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IV 403/04

In dem Rechtsstreit

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 01.03.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Streitig ist der Erlass festgesetzter Erbschaftsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit der Einziehung.

Der Kläger ist ein entfernter Verwandter des am 23.02.2003 verstorbenen Landwirts A.

1. Mit Beschluss des Amtsgerichts 1 vom 18.03.1983 hatte dieses für den Erblasser eine Gebrechlichkeitspflegschaft zur Vertretung in vermögensrechtlichen Angelegenheiten angeordnet und den Kläger als Pfleger bestellt. Durch Beschluss vom 29.07.1983 hob das Amtsgericht die Pflegschaft wieder auf, u.a. da sich der Erblasser bereit erklärt hatte, bei Bedarf die Hilfe einer Vertrauensperson, insbesondere seines bisherigen Pflegers - des Klägers - in Anspruch zu nehmen.

Mit notariellem Vertrag vom 18.08.1983 übertrug der Erblasser dem Kläger und dessen Ehefrau sein landwirtschaftliches Anwesen, welches aus der Hofstelle und Grundbesitz von insgesamt etwa 11 ha bestand. Als Gegenleistung vereinbarten die Parteien, dass dem Erblasser das unentgeltliche Nießbrauchsrecht am Hofgrundstück mit Wohnhaus sowie einigen Grundstücken auf Lebenszeit zusteht; Steuern und sonstige Lasten hatte der Grundstückseigentümer zu tragen. Weiterer Bestandteil der Reallast war laut Übergabevertrag die Verpflichtung des Grundstückseigentümers zur Zahlung von monatlich 100 DM an den Erblasser. Als Leibgeding vereinbarten die Parteien Wart und Pflege sowie Verköstigung zugunsten des Erblassers. Für den Fall der Einlieferung des Berechtigten in ein Krankenhaus, Alten- oder Pflegeheim sollte jedoch während dieser Zeit für den Grundstückseigentümer die Verpflichtung zur Gewährung der Leistungen von Wart und Pflege und Verköstigung entfallen. Der Grundstückseigentümer verpflichtete sich zur Übernahme der Sterbekosten und der Grabpflegekosten. Im Übrigen erhielt der Kläger den Vertragsgrundbesitz als Entschädigung für die bisher dem Veräußerer geleisteten Dienste.

Mit Schreiben vom 26.07.1996 bat die Gemeinde den Erblasser um Stellungnahme darüber, dass es sich bei dem Objekt "Bauernhof, zweigeschossiger Halbwalmdachbau, Fachwerk verputzt; Nebengebäude Fachwerk und Sandsteinquader" um ein Baudenkmal handele und dieses in den Entwurf der Denkmalliste nachzutragen sei.

Ab September 1996 lebte der Erblasser in einem Pflegeheim.

2. Im Vermögen des Erblassers befand sich im Todeszeitpunkt ein Bankguthaben bei der Raiffeisenbank 2 in Höhe von 98.083 EUR. Diesen Nachlass erwarb der Kläger.

Das Finanzamt setzte gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 01.06.2004 Erbschaftsteuer in Höhe von 16.836 EUR fest und erhöhte diese mit Einspruchsentscheidung vom 15.12.2004 auf 18.032 EUR. Der Kläger hat gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung Klage erhoben, die das Gericht mit Urteil vom 01.03.2007 IV 23/2005 abgewiesen hat.

Der Kläger beantragte, die festgesetzte Erbschaftsteuerschuld zu erlassen. Er begründete dies damit, dass er selbst als ehemaliger Vormund des Erblassers dessen Geld "zusammengehalten" sowie sinnlose Investitionen in eine Scheune verhindert und dadurch dem Erblasser bei dessen monatlicher Rente von 440 DM den Aufenthalt in einem Altersheim ermöglicht habe, ohne dass dieser der Staatskasse zur Last falle. Mit Bescheid vom 17.06.2004 lehnte das Finanzamt den Antrag auf Erlass der Erbschaftsteuer ab. Der Kläger legte Einspruch ein und begründete diesen damit, dass die Erhebung der Erbschaftsteuer dem Denkmalschutzgesetz zuwider laufe. Es sei Unsinn, für Denkmäler Zuschuss zu beantragen und vorher Erbschaftsteuer zu bezahlen. Das ererbte Vermögen reiche auf keinen Fall aus, um den Maßnahmen des Dorferneuerungsprogrammes nachzukommen. Vor dem Denkmal und der Bruchsteinmauer finde seit Hunderten von Jahren jedes Jahr die Fronleichnamsprozession statt. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt, den Ablehnungsbescheid wegen Erlass von Erbschaftsteuer vom 17.06.2004 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 02.09.2004 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die für den Erwerb nach dem Erblasser festgesetzte Erbschaftsteuer zu erlassen.

