannten Zeitraum erstmals ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Grundlagenbescheide entfalteten ihrem gesamten Inhalt nach Bindungswirkung für die Vermögensteuer, so dass bei nicht rechtzeitiger Auswertung des Grundlagenbescheids gemäß § 171 Abs. 10 AO im gesamten Umfang des festgestellten Einheitswerts Festsetzungsverjährung eintrete. Obgleich die Feststellungen über das Betriebsvermögen der A KG aus dem Bescheid vom 02.07.1997 am 08.08.1997 und damit innerhalb von 2 Jahren in den Vermögensteuerbescheid übernommen worden seien, liege im gesamten Umfang der aus den Untergesellschaften stammenden Wertansätze Festsetzungsverjährung vor. Denn die Übernahme der Einheitswerte der Untergesellschaften in den Feststellungsbescheid der A KG habe nicht erneut die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO zum Laufen bringen können, weil es sich insoweit lediglich um wiederholende Verfügungen gehandelt habe, welche für die Ablaufhemmung unbeachtlich seien. Für die Ablaufhemmung bei der Vermögensteuer komme es vielmehr insoweit auf die wirksamen und bestandskräftigen Feststellungen auf der Ebene der Untergesellschaften an, die jedoch durch den Vermögensteuerbescheid vom 08.08.1997 nicht fristgerecht ausgewertet worden seien. Die vom Finanzamt vorgenommene zweistufige Einheitswertfeststellung sei nicht rechtmäßig. Vielmehr hätten die für die Untergesellschaften festgestellten Einheitswerte unmittelbar den Gesellschaftern der A KG zugerechnet werden müssen. Das vom Finanzamt angewandte zweistufige Feststellungsverfahren widerspreche sowohl dem materiellen Steuerrecht als auch dem Verfahrensrecht. So könnten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur natürliche Personen, nicht Gesellschaften Steuersubjekte sein. Ebenso sehe § 179 Abs. 2 AO eine gesonderte Feststellung nur bei Zurechnungen auf mehrere Personen, nicht aber auf Gesellschaften vor. Auch aus § 180 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2a AO sowie § 180 Abs. 5 AO ergebe sich nichts anderes. § 3 BewG schreibe eine Verteilung auf mehrere Beteiligte nur vor, soweit diese selbständig steuerpflichtig seien; dies sei aber eine Personengesellschaft bei der Vermögensteuer gerade nicht. Zudem sei ein doppelstöckiges Feststellungsverfahren mit den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92 (BStBl. II 1993, 616) und vom 03.07.1995 GrS 1/93 (BStBl. II 1995, 617) unvereinbar. Ein zweistufiges Feststellungsverfahren sei ferner kaum zu handhaben und führe daher zwangsläufig häufig zu materiell-rechtlichen Fehlern. Außerdem beschneide es die Rechtsschutzmöglichkeiten des letztlich Betroffenen und verstoße gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG, weil der letztlich betroffene Gesellschafter wegen der für ihn, nicht die Gesellschaft maßgeblichen Feststellungen bei der Unter- und der Obergesellschaft nicht klagebefugt sei.

Von der Unzulässigkeit eines zweistufigen Feststellungsverfahrens abgesehen, seien der Einheitswertfeststellungsbescheid für die A KG vom 02.07.1997 und ebenso der für die C vom 30.05.1996 einschließlich des Zurechnungsfortschreibungsbescheids vom 17.07.1996 mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig und damit unwirksam. Der Einheitswertbescheid für die A KG sei weder für den Kläger noch die übrigen Gesellschafter der A KG aus sich heraus nachvollziehbar und schlüssig. Er verstoße damit gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Außer für die Anteile zweier Kapitalgesellschaften enthalte der Bescheid keine Aufschlüsselung der einbezogenen Einheitswerte der Untergesellschaften, sondern verweise insoweit nur auf den vorhergehenden Einheitswertbescheid vom 10.12.1996, der seinerseits wiederum inhaltlich unbestimmt und daher nichtig sei. Denn auch der Bescheid vom 10.12.1996 gliedere nicht hinreichend die verschiedenen übernommenen Einheitswertanteile einzelner Untergesellschaften auf, sondern fasse diese pauschal und undifferenziert in einem Betrag zusammen. Zudem verweise der Bescheid unzulässigerweise auf die ihm nicht beigefügte Anlage 23 des Berichts über die Betriebsprüfung bei der A KG. Ähnliches gelte für die Grundlagenbescheide hinsichtlich der C vom 28.07. und 11.08.1993 sowie vom 30.05. und 17.07.1996.

Ebenso sei der Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der B vom 24.06.1992 nichtig. Denn er fasse gleichfalls verschiedene Vermögensgegenstände unaufgegliedert in einem Betrag zusammen und stelle den Einheitswert so fest, anstatt für jedes der den gewerblichen Betrieb bildenden Wirtschaftsgüter eine Feststellung nach Art und Betrag zu treffen. Zudem stelle der Bescheid ein Betriebsvermögen für einen im Inland nicht vorhandenen Gewerbebetrieb fest. Außerdem weiche der im Bescheid vom 24.06.1992 für die B festgestellte Einheitswert soweit von dem tatsächlichen Wert des Betriebsvermögens ab, dass der Bescheid auch aus diesem Grund wie im Fall einer weit überhöhten Schätzung nichtig sei. Nichtigkeit des Einheitswertbescheids ergebe sich auch daraus, dass der atypisch stillen Gesellschaft bei Feststellung des Einheitswerts nur Forderungen statt auch Schulden zugerechnet und damit beide im Ergebnis vertauscht worden seien. Die Unwirksamkeit der Wertfeststellung im Bescheid vom 24.06.1992 umfasse auch die Aufteilung des Betriebsvermögens und damit seine Zurechnung. Weiter sei der Bescheid vom 24.06.1992 mangels wirksamer Bekanntgabe unwirksam. Obgleich die Feststellungsbeteiligten dafür keinen Empfangsbevollmächtigten bestellt hätten, habe das Finanzamt jeden von ihnen und für die Erben nach ZZ den Prozessbevollmächtigten StB Y als Empfangsbevollmächtigten behandelt und den Bescheid jeweils mit dem Hinweis bekannt gegeben, dass er an ihn als Empfangsbevollmächtigtem mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehe.

Weiter habe das Finanzamt nicht beachtet, dass hinsichtlich der für die Beteiligungen an der B, der A KG und wohl auch der C angesetzten Beträge Festsetzungsverjährung eingetreten und die daraus folgende Vermögensteuer erloschen sei. Hinsichtlich des gesondert festgestellten Einheitswerts der B habe das Finanzamt zwar zutreffend erkannt, dass der Grundlagenbescheid vom 24.06.1992 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr auswertbar sei und dementsprechend am 24.03.1997 einen teilweisen Abhilfebescheid erlassen. Aus dem Ansatz der Beteiligung an der B mit 0 DM im Abhilfebescheid und dem Hinweis in den Erläuterungen des Bescheids, dass sich damit der Rechtsbehelfs/Antrag vom 20.12.1994 erledige, ergebe sich eine Zusage des Finanzamts, dass der Abhilfebescheid insoweit nicht mehr geändert werde. Aufgrund des Abhilfebescheids sei die Klage (Az. IV 340/96) gegen den Feststellungsbescheid am 02.05.1997 zurückgenommen worden. Die Rechtswirksamkeit des teilweisen Abhilfebescheids vom 24.03.1997 habe das Finanzamt jedoch später übersehen und dabei verkannt, dass sich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die steuerliche Außenprüfung bei den Klägern auch nicht auf die einheitlich und gesondert festgestellten Anteile am Betriebsvermögen der A KG und der C erstreckt habe (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91, BStBl. II 1993, 425). Auch die an sich verfehlte BFH-Entscheidung vom 30.11.1999 IX R 41/97 (BStBl. II 2000, 173) wirke sich im Streitfall nicht aus. Denn der endgültige Vermögensteuerbescheid vom 03.06.2002 sei mehr als 5 Jahre nach Eintritt der Bestandskraft der Entscheidung vom 07.11.1996 über den Einspruch zum Einheitswertbescheid der B vom 24.06.1992 ergangen. Davon abgesehen habe der BFH diese Rechtsprechung in dem neuen Urteil vom 19.01.2005 X R 14/04 (BFH/NV 2005, 586, DStR 2005,377) wieder aufgegeben, wobei der IX. Senat dem ausdrücklich zugestimmt habe.

Hinsichtlich der streitigen Beträge greife eine Hemmung der Festsetzungsverjährung auch nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 2 AO ein. Denn bei Inkrafttreten der Neuregelung des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO am 27.06.1998 sei insoweit bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen; die neue Rechtsnorm könne daher nach dem eindeutigen Wortlaut der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 10 Abs. 8 EGAO keine Anwendung finden. Denn diese Übergangsvorschrift stelle nach ihrem Wortlaut eindeutig darauf ab, ob zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens die Festsetzungsfrist des § 171 Abs. 10 AO in der bis zum 26.06.1998 geltenden Fassung noch gelaufen sei. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. Diese Auslegung der Übergangsvorschrift folge schon aus der Zielsetzung, die der Gesetzgeber nach der Gesetzesbegründung mit ihr verfolge. Gleiches ergebe sich aus der Systematik des Art. 97 § 10 EGAO. Danach erklärten die insoweit gleichlautenden Vorschriften des Art. 97 § 10 Abs. 4, 5, 7 und 9 EGAO alle die jeweils neue Vorschrift der Festsetzungsverjährung für anwendbar, sofern bei Inkrafttreten des jeweiligen Gesetzes die zu verlängernde Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei. Diese Auslegung werde auch durch das BFH- Urteil vom 20.04.2004 IX R 36/03 (BFH/NV 2004, 1361) bestätigt. Bei der vom Finanzamt und dem erkennenden Senat in seinem Urteil vom 22.01.2004 IV 443/2001 vertretenen gegenteiligen Auffassung, nach der auch eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO einbezogen werde, komme es dagegen zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung. Denn trotz Verjährung der entsprechenden Steuer werde damit in einen tatbestandlich bereits abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen. Dass ein Eingriff in einen bereits verjährten Vorgang als Rückbewirkung von Rechtsfolgen zu qualifizieren sei, habe der IX. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02 (BStBl. II 2004, 284) klargestellt. Diese von den Klägern vertretene Auslegung der Übergangsvorschrift werde auch in der Literatur einhellig geteilt (vgl. Baum, Neue Wirtschaftsbriefe, Fach 2, S. 7063, Rüsken in Klein, AO, 8. Aufl., § 171 Rz. 101, Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 171 Rz. 2, Tipke/Kruse, AO § 171 Tz. 97a, Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 81). Ferner greife auch nicht eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO a.F. ein. Denn die Vorschrift hemme den Ablauf der Festsetzungsfrist nur für einen vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangenen Bescheid, nicht jedoch für einen erst danach ergangenen. Die Festsetzungsfrist für die Anpassung des Grundlagenbescheids sei nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO aber bereits vor Einlegung des Einspruchs gegen den Bescheid vom 24.11.1994 abgelaufen gewesen. Auch die Einlegung des Einspruchs gegen den Grundlagenbescheid stehe dem nicht entgegen, weil jedenfalls durch die Rücknahme der Klage im Jahr 1997 die Bestandskraft des Grundlagenbescheids rückwirkend zum Bescheiddatum eingetreten sei.

Davon abgesehen sei der angefochtene Vermögensteuerbescheid vom 03.06.2002 inhaltlich unbestimmt und damit nichtig. Der Bescheid sei nicht aus sich heraus nachvollziehbar und schlüssig, weil er ohne weitere Aufgliederung das Betriebsvermögen als Besteuerungsgrundlage nur in einem Gesamtbetrag ausweise. Der Bescheid gliedere nicht die verschiedenen Einheitswertsanteile für das Betriebsvermögen der einzelnen Gesellschaften auf, sondern fasse diese undifferenziert in einem Betrag zusammen. Eine unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Rechtsvorgänge führe aber zur inhaltlichen Unbestimmtheit des Bescheids. Ebenso sei der pauschale Verweis des Bescheids auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14.12.2001 unzulässig. Die entsprechenden Unterlagen hätten vielmehr dem Bescheid selbst beigefügt werden müssen. Auch wegen des Umfangs des Betriebsprüfungsberichts sei es nicht zulässig, pauschal auf diesen zu verweisen ohne die maßgeblichen Textpassagen näher zu präzisieren. Diese Verstöße führten in ihrer Häufung zur Nichtigkeit des Bescheids.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten vom 30.03. und 22.06.2004 sowie 15.02. und 24.03.2005 verwiesen.

Die Revision sei im Fall des Unterliegens wegen grundsätzlicher Bedeutung, insbesondere im Hinblick auf die Rechtsprechung im Urteil des FG Berlin vom 06.02.2004 3 K 3322/03 (EFG 2004, 864), und auch wegen Divergenz (vgl. BFH- Urteil vom 20.04.2004, in BFH/NV 2004, 1361) zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Zur Begründung bringt es im Wesentlichen vor:

Der angefochtene Vermögensteuerbescheid sei entgegen der Ansicht der Kläger inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Kläger gingen als Inhaltsadressaten aus ihm hervor. Ebenso sei der Bescheid hinsichtlich des Ausspruchs hinreichend bestimmt. Denn in ihm werde die festgesetzte Vermögensteuer betragsmäßig angeführt. Im Übrigen dürfe in einem Steuerbescheid wie geschehen auf einen bereits vorliegenden Prüfungsbericht verwiesen werden. Soweit daraus gleichwohl die Ermittlung der festgesetzten Vermögensteuer nicht nachvollziehbar sein sollte, handle es sich lediglich um eine unrichtige oder unvollständige Begründung des Bescheids, die nicht zu seiner Nichtigkeit führe.

Für die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO sei hinsichtlich des angefochtenen Vermögensteuerbescheids allein der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG maßgeblich. Auf das Verhältnis des angefochtenen Vermögensteuerbescheids zu den Einheitswertfeststellungen der Untergesellschaften komme es nicht an. Vielmehr bilde der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG bzw. die entsprechende Zurechnung dem gesamten Inhalt nach - also einschließlich der Einheitswerte aus den Beteiligungen - den Grundlagenbescheid für die Vermögensteuerfestsetzung. Es handle sich bei diesem Bescheid nicht lediglich um eine wiederholende Verfügung, soweit er die Einheitswertsanteile der Untergesellschaften enthalte. Der Ablauf der Feststellungsfrist (gemeint ist ersichtlich die Festsetzungsfrist) zur Übernahme der festgestellten Beteiligungen an Personengesellschaften in den Vermögensteuerbescheid sei bis zur Bekanntgabe des geänderten Bescheids vom 03.06.2002 nach § 171 Abs. 10 Satz 2 AO gehemmt gewesen. Die am 27.06.1998 in Kraft getretene Neuregelung des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO gelte für alle bei ihrem Inkrafttreten noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen. Darin liege keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Vielmehr handle es sich um eine tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung). Eine solche liege vor, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirke. Eine solche tatbestandliche Rückanknüpfung sei von Verfassungs wegen insbesondere möglich, wenn aufgrund veränderter Verhältnisse ein ursprünglich verfolgter Zweck wegfalle oder ein seit Inkrafttreten eines Gesetzes eingetretener Missstand aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Belastungsgleichheit beseitigt werden solle. Solchen Zwecken diene die Neuregelung des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO. Die Vorschrift stelle klar, dass der Gesetzgeber § 171 Abs. 4 AO Vorrang vor § 171 Abs. 10 AO einräume. Die zuvor vertretene gegenteilige Auffassung der Rechtsprechung habe insbesondere in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige an zahlreichen Gesellschaften beteiligt sei, zu Problemen bei der Auswertung von Grundlagenbescheiden und zu einem erheblichen Aufwand sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die Steuerpflichtigen geführt. Dem Gesetzgeber sei ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, diese aus der Sicht der Steuergerechtigkeit als misslich empfundene Rechtslage zu beseitigen. Eine echte Rückwirkung liege zudem schon deshalb nicht vor, weil die Kläger im Zeitpunkt der Feststellung der Besteuerungsgrundlage nicht mit einer späteren Verjährung hätten rechnen können.

Im Hinblick auf die geltend gemachten Nichtigkeit des Feststellungsbescheids vom 24.06.1992 betreffend das Betriebsvermögen der B hat der Prozessbevollmächtigte StB Y dazu, dass im Inland sich kein bestehender Gewerbebetrieb der B befinde noch eine gewerbliche Tätigkeit von ihr ausgeübt werde, die Einvernahme der Minister Prof. Dr. Kurt Faltlhauser, Wolfgang Clement und Otto Wiesheu als Zeugen sowie die Einnahme eines gerichtlichen Augenscheins beantragt. Weiter haben die Prozessbevollmächtigten zu der Behauptung von Beamten der Finanzverwaltung, durch den Abhilfebescheid vom 24.03.1997 habe die Verjährung endgültig Berücksichtigung gefunden, die Einvernahme des Finanzamtsvorstehers { } , der Sachbearbeiterin { } und des Prozessbevollmächtigten StB Y als Zeugen beantragt.

In der mündlichen Verhandlung sind gegen die Mitglieder des erkennenden Senats Befangenheitsanträge gestellt und zurückgewiesen worden.

Hierzu, zu den gestellten Beweisanträgen sowie zum weiteren Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17.02.2005 verwiesen.

Mit nach Schluss der mündlichen Verhandlung bei Gericht am 23.02.2005 eingegangenem Schriftsatz hat der Prozessbevollmächtigte X unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19.01.2005 X R 14/04 (BFH/NV 2005, 586) den Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung beantragt.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt zum streitigen Stichtag die Vermögensteuerakten einschließlich der Akten über die Betriebsprüfung für die Kläger, die EWBV-Akten einschließlich Akten über die Betriebsprüfung für die A KG, die C und die B sowie die Gerichtsakten IV 340/96 und IV 350/98 sowie IV 351/98 mit den BFH- Beschlüssen II B 92/00 und II B 88/00 vom 16.10.2002 vor.

Entscheidungsgründe:

I.

1. Der Senat sieht sich durch die Befangenheitsanträge und Rügen der Prozessbevollmächtigten wegen der Mitwirkung der abgelehnten Richter nicht an einer Entscheidung in der geschäftsplanmäßigen Besetzung gehindert. Die Anträge sind in der mündlichen Verhandlung vom 17.02.2005 durch Beschlüsse des Senats als unzulässig und - soweit der Antrag die Ablehnung des Richters am Finanzgericht wegen des Verhaltens in den Verfahren IV 13/2003, IV 14/2003, IV 18/2003 und IV 19/2003 betroffen hat - als unbegründet zurückgewiesen worden. Hinsichtlich des letztgenannten Beschlusses sind die in der mündlichen Verhandlung verkündeten und zu Protokoll erklärten Gründe für den Ablehnungsbeschluss den Prozessbeteiligten inzwischen zusammen mit der Protokollabschrift auch schriftlich niedergelegt bekannt gegeben worden. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass nicht jede Äußerung und jedes Verhalten eines Richters als Grund für eine Ablehnung herangezogen werden kann. Dies gilt vor allem dann, wenn nach Ergehen des Urteils im Rahmen von umfangreichen Tatbestandsberichtigungsanträgen nur schriftliche Anmerkungen der vorliegenden Art gemacht werden, denen eine externe Bedeutung nicht zukommen sollte.

Ein Antrag auf Ablehnung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht wegen ihres Verhaltens in dem Verfahren IV 443/2001 war von den Prozessbevollmächtigten mit der insoweit im Wesentlichen selben Begründung bereits in dem Verfahren IV 443/2001 gestellt worden, der vom Senat ohne Mitwirkung der damals abgelehnten Richter und mit Beschluss vom 06.11.2003 IV 443/2001 als unbegründet zurückgewiesen worden ist. Gegen das Senatsurteil IV 443/2001 ist unter dem Aktenzeichen II B 31/2004 eine Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH anhängig. Mit der im Wesentlichen selben Begründung wiederum gestellte Ablehnungsanträge gegen die Richter und sind vom Senat in den nachfolgenden Klageverfahren der A KG IV 13/2003, IV 14/2003, IV 18/2003 und IV 19/2003, in denen jeweils der Kläger beigeladen war, ebenfalls abgelehnt worden; wegen der in diesem Verfahren ergangenen Senatsurteile sind Nichtzulassungsbeschwerden unter den Aktenzeichen II B 141-144/04 eingelegt worden. Befangenheitsgründe, über die das Gericht bereits durch unanfechtbaren Beschluss entschieden hat, können nicht im weiteren Verfahren in zulässiger Weise wiederholt geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.12.1998 III S 7/98, BFH/NV 1999, 945, und vom 24.06.1999 IV B 76-79/98, BFH/NV 2000, 53).

Auch das zweite in der mündlichen Verhandlung gestellte Ablehnungsgesuch, das alle Richter des erkennenden Senats betrifft und mit der Zurückweisung des vorgenannten Ablehnungsgesuchs begründet worden ist, ist unzulässig. Denn die Ablehnung des gesamten Senats, die darauf gestützt wird, der Senat habe einem Ablehnungsantrag gegen einzelne seiner Mitglieder nicht entsprochen, ist rechtsmißbräuchlich (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1991 V B 181/91, BFH/NV 1992, 674). Eine Befangenheit eines Richters kann nicht aus seiner Mitwirkung an einer vorausgegangenen Entscheidung abgeleitet werden. Sie kann auch nicht mit Erfolg auf eine angebliche Rechtsfehlerhaftigkeit von Entscheidungen des Richters gestützt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.10.1999 II R 27-30/99, BFH/NV 2000, 457, vom 20.06.2003 XI R 25/03, BFH/NV 2003, 1342, und vom 31.07.2002 V B 18/02, BFH/NV 2003, 58). Im Übrigen können Befangenheitsanträge nicht dazu dienen, den zur Entscheidung berufenen alleinigen Fachsenat beim Finanzgericht Nürnberg für die Vermögensteuer und die Einheitsbewertung von der Entscheidung in der Sache auszuschließen. Dies gilt insbesondere für wiederholt mit der im Wesentlichen selben Begründung gestellte Befangenheitsanträge. Die Anträge sind insgesamt als querulatorisch und damit als unzulässig zu werten.

2. Obgleich das vom Prozessbevollmächtigen vorgelegte BFH-Urteil vom 19.01.2005 X R 14/04 (DStR 2005, 377) zur Entscheidung des FG Berlin vom 06.02.2004 (in EFG 2004, 864) erst nach Schluss der mündlichen Verhandlung bekannt geworden ist, hält der Senat eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) nicht für geboten. Zwar hat der X. Senat des BFH die auch in der mündlichen Verhandlung erörterte Rechtssprechung des IX. Senats (Urteil vom 30.11.1999, in BStBl. II 2000, 173) aufgegeben. Doch betrifft das Urteil vom 19.01.2005 rechtliche Wertungen und Folgerungen für Rechtsfragen im Zusammenhang mit einer Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO a.F., welche in der mündlichen Verhandlung erörtert worden sind. Die in der Sitzung vom 22.03.2005 verhandelten Streitfälle eines Teils der Mitgesellschafter der B entfalten im Wesentlichen identische Streitfragen; die Entscheidungen dieser Streitfälle sind unter Einbeziehung der oben genannten Rechtsprechung getroffen worden. Zudem ist der Senat einschließlich der beiden ehrenamtlichen Richter nach Vorlage des BFH-Urteils vom 19.01.2005 durch den Prozessbevollmächtigten X am 22.03.2005 nochmals in die Urteilsberatung eingetreten und hat erneut über die in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträge entschieden. Unter diesen Umständen kann keine Rede davon sein, dass das dem Senat zustehende Ermessen zwingend auf eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung reduziert war (vgl. dazu BFH- Beschluss vom 28.02.1996 II B 124/95, BFH/NV 1996, 688).

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht mit Bescheid vom 03.06.2002 die Vermögensteuer für 1984 gegenüber den Klägern auf 158.308 DM (= 80.941,60 EUR) festgesetzt.

1. Der angefochtene Vermögensteuerbescheid vom 03.06.2002 ist entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten wirksam, er ist insbesondere inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO). Um inhaltlich hinreichend bestimmt zu sein, müssen schriftliche Steuerbescheide nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (vgl. BFH- Beschluss vom 09.07.1992 V B 49/92, BFH/NV 1993,335). Diesen Anforderungen genügen die gegenüber den Klägern ergangenen Vermögensteuerbescheide, insbesondere der Bescheid vom 03.06.2002. Der inhaltlich eindeutig an die Kläger gerichtete Bescheid setzt die Vermögensteuer für 1984 in einem genau angegebenen Betrag fest und bezeichnet die Kläger sowie das mit ihnen zusammen veranlagte Kind als Steuerschuldner. Gleiches gilt hinsichtlich der vorausgegangenen Vermögensteuerbescheide.

Entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten betreffen die Angaben über die Besteuerungsgrundlagen und die Berechnung des steuerpflichtigen Vermögens die Begründung des angefochtenen Vermögensteuerbescheids. Abgesehen davon, dass diese Begründung durch den Hinweis auf den für die Vermögensteuer einschlägigen Prüfungsbericht in den Erläuterungen auch hinsichtlich der in die Berechnung einbezogenen Anteile am Betriebsvermögen hinreichend nachvollziehbar ist, könnten eventuelle Mängel der Begründung nicht die Wirksamkeit, sondern allenfalls die Rechtmäßigkeit des Bescheids berühren. Der allgemeine Hinweis auf den Bericht über die Betriebsprüfung bei den Klägern dient weder der Bezeichnung des Inhaltsadressaten des Bescheids noch betrifft er eine Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle, wie etwa bei der Zusammenfassung mehrerer Schenkungen und damit mehrerer Steuertatbestände in einem Bescheid. Die von den Prozessbevollmächtigten in diesem Zusammenhang angeführten BFH-Urteile vom 21.05.2001 II R 55/99 (BFH/NV 2001, 1377), vom 12.10.1983 II R 56/81 (BStBl. II 1984, 140), vom 28.03.1979 I R 219/78 (BStBl. II 1979, 718) und vom 26.03.1991 VIII R 210/85 (BFH/NV 1992, 73) sowie das BFH- Urteil vom 02.07.2004 II R 74/01 (BFH/NV 2004, 1511) sind daher hinsichtlich des angefochtenen Vermögensteuerbescheids insoweit nicht einschlägig.

2. Das Finanzamt war grundsätzlich berechtigt, die Änderungen im angefochtenen Vermögensteuerbescheid vom 03.06.2002 sowie in den vorausgegangenen Vermögensteuerbescheiden seit dem nach Abgabe der Vermögensteuererklärung ergangenen Bescheid vom 10.10.1988 vorzunehmen. Der letztgenannte Bescheid ist noch innerhalb der regulären Festsetzungsfrist ergangen, die wegen Abgabe der vom Finanzamt angeforderten Vermögensteuererklärung im Jahr 1988 erst mit Ablauf des 31.12.1987 angelaufen ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Bereits in diesem Bescheid vom 10.10.1988 hat das Finanzamt die Vermögensteuer entsprechend der eingereichten Erklärung aus einem steuerpflichtigen Vermögen von 17.647.000 DM auf 88.235 DM festgesetzt und dabei entsprechend den damals maßgeblichen Zurechnungsfeststellungen die Beteiligungen an der A KG mit 2.909 DM und an der C mit 6.333 DM berücksichtigt. Mit Beginn der Betriebsprüfung am 15.09.1989 trat allgemein Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO ein, die eine Änderung der Vermögensteuerfestsetzung bis zu den vom Gesetz vorgeschriebenen Grenzen ermöglichte.

a) Zur Änderung stand grundsätzlich als uneingeschränkte Änderungsmöglichkeit § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zur Verfügung. Nach dieser Vorschrift kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt nach § 164 Abs. 1 AO -wie hier- wirksam ist. Der Vorhalt der Nachprüfung erfasst den ganzen Bescheid. Demgemäß kann ein unter Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid allseitig und grundsätzlich umfassend sowohl aufgrund einer geänderten rechtlichen Beurteilung als auch aufgrund besserer tatsächlicher Erkenntnisse ohne Einschränkung aufgehoben oder geändert werden (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580, vom 10.06.1999 IV R 69/98, BStBl. II 1999, 691, 692, und vom 23.04.2003 IX R 28/00, BFH/NV 2003,1140; Tipke/Kruse, AO, § 164 Tz. 32).

Die Voraussetzungen des § 164 Abs. 4 AO liegen nicht vor, auch nicht teilweise bezüglich des grundlagenbescheidabhängigen Teils des Vermögen-steuerbescheids. Einen gespaltenen Ablauf der Festsetzungsfrist dergestalt, dass der grundlagenbescheidunabhängige Teil aufgrund der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO weiterhin unter dem Vorbehalt des Abs. 1 steht, während der grundlagenbescheidabhängige Teil wegen Verjährungseintritt mit der Folge des § 164 Abs. 4 AO aus der Vorläufigkeit fällt, ist rechtlich nicht möglich, wie die Prozessbevollmächtigten in der Sitzung vom 22.03.2005 in einem Parallelverfahren selbst eingeräumt haben. Entsprechend umfasst der Vorbehalt der Nachprüfung jeweils den gesamten Vermögensteuerbescheid.

b) Soweit die Besteuerungsgrundlagen für die Vermögensteuer gesondert festgestellt werden und wie hinsichtlich der Beteiligungen an der A KG, der C und der B (geänderte) Grundlagenbescheide ergangen sind, denen Bindungswirkung für die Vermögensteuerfestsetzung zukommt, kann die Änderung der Vermögensteuerbescheide darüber hinaus auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Soweit die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht, ist das Finanzamt verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen und den Folgebescheid anzupassen (BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 219/85, BStBl. II 1988, 711).

3. Das Finanzamt hat im Rahmen der zu ändernden Vermögensteuerfestsetzungen den Anteil des Klägers am Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG entsprechend dem letzten maßgeblichen Zurechnungsfeststellungsbescheid vom 02.07.1997 im angefochtenen Vermögensteuerbescheid zutreffend mit 3.501.601 DM berücksichtigt. Die Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 02.07.1997 war bereits im Vermögensteuerbescheid vom 08.08.1997 innerhalb der damals bereits geltenden Zweijahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO umgesetzt worden und ist mit diesem Wert wiederum im angefochtenen Vermögen-steuerbescheid enthalten.

a) Entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten bildet der Bescheid über die Zurechnung des Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG den Grundlagenbescheid für die Vermögensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger, nicht jedoch die gegenüber den Untergesellschaften ergangenen Bescheide über die Feststellung und Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens dieser Untergesellschaften. Die für die Vermögensteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid maßgebliche Feststellung, der Bindungswirkung für die Vermögensteuer zukommt, liegt dabei in der Zurechnungsfeststellung. Denn die in einem Einheitswert über die gesonderte Feststellung des Einheitswerts nach § 19 Abs. 3 BewG zu treffenden Feststellungen über den Wert und die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit sind nämlich Gegenstand je eines Verwaltungsakts, der selbständig anfechtbar ist und selbständig bestandskräftig werden kann (vgl. BFH-Entscheidungen vom 13.11.1981 III R 16/78, BStBl. II 1983, 88, und vom 10.11.1992 II B 208/91, BFH/NV 1994, 222). Ein Anteil am Einheitswert des Betriebsvermögens ist dem Kläger im Bescheid über die Zurechnung und Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der A KG vom 02.07.1997 und den entsprechenden vorangehenden Bescheiden vom 10.12.1996 und 07.01.1986 zugerechnet worden. Die Einheitswertbescheide über das Betriebsvermögen der Untergesellschaften der A KG enthalten dagegen keine Zurechnung von Betriebsvermögen an den Kläger. Vielmehr wird in diesen Bescheiden das Betriebsvermögen der Untergesellschaften jeweils direkt der unmittelbar an diesen beteiligten A KG zugerechnet. Wegen der unterschiedlichen Zurechnungen im Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der A KG einerseits (auf den Kläger und die anderen Mitgesellschafter) und in den Bescheiden über die Einheitswerte ihrer Untergesellschaften andererseits (auf die A KG) handelt es sich bei der Zurechnungsfeststellung bezüglich des Einheitswerts der A KG wie im Bescheid vom 02.07.1997 auch nicht um wiederholende Verfügungen hinsichtlich der Einheitswertsanteile an den Untergesellschaften.

b) Der für den Kläger maßgebliche Einheitswertzurechnungsbescheid vom 02.07.1997 ist auch wirksam ergangen. Gleiches gilt für die zeitlich vorausgegangenen entsprechenden Zurechnungsfeststellungen hinsichtlich seines Anteils an der A KG. Die Bescheide sind entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten nicht mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit unwirksam. Die unter B des Bescheids vom 02.07.1997 einschließlich der Anlage hierzu enthaltene Zurechnung des Einheitswerts, die wie dargelegt als solche den maßgeblichen Grundlagenbescheid bildet, gibt mit dem Betrag von 3.501 DM in einer bestimmten Zahl den dem Kläger zugerechneten Anteil an. Soweit in der Anlage zum Bescheid auch der frühere Anteil des Klägers am Einheitswert und der eingetretene Mehrbetrag angeführt werden, handelt es sich nur um nähere Erläuterungen des Zurechnungsfeststellungsbescheids; der Zurechnungsausspruch des Bescheids ist dadurch nicht betroffen. Die Feststellung des Einheitswerts im Bescheid vom 02.07.1997 auf 35.016 DM bildet wiederum einen Grundlagenbescheid zu der Zurechnungsfeststellung. Abgesehen davon, dass eine Unwirksamkeit der der Zurechnung zugrunde liegenden und in einem Bescheid enthaltenen Wertfeststellung wegen inhaltlicher Unbestimmtheit allenfalls die Rechtswidrigkeit der Zurechnung und nur ausnahmsweise bei offenkundiger Fehlerhaftigkeit ihre Nichtigkeit zur Folge hätte, sind auch die den Zurechnungen zugrunde liegenden Einheitswertfeststellungen im Bescheid vom 02.07.1997 und vom 10.12.1996 wirksam und nicht inhaltlich unbestimmt. Denn in diesen Bescheiden ist der Einheitswert jeweils mit einem bestimmten Betrag angegeben. Zudem sind die Einheitswertfeststellungen auch hinsichtlich der Abgrenzung der bewerteten wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens hinreichend bestimmt. Im Wertfeststellungsbescheid vom 02.07.1997 sind in der Anlage die Änderungen hinsichtlich der Höhe der einbezogenen Anteile an Kapitalgesellschaften gegenüber dem vorausgehenden Wertfeststellungsbescheid vom 10.12.1996 erläutert. In diesem vorausgehenden Wertfeststellungsbescheid wurde zulässig auf die entsprechende Anlage des maßgeblichen Betriebsprüfungsberichts verwiesen, in der die einbezogenen Beteiligungen unter Einbeziehung weiterer dort genannter Anlagen 25 und 26 einzeln und mit den angesetzten Werten aufgeführt sind. Damit ist auch die Abgrenzung des Betriebsvermögens der A KG unter Hinweis auf dem Bescheidempfänger bekannte und bereits zugegangene Unterlagen hinreichend bestimmt worden. Die dagegen von den Prozessbevollmächtigten in diesem Zusammenhang angeführten BFH- Urteile vom 12.10.1983 (in BStBl. II 1984, 140), vom 28.03.1979 (in BStBl. II 1979, 718), vom 26.03.1991 (in BFH/NV 1992, 73) sowie vom 21.05.2001 (in BFH/NV 2001, 1377) stehen dem nicht entgegen. Sie betreffen die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid bzw. die nicht mögliche Bezeichnung des Inhaltsadressaten eines Feststellungsbescheids durch Verweis auf einen Prüfungsbericht.

c) Die für die Vermögensteuerfestsetzung des Klägers maßgebliche Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 02.07.1997 ist innerhalb der damals bereits geltenden Zweijahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO umgesetzt worden, und zwar mit Vermögensteuerbescheid vom 08.08.1997. Ebenso ist die vorausgehende Zurechnungsfeststellung vom 10.12.1996 mit Vermögen-steuerbescheid vom 24.03.1997 innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO umgesetzt worden. Auch die Zurechnungsfeststellung vom 07.01.1986 ist in noch offener Festsetzungsfrist im Vermögensteuerbescheid vom 10.10.1988 erstmals umgesetzt worden.

4. Den dem Kläger zugerechneten Anteil von 8.436 DM am Einheitswert des Betriebsvermögens der C hat das Finanzamt ebenfalls zutreffend im angefochtenen Vermögensteuerbescheid erfasst. Auch die Zurechnungsfeststellung für diesen Anteil mit Bescheid vom 17.07.1996 hatte das Finanzamt innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bereits in den Vermögensteuerbescheid vom 10.09.1996 übernommen und in den nachfolgenden Vermögensteuerbescheiden einschließlich dem angefochtenen mit diesem festgestellten Wert berücksichtigt.

Ebenso wie bei der A KG sind hinsichtlich der C die maßgeblichen Zurechnungsfeststellungen vom 17.07.1996 und 11.08.1993 wirksam und entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten ebenso wenig mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig wie die ihnen jeweils zugrunde liegenden Einheitswertbescheide vom 30.05.1996 und 28.07.1993. Die Zurechnungsbescheide geben jeweils in einem durch eine Zahl bestimmten Betrag die Höhe des dem Kläger zugerechneten Anteils an. Zur Begründung verweisen beide Bescheide auf die ihnen zugrunde liegende Einheitswertfeststellung, die durch sie aufgeteilt wird. In den Einheitswertbescheiden vom 30.05.1996 und 28.07.1993 wird ebenfalls in jeweils einem Betrag der Einheitswert festgestellt. Zur hinreichenden Abgrenzung der bewerteten wirtschaftlichen Einheit wird im erstgenannten Bescheid darauf hingewiesen, dass mit ihm dem Antrag vom 27.07.1995 entsprochen worden ist. Im Einheitswertbescheid vom 28.07.1993 wurde zulässig auf den Bericht über die Betriebsprüfung bei der C verwiesen, in dem eingehend die Ermittlung des Einheitswerts und die Zusammensetzung des Betriebsvermögens dargestellt ist.

Soweit das Finanzamt die Zurechnungsfeststellung vom 11.08.1993 wegen der Beteiligung des Klägers an der C nicht innerhalb der damals noch maßgeblichen Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in den Vermögensteuerbescheid vom 24.11.1994 umgesetzt hatte, berührt dies auch nicht teilweise die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vermögensteuerbescheids vom 03.06.2002. Denn die nachfolgende Zurechnungsfeststellung mit Bescheid vom 17.07.1996, die einen niedrigeren Anteil des Klägers an der C ausweist, wurde innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in den Vermögensteuerbescheid übernommen. Die Verpflichtung des Finanzamts aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Änderung des Folgebescheids wird nicht dadurch eingeschränkt, dass es einen vorausgegangenen Grundlagenbescheid, der durch einen nachfolgenden und fristgerecht in den Folgebescheid umgesetzten Grundlagenbescheid geändert worden ist, nicht in der richtigen Weise oder verspätet in den Folgebescheid übernommen hat. Denn auch soweit Grundlage für die Anpassung des Folgebescheids ein geänderter Grundlagenbescheid ist, hat dieser den ursprünglichen Grundlagenbescheid in sich aufgenommen und insoweit dessen Suspendierung bewirkt (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1, vom 14.04.1988 IV R 219/85, BStBl. II 1988, 711, und vom 19.01.2005, in BFH/NV 2005, 586 unter 2d).

5. Das Finanzamt war weiter nicht gehindert, im angefochtenen Bescheid den festgestellten Anteil des Klägers am Einheitswert der B in Höhe von 12.204 DM zu berücksichtigen.

a) Ein Anteil am Betriebsvermögen der B in dieser Höhe ist dem Kläger mit Zurechnungsbescheid vom 24.06.1992 verbindlich zugerechnet worden. Diese Zurechnungsfeststellung ist inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten nicht nichtig. Im Bescheid vom 24.06.1992 wird in der Aufteilung und damit der maßgeblichen Zurechnungsfeststellung dem Kläger ein zahlenmäßig bestimmter Anteil am Einheitswert zugeordnet. Dieser Zurechnung liegt auch eine wirksame Einheitswertfeststellung zugrunde. Diese erfolgte dadurch, dass im Bescheid vom 24.06.1992 der Einheitswert des Betriebsvermögens (Artfeststellung) zum Stichtag mit 122.042 DM festgestellt wird. Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten StB Y ist der Einheitswert für den Gewerbebetrieb und damit der Einheitswert des Betriebsvermögens (§ 19 Abs. 1 Nr. 2, 95 Abs. 1 BewG) für die wirtschaftliche Einheit im Ganzen festzustellen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG), und nicht für einzelne, den gewerblichen Betrieb bildende Wirtschaftsgüter. § 98a BewG enthält Vorschriften für die Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und nicht über die Art seiner Feststellung.

Die der Zurechnungsfeststellung zugrunde liegende Einheitswertfeststellung vom 24.06.1992 leidet auch nicht an einem besonders schweren und offenkundigen Fehler, so dass sie nach § 125 Abs. 1 AO nichtig wäre und in ihrer Folge auch die Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 24.06.1992. Ein solcher Fehler liegt entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten StB Y nicht darin, dass das Finanzamt für die B als atypisch stille Gesellschaft einen inländischen Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt hat. Wie sich aus Tz. 4.2 des Berichts über die Betriebsprüfung bei der B vom 14.02.1992 ergibt, hat das Finanzamt dabei nur die dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterliegenden Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter berücksichtigt. Auch der erkennende Senat hat in seinem Urteil IV 351/98 vom 04.05.2000, welches zwar mit dem 01.01.1987 einen späteren Stichtag, in der Sache aber den selben Vorgang betrifft, in den Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter der B inländisches Betriebsvermögen gesehen und auch im Hinblick auf die dafür im Inland in gewissen Umfang erforderliche Geschäftsführung für die atypisch stille Gesellschaft im Allgemeinen den entsprechend festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens bestätigt. Die gegen das Senatsurteil IV 351/98 eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 16.10.2002 II B 88/00 als unbegründet zurückgewiesen worden. Ebenso wie das Finanzamt im angefochtenen Bescheid -siehe dazu Tz. 3.1.1 des Betriebsprüfungsberichts vom 14.02.1992- bei Erlass des Einheitswertbescheids vom 24.06.1992 sind auch der erkennende Senat in seinem Urteil IV 351/98 und der Bundesfinanzhof im Beschluss II B 88/00 vom 16.10.2002 jeweils davon ausgegangen, dass die gewerbliche Tätigkeit und damit die Geschäfte der B ausschließlich im Rahmen von Zweigniederlassungen in den 1 betrieben werden. Aus diesem Grund erübrigt sich eine Beweisaufnahme zu dem vom Finanzamt zudem nicht bestrittenen Tatsachenvorbringen, dass die B im Inland weder einen Gewerbebetrieb hat noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unabhängig davon hat der Senat gewisse Zweifel, ob die Prozessbevollmächtigten die zu dieser Frage benannten Zeugen auch ernsthaft als geeignet ansehen, weil sich die Prozessbevollmächtigten StB Y und X in der mündlichen Verhandlung laut und ersichtlich in einer nicht sehr ernsthaften Weise darüber unterhalten haben, ob sie nicht auch den Herrn Bundespräsidenten oder den Herrn Bundeskanzler als Zeugen benennen sollen.

Eine Nichtigkeit des mit Bescheid vom 24.06.1992 festgestellten Einheitswerts des Betriebsvermögens ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die Behauptung des Prozessbevollmächtigten StB Y, der festgestellte Einheitswert habe mindestens beim Tausendfachen des wirklichen Werts des Betriebsvermögens der B gelegen. Zur Ermittlung des mit Bescheid vom 24.06.1992 festgestellten Einheitswerts des Betriebsvermögens hat das Finanzamt wie dargelegt ausschließlich die Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter berücksichtigt. Dass diese zum Stichtag 01.01.1984 wesentlich oder in einem so erheblichem Umfang bereits an Wert verloren gehabt hätten und damit mit einem wesentlich niedrigeren Wert anzusetzen gewesen wären (§ 12 Abs. 1 BewG), wurde weder von den Prozessbevollmächtigten vorgetragen noch ergeben sich dafür Anhaltspunkte. Die Prozessbevollmächtigten haben auch keine Anhaltspunkte dafür geltend gemacht, dass die im festgestellten inländischen Einheitswert des Betriebsvermögens ausschließlich enthaltenen Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter zum Stichtag wertlos oder nahezu wertlos gewesen seien. Dies wäre jedoch für einen ordnungsgemäßen Beweisantrag erforderlich gewesen. Es ist auch nicht vorgetragen worden, dass auf die Darlehensforderungen nach dem hier maßgeblichen Stichtag 01.01.1984 ganz oder teilweise wegen Uneinbringlichkeit hätte verzichtet werden müssen. Der Prozessbevollmächtigte StB Y hat vielmehr auf Frage bestätigt, dass die Darlehen teilweise noch heute bestehen und die amerikanischen Betriebsstätten der B GmbH nach wie vor produzieren, und zwar in einem weitaus höheren Umfang. Das Geschäftsvolumen habe sich ungefähr verfünffacht (vgl. hierzu die Sitzungsniederschrift im Verfahren IV 36/2004). Auf den Wert des Betriebsvermögens in den US-amerikanischen Betriebsstätten kommt es -soweit er nicht mittelbar den Wert der Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter gegen die B GmbH beeinflusst- im Übrigen nicht an. Unter diesen Umständen macht auch die Einholung eines Gutachtens zur Wertfeststellung keinen Sinn und ist entbehrlich.

Der Einheitswertbescheid vom 24.06.1992 ist auch nicht deshalb offensichtlich fehlerhaft und nichtig, weil das Finanzamt in ihm nur die Darlehens- und Zinsforderungen der Gesellschafter berücksichtigt hat, nicht aber die entsprechenden Darlehens- und Zinsverbindlichkeiten der B GmbH und es damit nach Auffassung des Prozessbevollmächtigten StB Y letztlich Forderungen und Schulden verwechselt habe. Wie dargelegt hat das Finanzamt im Einheitswert des Betriebsvermögens der B nur die dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterliegenden Darlehens- und Zinsforderungen berücksichtigt. Dass es dabei zu Recht die zu diesen Forderungen spiegelbildlichen Darlehens- und Zinsverbindlichkeiten der B GmbH nicht abgezogen hat, die nach der zum Stichtag noch geltenden Bestimmung des § 97 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 2.Halbsatz BewG 1984 dem Betriebsvermögen der GmbH zuzuordnen waren, hat der Senat bereits in seinem Urteil IV 351/98 vom 04.05.2000 (dort Seite 20f.) näher dargelegt. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zu einer vom Prozessbevollmächtigten StB Y behaupteten Verwechslung von Forderungen und Schulden ist unter diesen Umständen untunlich.

b) Der Zurechnungsbescheid vom 24.06.1992 ist dem Kläger wirksam bekannt gegeben worden. Nach der vom Prozessbevollmächtigten StB Y im Verfahren IV 76/2004 vorgelegten Kopie einer Bescheidausfertigung ist die Bekanntgabe des Bescheids an den Kläger erfolgt mit dem Hinweis, dass der Bescheid an ihn als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Ob der Bescheid dem Kläger als Empfangsbevollmächtigtem auch für weitere Feststellungsbeteiligte bekannt gegeben werden durfte, berührt ebenso wenig die Wirksamkeit der Bekanntgabe gegenüber dem Kläger (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1987 II R 227/84, BStBl. II 1988, 410) wie der Umstand, dass nach den im genannten Verfahren vorgelegten Kopien der Bescheidausfertigungen der Bescheid einer Anmerkung in den Einheitswertakten entsprechend auch an weitere Feststellungsbeteiligte mit dem Hinweis ergangen ist, dass er an sie als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht.

c) Der Zurechnungsbescheid vom 24.06.1992 ist bestandkräftig und damit zu beachten. Dies gilt nach Rücknahme der Klage IV 340/96 gegen den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der B vom 24.06.1992 unabhängig davon, ob diese Klage einschließlich des vorausgegangenen Einspruchs nur die Einheitswertfeststellung betraf oder auch die Zurechnung und damit seine Aufteilung. Die bestandskräftige Zurechnung des Anteils am Einheitswert auf den Kläger im Bescheid vom 24.06.1992 stellt für die Vermögensteuerfestsetzung einen Grundlagenbescheid dar, der die Beteiligten bindet und entsprechend vom Finanzamt und ebenso vom Gericht zu beachten ist.

d) Die von den Prozessbevollmächtigten in den Vordergrund ihrer Darlegungen gestellte Frage der Verjährung hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids aufgrund der Versäumnis des Finanzamts, den Bescheid innerhalb der durch § 171 Abs. 10 Satz 1 AO a.F. normierten Jahresfrist in den Vermögensteuerbescheid umzusetzen, verneint der Senat. Es trifft zu, dass das Finanzamt - aus welchen Gründen auch immer - den dem Kläger zugerechneten Anteil am Betriebsvermögen der B erstmals, jedoch im Sinn von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO a.F. "verspätet" im Vermögensteuerbescheid vom 24.11.1994 berücksichtigt hat. Aus dieser Fristüberschreitung kann jedoch nicht hergeleitet werden, dass eine Auswertung nunmehr rechtswidrig ist. Der Grundlagenbescheid vom 24.06.1992 ist gemäß § 181 Abs. 5 AO ergangen. Er enthält den Hinweis gemäß Satz 2 der Vorschrift, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis im Bescheid ist eindeutig im Bezug auf die Festsetzung der Vermögensteuer aller Feststellungsbeteiligten und entspricht den Anforderungen, die die Rechtsprechung insoweit aufgestellt hat. Der Hinweis hat rechtsgestaltenden Charakter (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 48/96, BFH/NV 1998,1190).

Die sich auf die Vermögensteuer beziehende Betriebsprüfung bei den Klägern konnte nach dem BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91, (BStBl. II 1993,425) - seine Gültigkeit auch für den Streitfall einmal unterstellt - nicht zu einer Ablaufhemmung für solche Besteuerungsgrundlagen führen, die der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 AO unterliegen. Ob dem Urteil Bedeutung auch dahingehend zukommt, dass der Lauf der Frist auch für den grundlagenbescheidabhängigen Teil des Folgebescheids gehemmt wird, mag dahinstehen. Jedenfalls schafft die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO gerade für den Fall, dass die Feststellungsfrist - wie im Streitfall - bereits abgelaufen ist, die Möglichkeit, eine Feststellung, allerdings mit eingeschränktem Wirkungskreis, noch durchzuführen. Der Senat hat die Prozessbevollmächtigten bereits im Verfahren IV 443/2001 (Ziff. II 3 des Urteils vom 21.01.2004, Az. des BFH II B 31/2004) darauf hingewiesen, dass § 181 Abs. 5 AO Existenz und Wirksamkeit von Grundlagenbescheiden trotz Ablaufs der Feststellungsfrist bestätigt und die Vorschrift Ausfluss der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Festsetzungsverfahren ist mit der Folge, dass die verfahrensmäßige Verselbständigung des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids zurückzutreten hat (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12.06.2002 XI R 26/01, BStBl. II 2002, 681). Dies wirkt sich entscheidungserheblich im Streitfall dergestalt aus, dass unabhängig von der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO eine Anpassung eines Vermögensteuerbescheids in offener Festsetzungsfrist an einen gemäß § 181 Abs. 5 AO ergangenen und rechtswirksamen Grundlagenbescheid jederzeit erfolgen kann. Für die Prüfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist als Vorraussetzung für den Erlass des Bescheids nach § 181 Abs. 5 AO ist § 171 Abs. 10 AO kraft Gesetzes ausgeschlossen (§ 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Für die Umsetzung des nach § 181 Abs.5 AO ergangenen Feststellungsbescheids wird § 171 Abs. 10 AO (Ablaufhemmung) für anwendbar erklärt für den Fall, dass nach dem Ergehen des Feststellungsbescheids kurzfristig, zumindest vor Ablauf der Zeitspanne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO der Eintritt der Festsetzungsverjährung droht (vgl. Kunz in Beermann, AO, § 181 Rz. 29,30 und Kühn/Kutter/Hofmann, AO, 17. Aufl., § 181 Anm. 4, wonach der zwischenzeitliche = binnen Jahresfrist eintretende Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer unbeachtet bleiben muss). Daraus folgt, dass § 171 Abs. 10 AO dann nicht zur Anwendung kommt bzw. kommen muss, wenn der Folgebescheid per se noch offen ist und Festsetzungsverjährung vor der Durchführung der Anpassung nicht eingetreten ist. Solange eine Festsetzungsfrist nicht ablaufen kann - im Streitfall aufgrund der Betriebsprüfung gemäß § 171 Abs. 4 AO - , solange braucht eine Vorschrift über eine Ablaufhemmung nicht in die Betrachtung mit einbezogen zu werden. Es wäre im Übrigen absurd, anzunehmen, der Gesetzgeber habe über die Sondervorschrift des § 181 Abs. 5 AO bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheids trotz des Ablaufs der Feststellungsfrist ermöglicht, um dann dessen Umsetzung in den Folgebescheid nach Ablauf eines Jahres über eine andere Vorschrift (§ 71 Abs. 10 Satz 1 AO a.F.) auszuschließen, obwohl der Folgebescheid nach wie vor offen ist, weil sich die für die Anwendbarkeit des § 181 Abs.5 AO maßgeblichen Verhältnisse nicht geändert haben.

Folglich hängt die zu entscheidende Frage ausschließlich davon ab, ob die weitere Voraussetzung des § 181 Abs. 5 AO, nämlich der Nichtablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid, gegeben ist. Das Vorliegen dieser Tatbestandsvoraussetzung ist im Streitfall eindeutig zu bejahen. Die Wirkung der gesonderten Feststellung beschränkt sich auf die bei Erlass des Feststellungsbescheids noch "festsetzbaren Steuern" (vgl. z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 181 Rz. 115 und 124; Kühn/Kutter/Hofmann a.a.O.). Diese sind im Streitfall die Vermögensteuern der Gesellschafter als noch festsetzbare Steuern. Eine Differenzierung der Vermögensteuerfestsetzung in einen grundlagenbescheidunabhängigen und einen grundlagenbescheidabhängigen Teil ist bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO ausgeschlossen. Dass die Frist für die Vermögensteuerfestsetzung und zwar für alle Feststellungsbeteiligten bei Erlass des Vermögensteuerbescheids vom 24.11.1994, in dem der Bescheid über die Zurechnung des Anteils an der B erstmals berücksichtigt wurde, aufgrund der laufenden Betriebsprüfung noch nicht abgelaufen war, kann auch von Seiten der Prozessbevollmächtigten nicht bestritten werden. Insoweit ist festzustellen, dass die Begriffe "Nichtablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuern" in § 181 Abs. 5 AO und "Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist" gemäß § 171 Abs. 4 AO (vgl. oben zu 2a) identisch sind. Auch in der Kommentierung zu § 181 Abs. 5 AO wird gerade der Fall der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO auf der Folgeseite als Auslöser einer - verspäteten - Feststellung nach § 181 Abs. 5 AO genannt (vgl. Pahlke/Koenig, AO, § 181 Rz. 35; Baum in Koch/ Scholtz, AO, § 181 Rz. 9 und Söhn, a.a.O., § 181 Rz. 111). Der erkennende Senat weist ergänzend darauf hin, dass § 181 Abs. 5 AO gerade dann eingreifen soll, wenn mangels einer übergreifenden Ablaufhemmung (wie im BFH-Urteil vom 04.11.1992, in BStBl. II 1993, 425 entschieden) die Feststellungsfrist abgelaufen ist, die Festsetzungsfrist für die Folgesteuern dagegen nicht (vgl. hierzu auch das rechtskräftige Urteil des FG Köln vom 31.08.2000 15 K 6221/95, EFG 2000, 1368).

e) Den rechtswirksam ergangenen und bestandskräftigen und deshalb für die Folgesteuern bindenden Zurechnungsbescheid vom 24.06.1992 hat das Finanzamt in den geänderten Vermögensteuerbescheid vom 24.11.1994 somit zutreffend übernommen und in der Folge im Änderungsbescheid vom 10.09.1996 unverändert fortgeführt. Dies war rechtmäßig, weil für die Vermögensteuerfestsetzung die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO wegen der noch andauernden Betriebsprüfung noch fortbestand (vgl. oben zu Ziff. II 2) und darüber hinaus auch Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 Satz 2 AO in der bis 29.12.1999 (Inkrafttreten des Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1999) geltenden Fassung (§ 171 Abs. 3 AO a.F.) eingetreten war. Danach lief im Fall eines Antrags auf Festsetzung einer Steuer oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bis über den Antrag bestandskräftig entschieden war. Dasselbe galt nach § 171 Abs. 3 Satz 2 AO a.F. im Fall der Anfechtung eines Steuerbescheids. Der geänderte Vermögensteuerbescheid vom 24.11.1994 wurde vom Prozessbevollmächtigten StB Y mit Einspruch angefochten; dabei wurde auch geltend gemacht, dass vor allem der Anteil an der B nicht mehr berücksichtigt werden dürfe.

Entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten steht der Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO a.F. nicht dagegen, dass im Umfang der Hemmung eine nach dieser Vorschrift nicht mehr zulässige Änderung zum Nachteil der Steuerpflichtigen liegen würde (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30.07.1997 II R 9/95, BStBl. II 1997, 635 und vom 08.07.1998 I R 112/97, BStBl. II 1999, 123). Denn die Hemmung der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Anteils an der B nach § 171 Abs. 3 AO a.F. geht nicht über die angefochtene Vermögensteuerfestsetzung im Bescheid vom 24.11.1994 hinaus.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO a.F. endete hinsichtlich des Anteils an der B nicht mit dem Ergehen des Abhilfebescheids vom 24.03.1997, mit dem der Anteil an der B vorerst nicht mehr berücksichtigt wurde. Denn mit dem Abhilfebescheid ist nicht unanfechtbar über den Einspruch vom 20.12.1994 entschieden worden. Der Abhilfebescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Er ist nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des mit ihm noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens geworden. Dass mit dem Abhilfebescheid entgegen der Angabe in seinen Erläuterungen sich das Einspruchsverfahren nicht erledigt hat, ergibt sich auch aus der erneuten Einlegung eines Einspruchs gegen den Änderungsbescheid vom 24.03.1997 durch den Prozessbevollmächtigten StB Y. Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den Rechtsbehelf bzw. Antrag im Sinn des § 171 Abs. 3 AO a.F. meint im Übrigen die formelle Unanfechtbarkeit der Entscheidung (vgl. BFH- Beschluss vom 12.02.1998 II B 82/97, BFH/NV 1998, 937,939; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 Rn 36). Diese war bei Erlass des angefochtenen Bescheids am 03.06.2002 immer noch nicht gegeben.

f) Im Hinblick darauf steht die Herausnahme des Anteils an der B, also der Ansatz mit 0 DM im Vermögensteuerbescheid vom 24.03.1997, dem erneuten Ansatz im angefochtenen Bescheid in unveränderter Höhe nicht entgegen, da Festsetzungsverjährung nicht eintreten konnte. Die Vorschrift des § 164 Abs. 2 AO eröffnete dem Finanzamt die Möglichkeit zur Änderung. Wie bereits erwähnt kann ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit und in vollem Umfang aus formellen und materiellen Gründen ohne weiteres geändert werden. Auch ein Bescheid, der einem Einspruch abhilft, ist in vollem Umfang abänderbar, wenn ihn das Finanzamt - wie im Streitfall - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen hat. Ihm kommt nicht deshalb eine erhöhte Bestandskraft zu, weil er im Rechtsbehelfsverfahren ergangen ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 03.04.1997 X B 124/96, BFH/NV 1997, 661, und vom 11.12.1996 X R 228/93, BFH/NV 1997, 407). Durch die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung machte das Finanzamt vielmehr deutlich, dass es die Sache noch nicht abschließend geprüft hat - dies ist im Streitfall im Hinblick auf die noch andauernde Betriebsprüfung auch für die Vermögensteuer verständlich - und der Steuerpflichtige mit einer abschließenden Prüfung rechnen muss, und zwar auch soweit das Finanzamt abgeholfen hat. Ein wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung verhindert regelmäßig das Entstehen eines für eine Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestands. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt hat oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Entscheidungen vom 15.12.1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993,684; vom 13.06.2002 III B 22/02, BFH/NV 2002,1421, und vom 05.06.2003 III R 26,00, BFH/NV 2003,1529).

g) Im Streitfall war das Finanzamt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht gehindert, in den angefochtenen Vermögensteuerbescheid den dem Kläger zugerechneten Anteil an der B wieder aufzunehmen, auch wenn es zuvor bei Erlass des Abhilfebescheids vom 24.03.1997 hinsichtlich dieses Anteils von einer Verjährung ausgegangen sein sollte. Zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kommt es nach ständiger Rechtsprechung nämlich nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Entscheidungen vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676, 683, vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771, und vom 28.08.2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4). Einen solchen Vertrauenstatbestand kann wie erwähnt nicht eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung schaffen, weil es sich dabei lediglich um eine vorläufige Beurteilung durch die Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26.11.2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, vom 13.06.2002, in BFH/NV 2002, 1421, vom 28.08.2002, in BFH/NV 2003, 4, vom 25.11.1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580 und vom 15.12.1992, in BFH/NV 1993, 684).

Eine Zusage dahingehend, dass bei der Vermögensteuerfestsetzung endgültig auf den Ansatz des Anteils an der B verzichtet wird, wurde vom Finanzamt nicht gegeben. StB Y hat auf Befragen eingeräumt, dass "darüber nicht gesprochen wurde". Eine solche Zusage ergibt sich entgegen seiner Auffassung auch nicht aus dem Abhilfebescheid selbst und dem dortigen Hinweis in den Erläuterungen, dass sich mit dem Bescheid der Rechtsbehelf erledige. Damit hat das Finanzamt zwar ein in Richtung Vertrauenstatbestand weisendes Verhalten an den Tag gelegt. Gleichzeitig hat es jedoch durch die Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts gegenüber StB Y als damaligem Verhandlungsführer und Bescheidempfänger klar zum Ausdruck gebracht, dass der Bescheid jederzeit wieder geändert werden kann und damit auch für den Ansatz des Anteils an der B noch keine endgültige Entscheidung getroffen worden ist. Hinzu kommt, dass das Einspruchsverfahren nicht im Gesamtumfang erledigt war und eine endgültige und umfassende Entscheidung noch ausstand. Der Prozessbevollmächtigte StB Y hat auf Befragung durch das Gericht wiederholt bekundet, dass vor dem Ergehen des Abhilfebescheids zwischen ihm und Vertretern der Finanzverwaltung in allen bzgl. der Verjährungsfrage geführten Gesprächen weder darüber gesprochen noch eine entsprechende Zusage gemacht worden sei, dass nach dem Ergehen des Abhilfebescheids eine Änderung nicht mehr erfolgen wird. Soweit sich StB Y auf angebliche Zusicherungen der Verwaltung beruft, man werde eine eingetretene Verjährung beachten, ist dies auf der Beklagtenseite die Ankündigung eines gesetzmäßigen Verhaltens; für die Beurteilung des Streitfalles sind solche Äußerungen unmaßgeblich. Ausgehend von einer fehlenden Zusage und in Abwägung der für und gegen einen Vertrauenstatbestand sprechenden Umstände ist der erkennende Senat der Auffassung, dass im Streitfall der jederzeitigen Abänderbarkeit der zuvor getroffenen Entscheidung der Vorzug zu geben ist. Zum einen dauerte die Betriebsprüfung noch an, auch das Einspruchsverfahren war noch nicht abgeschlossen; zum anderen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die mit der Entscheidung befassten Beamten des Finanzamts 3 irrtümlich handelten. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies auf die jahrelange Argumentation der Klägerseite, die Zurechnung sei wegen eingetretener Verjährung unzulässig, zurückzuführen ist oder andere Umstände für den Irrtum ursächlich waren. Es ist naheliegend, dass sich die Finanzverwaltung durch die Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts die Möglichkeit offen gehalten hat, einen eventuellen Fehler in der Sachbehandlung bei der endgültigen Festsetzung der Vermögensteuer zu korrigieren. Dies war und musste für die Klägerseite erkennbar sein, ein Vertrauenstatbestand wurde nicht geschaffen. Unter diesen Umständen bedarf es keiner weiteren Beweiserhebung in der von der Klägerseite geforderten Art und Weise.

h) Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage kann dahingestellt bleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Stadium des Verfahrens die neue Vorschrift des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO. zur Anwendung kommt. Bezüglich der Maßgeblichkeit dieser Vorschrift und vor allem wegen der mit ihrer Anwendung zusammenhängenden Rückwirkungsprobleme wird auf die Ausführungen des Senats im Urteil IV 443/2001 verwiesen. Im Zusammenhang mit den Befangenheitsanträgen - soweit sie mit Äußerungen des Vorsitzenden in dem früheren Verfahren zu § 171 Abs. 10 Satz 2 AO begründet wurden - sind die Prozessbevollmächtigten vom Vorsitzenden darauf hingewiesen worden, dass § 171 Abs. 10 Satz 2 AO im streitgegenständlichen Verfahren möglicherweise nicht entscheidungserheblich ist. Eine Stellungnahme hierzu haben die Klägervertreter damals nicht abgegeben. Im Übrigen ist das BFH-Urteil vom 19.01.2005 (in DStR 2005, 377) keinesfalls einschlägig, da der Entscheidung ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag.

6. Der angefochtene Vermögensteuerbescheid lässt im Übrigen inhaltliche Fehler nicht erkennen. Soweit die angesetzten Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten nicht auf gesonderten Feststellungen beruhen, entsprechen die angesetzten Werte der Erklärung bzw. den Feststellungen der Betriebsprüfung. Gegen diese Wertansätze sind im einzelnen Einwendungen nicht erhoben worden. Für den angesetzten Anteil des Klägers an der B ist die Vermögensteuer nach § 12 VStG auf die Hälfte ermäßigt worden.

Danach war die Klage abzuweisen.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 FGO ist zu verneinen. Das BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91 (BStBl. II 1993, 425) - seine Maßgeblichkeit für den Streitfall einmal unterstellt - wurde durch die daraufhin vorgenommene Änderung des Gesetzes mit § 171 Abs.10 Satz 2 AO außer Kraft gesetzt. Es handelt sich deshalb um eine durch eine geänderte Gesetzeslage überholte Rechtsprechung zu altem Recht. Eine grundsätzliche Bedeutung der Streitsache lässt sich aus diesem Urteil deshalb nicht herleiten.



Ende der Entscheidung

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