Er begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Der Erblasser sei nicht in 3 verstorben. Die Einspruchsbegründung enthalte keine Ausführungen zum Bildstockunterhalt und zur Renovierung und sei daher abzulehnen. Er benötige das erworbene Geld, um Denkmalschutzauflagen im Rahmen der Dorferneuerung erfüllen und das Wohnhaus abreißen zu können.

Nach seiner vorübergehenden Entmündigung im Jahr 1983 habe der Erblasser wieder Mutterkühe und Mastvieh gehalten. Da der Erblasser sein Land an ihn abgegeben habe, sei das ganze Futter von ihm angebaut und dem Erblasser von 1983 bis 1996 kostenlos zur Verfügung gestellt worden. Der Wert des Futters habe pro Jahr 4.000 DM betragen, sodass in 13 Jahren ein Wert von 52.000 DM erreicht worden sei. Das Vieh habe der Erblasser auf seine Rechnung verkauft.

Im Jahr 1966 sei er für die Schwester der Erblassers, { } , zum Vormund verpflichtet worden. Anfang 1970 habe er den eingestürzten Viehstall des Erblassers kostenlos wieder aufgebaut. 1973 habe er die herabgestürzte Decke und Treppe im Wohnhaus sowie den Hausgang und die Küche kostenlos renoviert. Die Felder seien von ihm meistens bis Mitternacht kostenlos eingesät worden. Für 25 Jahre zurück ab 1983 ergebe sich ein jährlicher Wert von 1.000 DM und insgesamt in Höhe von 25.000 DM.

Er habe kostenlos einen Viehstall abgerissen, aufgebaut und verputzt; der Wert dieser Arbeiten betrage 10.000 DM. Er habe kostenlos das Treppenhaus im Wohnhaus erneuert und den Hauseingang sowie die Küche renoviert; diese Arbeiten seien mit 5.000 DM zu bewerten.

Von Ende Februar 1983 bis Juli 1983 habe er während eines Krankenhausaufenthalts des Erblassers dessen Hofstelle mit Rindvieh kostenlos versorgt; den Wert dieser Leistung erachte er mit 1.000 DM je Monat, also insgesamt mit 5.000 DM.

Von 1983 bis 2003 habe er monatlich 100 DM an den Erblasser bezahlt, dies ergebe insgesamt einen Betrag von 24.000 DM.

Im Jahr 1993 habe der Erblasser mit dem von ihm erwirtschafteten Geld eine private Rentenversicherung über 100.000 DM abgeschlossen, nur so habe das Pflegeheim finanziert werden können.

Von 1983 bis 1996 habe er pro Jahr 8.000 DM für Versorgung, Pflege, Taschengeld, Grundsteuern, Strom, Wasser, Heizung und andere Abgaben entrichtet, dies summiere sich innerhalb der 13 Jahre auf 104.000 DM. Für die Zeit ab 1996 sei ein Aufwand von insgesamt 10.800 DM angefallen, welcher sich aus dem monatlichen Taschengeld von 100 DM und dem gemeindlichen Abgaben von 200 DM zusammensetze. Von 1983 bis zum Todestag seien so insgesamt 114.800 DM angefallen.

Er sei nicht bereichert, da er für 20 Jahre seit der Vormundschaft einen Betrag von 114.000 DM bar aufgewendet habe. Nach dem Tod des Erblassers müsse das Haus für 60.000 EUR entfernt werden, die Grabpflege koste für einen Zeitraum von 25 Jahren 10.000 EUR, und die Erhaltung des Bildstocks vor dem Anwesen und die Erneuerung der Einsturz gefährdeten Bruchsteinmauer belaufe sich auf 20.000 EUR. Das Haus habe nicht früher beseitigt werden können, da der Erblasser ein Wohnrecht in dem Anwesen gehabt habe.

Lediglich durch sein Geld und durch seinen vom Vormundschaftsgericht von ihm geforderten Beistand habe der Erblasser einen Platz im Pflegeheim finanzieren können. Er sei der Auffassung, dass er für sein eigenes erwirtschaftetes Geld keine Erbschaftsteuer zu bezahlen habe und dies verfassungswidrig sei.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Es begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Es möge zwar unbillig erscheinen, dass Vermögen, welches nur aufgrund sparsamer Bewirtschaftung vorhanden ist und dessen Vorhandensein dazu führte, dass öffentliche Gelder nicht beansprucht werden mussten; dies könne aber nicht zu einer Billigkeitsregelung aus sachlichen Gründen führen. Die Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz richte sich nicht danach, wie Vermögen erworben worden sei oder wozu es sinnvoll investiert werden könne. Die Steuertatbestände und die Steuerbefreiungen seien - auch in Zusammenhang mit dem Denkmalschutz - abschließend im Erbschaftsteuergesetz geregelt, woraus zu schließen sei, dass der Gesetzgeber den vom Kläger vorgetragenen Sachverhalt nicht habe begünstigen wollen.

Eine persönliche Unbilligkeit sei vom Kläger nicht vorgetragen und nach Aktenlage auch nicht erkennbar.

Dem Gericht liegen die Erbschaftsteuerakte und die Stundungs- und Erlassakte des Finanzamts (Az. { } ), Kopien aus der Nachlassakte beim Amtsgericht 1 - Nachlassgericht - (Az. { } ) und die Akte aus dem Verfahren IV 23/2005 beim Finanzgericht Nürnberg betreffend Erbschaftsteuer vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Eine Ermessensüberschreitung oder -unterschreitung sowie ein Ermessensfehlgebrauch des Finanzamts liegen nicht vor.

1. Gemäß § 227 AO kann die Finanzbehörde einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn dessen Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

a. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 15.05.1990 VII R 7/88, BStBl. II 1990, 1007; BFH-Beschluss vom 14.06.2005 IX B 192/03, BFH/NV 2005, 1490) und herrschender Meinung in der Literatur (Klein/Rüsken, AO, § 163 Tz. 118 ff.; Fritsch in Pahlke/König, AO, § 227 Rn. 17; a.A. Loose in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 227 AO Rn. 23 ff.) stellt die Norm eine Ermessensvorschrift dar, welche durch das Gericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüft werden kann. Das Gericht überprüft die Entscheidung des Finanzamts dahingehend, ob dieses eine Ermessensüberschreitung oder -unterschreitung begangen hat oder ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt.

Eine Finanzbehörde überschreitet ihr Ermessen, wenn die für die Ermessensgewährung vorgesehenen Tatbestandsmerkmale der Ermächtigungsvorschrift nicht erfüllt sind oder wenn es eine nicht im Rahmen der Vorschrift liegende Rechtsfolge wählt (Kruse in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 5 AO Rn. 36). Eine Ermessensunterschreitung ist gegeben, wenn das Finanzamt seinen Ermessensrahmen nicht ausschöpft, weil ihm das zugestandene Ermessen nicht bewusst ist oder weil es die Ermächtigungsnorm falsch ausgelegt hat (Kruse in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 5 AO Rn. 40); es unterschreitet weiterhin sein Ermessen, wenn es nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt (BFH-Urteil vom 05.03.1993 VI R 79/91, BStBl. II 1993, 692). Ein Ermessensfehlgebrauch ist gegeben, wenn das Finanzamt bei der Ermessensausübung gegen den Zweck der Ermächtigungsvorschrift verstößt, also zwar die äußeren Grenzen der Ermächtigungsnorm einhält, nicht jedoch die gesetzlichen Zielvorstellungen dieser Vorschrift beachtet (Kruse in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 5 AO Rn. 43).

Für die Nachprüfung durch das Gericht sind grundsätzlich die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung maßgebend, d.h. die tatsächlichen Verhältnisse, welche dem Finanzamt im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (Fritsch in Pahlke/König, AO, § 227 Rn. 85).

b. § 227 AO bezweckt den Ausgleich unbilliger Härten und damit Gerechtigkeit des Einzelfalls. Die Vorschrift eröffnet die Möglichkeit, atypische Sachverhalte durch eine Fortschreibung der im Gesetz enthaltenen Wertungen zu berücksichtigen und damit Unzulänglichkeiten des generalisierenden Gesetzes auszugleichen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 04.10.1984 IX 345/82, EFG 1985, 249). In Betracht kommen sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe.

Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteil vom 27.05.2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555) oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 23.09.2004 V R 58/03, BFH/NV 2005, 825). Hat der durch eine Schenkung Bedachte selbst an der Bildung des ihm später übertragenen Vermögens mitgewirkt, stellt dies keinen sachlichen Billigkeitsgrund für den Erlass der festgesetzten Schenkungsteuer dar (BFH-Urteil vom 05.02.2003 II R 84/00, BFH/NV 2004, 340). Es entspricht demnach den Wertungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, eine unentgeltliche Zuwendung auch dann der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer zu unterwerfen, wenn der Bedachte bei der Bildung des ihm später übertragenen Vermögens des Zuwendenden mitgewirkt hat.

Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Erlassbedürftigkeit liegt vor bei Gefährdung der wirtschaftlichen oder persönlichen Existenz im Falle der Versagung des Erlasses. Erlasswürdigkeit ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt hat oder durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat.

2. Im Streitfall führt das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung aus, dass "unter Abwägung der schutzwürdigen Interessen der Allgemeinheit und des einzelnen Steuerpflichtigen zu entscheiden" ist. Es hat somit erkannt, dass § 227 AO eine Ermessensvorschrift darstellt. Vom Kläger wird zu Begründung sachlicher Unbilligkeit im Antrag vom 06.06.2004 und im Einspruchsschreiben vom 19.06.2004 insbesondere vorgetragen, dass das Vermögen aufgrund seiner gegenüber dem Erblasser erbrachten Leistungen vorhanden gewesen sei und Auflagen des Denkmalschutzes zu berücksichtigen seien. Das Finanzamt hat den Gesichtspunkt der Art und Weise der Erwirtschaftung des vorhandenen Vermögens ausgeführt. Es hat Steuerbefreiungen auch in Zusammenhang mit dem Denkmalschutz in die Einspruchsentscheidung einbezogen. Dies beinhaltet - wenn auch knapp - das Vorbringen des Klägers zum Denkmal (Bildstock) und zur Bruchsteinmauer. Eine Ermessensunterschreitung des Finanzamts dahingehend, dass es diesen Gesichtspunkt nicht in der Abwägung berücksichtigt hätte, ist daher nicht ersichtlich.

Die Ablehnung des beantragten Erlasses bewegt sich im Rahmen der möglichen Rechtsfolgen des § 227 AO, so dass keine Ermessensüberschreitung vorliegt.

Auch liegt kein Ermessensfehlgebrauch des Finanzamts vor. Dieses hat zutreffend das Vorliegen sachlicher Unbilligkeit verneint. Es hat in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass sich die Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz nicht danach richte, wie Vermögen erworben worden sei bzw. wozu es sinnvoll investiert werden könne. Dies entspricht im Ergebnis bezogen auf einen erbschaftsteuerrechtlichen Sachverhalt der Wertung des Bundesfinanzhofs, eine Erbschaft auch dann der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn der Bedachte bei der Bildung des ihm später vererbten Vermögens des Erblassers mitgewirkt hat. Auch die noch dazu erstmals im Klageverfahren und damit nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2004 erfolgte Aufzählung des Klägers, welche Leistungen er gegenüber dem Erblasser zu dessen Lebzeiten erbracht und damit dessen Vermögen vermehrt habe, kann daher bezüglich des Vorliegens sachlicher Unbilligkeit zu keiner anderen Beurteilung führen. Diesbezüglich hat das Gericht in dem Verfahren IV 23/2005 entschieden, dass keine erwerbsmindernden Verbindlichkeiten des Erblassers gegenüber dem Kläger vorliegen. Weiterhin hat das Finanzamt dargelegt, dass mögliche Steuerbefreiungen im Erbschaftsteuergesetz abschließend geregelt seien und insbesondere auf Steuerbefreiungen wegen Denkmalschutz - knapp - Bezug genommen. Es hat rechtlich zutreffend gefolgert, dass aufgrund der abschließenden gesetzlichen Regelung eine Begünstigung des vom Kläger vorgetragenen Sachverhalts vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sei. Eine Unzulänglichkeit des bestehenden Gesetzes war daher nicht auszugleichen.

Persönliche Billigkeitsgründe sind - entsprechend den Ausführungen des Finanzamts - weder vorgetragen noch ersichtlich.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung