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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 01.12.2005
Aktenzeichen: IV 403/2003
Rechtsgebiete: EigZulG, InsO


Vorschriften:

InsO § 38
InsO § 96 Abs. 1 Nr. 1
EigZulG § 10
EigZulG § 11
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist die Zulässigkeit einer Aufrechnung im Insolvenzverfahren.

Mit Bescheid vom 14.01.1998 setzte das beklagte Finanzamt auf Antrag des A für das eigengenutzte Objekt X-Str. in Z Eigenheimzulage ab 1996 bis 2003 i. H. v. jährlich 8.000 DM (Fördergrundbetrag 5.000 DM zuzüglich 2 x Kinderzulage à 1.500 DM) fest.

Nach Begründung von Wohnungseigentum im vorgenannten Objekt übertrug A am 19.06.2001 einen 46,69/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Erdgeschoss an seine Ehefrau AB.

Aufgrund Beschlusses des Amtsgerichts - Insolvenzgericht - Y vom 13.06.2002 ist am selben Tag ab 9.00 Uhr auf Antrag des Schuldners A das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt worden.

Nachdem das beklagte Finanzamt von der Übertragung des Miteigentumsanteils an AB aufgrund der Veräußerungsanzeige des Notars Kenntnis erlangt hatte, hob es mit Bescheid vom 25.03.2003 die Eigenheimzulage ab 2002 nach § 11 Abs. 3 Satz 1 Eigenheimzulagengesetz - EigZulG - gegenüber A auf und forderte die für 2002 bereits gezahlte Eigenheimzulage i. H. v. 4.090,34 € zurück. Die Rückzahlung war bis spätestens 28.04.2003 zu leisten. Der Bescheid wurde an den Kläger als Insolvenzverwalter bekannt gegeben.

Im anschließenden Einspruchsverfahren setzte das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 09.05.2003 Eigenheimzulage gegenüber A für das Objekt X-Str. in Z ab 2002 - 2003 i. H. v. jährlich 2.045,17 € (= 4.000 DM; Fördergrundbetrag 2.500 DM + 2 x Kinderzulage = 1.500 DM) fest. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte hierbei einen Miteigentumsanteil des A am Objekt von 50 v. H.. Der Bescheid enthält den Hinweis, dass er für die genannten Jahre an die Stelle bereits ergangener Bescheide für dieses Objekt trete. Im Abrechnungsteil enthält der Bescheid die Rückforderung eines Betrages von 2.045,17 € (= der bisherigen Rückforderung), der wie im vorangegangenen Bescheid fällig gestellt wurde. Der vom Kläger eingelegte Einspruch richtete sich gegen die geforderte Rückzahlung bzw. das Leistungsgebot im Bescheid i. H. v. 2.045,17 € mit der Begründung, dass die Insolvenzmasse damit nicht belastet werden dürfe. Mit Bescheid vom 20.05.2003 wurde daraufhin das Leistungsgebot im Bescheid vom 09.05.2003 aufgehoben und der Einspruch dadurch erledigt. Außerdem wurde darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der Eigenheimzulage 2003 eine Aufrechnung mit der rückzufordernden Zahlung für 2002 möglich sei. Am 21.05.2003 rechnete das beklagte Finanzamt durch entsprechende Umbuchungen den Zahlungsanspruch aus der Eigenheimzulage 2003 in der festgesetzten Höhe von 2.045,17 € gegen seinen Rückforderungsanspruch aus der Eigenheimzulage für 2002 in selber Höhe auf. Mit Schreiben vom 02.06.2003 widersprach der Kläger der Aufrechnung und forderte die Auszahlung der Eigenheimzulage 2003 auf ein von ihm benanntes Konto. Am 06.06.2003 erließ das beklagte Finanzamt daraufhin einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO mit dem Inhalt, dass die Aufrechnung der Rückforderung aus der Eigenheimzulage 2002 mit dem Auszahlungsanspruch der Eigenheimzulage 2003 gemäß § 226 AO zu Recht erfolgt sei.

Nach erfolglosem Vorverfahren - auf den Einspruch vom 11.06.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 12.11.2003 wird wegen weiterer Einzelheiten verwiesen - hat der Kläger Klage erhoben mit dem Antrag, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2003 den Abrechnungsbescheid vom 06.06.2003 dahin abzuändern, dass Eigenheimzulage für 2003 i. H. v. 2.045,17 € an ihn auszuzahlen ist.

Zur Begründung der Klage wird im Wesentlichen vorgetragen, bei dem Zahlungsanspruch für 2003 aufgrund des Eigenheimzulagengesetzes handele es sich um einen aufrechnungsfesten Masseanspruch, da im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahr 2002 der Anspruch weder begründet noch entstanden gewesen sei, sondern beides erst im Jahr 2003 der Fall gewesen sei. Deshalb habe eine Aufrechnungslage nicht vorgelegen.

Die Entstehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage sei zum einen an die rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsbegründung und zum anderen an die Voraussetzung der tatsächlichen Nutzung geknüpft. Daran ändere nichts, dass aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ein Dauerverwaltungsakt geschaffen worden sei, mit welchem einerseits dem Gläubiger des Vergütungsanspruchs ein jährliches Antragsprozedere und gegebenenfalls Nachweise der Selbstnutzung und andererseits der Verwaltung die Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse und rechtlichen Voraussetzungen erspart werde. Die vom Beklagten vertretene Rechtsansicht, § 10 EigZulG regele lediglich den Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs und nicht dessen Voraussetzungen, lege die vom Gesetzgeber getroffenen Tatbestandsvoraussetzungen contra legem aus. Denn in dieser Vorschrift heiße es "für jedes weitere Jahr, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist". Diese rechtliche Ausformulierung im Kontext des § 11 EigZulG bedeute, dass die rechtsbegründenden Voraussetzungen im jeweiligen Jahr vorliegen müssen, um einen Anspruch zu begründen, wobei sich der Steuerpflichtige im Falle eines Wegfalles nicht darauf berufen könne, ihm habe der Anspruch aufgrund der Festsetzung zugestanden oder habe sogar einen Anspruch auf Aufrechterhaltung eines dann rechtswidrig begünstigenden Verwaltungsaktes. Schließlich heiße es in § 11 Abs. 1 Satz 2 EigZulG ausdrücklich "für die Höhe ... sind die Verhältnisse bei Beginn ... maßgeblich" und nicht für den Rechtsgrund. Für diesen sei stets nach § 10 EigZulG jedes weitere Jahr mit der jeweiligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken rechtsbegründend. Allein aufgrund der Abschnittsbesteuerung liege die Nutzung nicht vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und könne im Übrigen auch faktisch nicht davor liegen. Ein Widerspruch zur Entscheidung des BFH vom 17.12.1998 VII R 47/98 (BStBl. II 1999, 423) werde nicht gesehen, da der BFH gerade auf den Zeitpunkt abstelle, in dem der dem jeweiligen Steuertatbestand zugrunde liegende Lebenssachverhalt verwirklicht werde. Dies sei hier die Abschnitts-Nutzung mit Beginn des 01.01.2003. Schließlich dürfte aus der Sicht der Insolvenzordnung auch von Bedeutung sein, dass eine Privilegierung wie bei Dauerschuldverhältnissen in §§ 110 Abs. 3, 114 Abs. 2 der InsO für Steueransprüche nicht aufgenommen worden sei. Die Vereinfachung durch Zulassung der Eigenheimzulagenfestsetzung mittels Dauerverwaltungsakt könne unter dem Grundsatz der periodengerechten Zuordnung von Ansprüchen, an die das Steuerrecht knüpfe und die Ausfluss von Art. 3 Grundgesetz seien, nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung und nachfolgend mit Schriftsatz vom 05.12.2005, auf den wegen seines näheren Inhalts verwiesen wird, hat der Kläger zur Bekräftigung seiner Rechtsauffassung auf das BFH-Urteil vom 16.11.2004 VII R 62/03 (BStBl. II 2005, 309) hingewiesen.

Für das beklagte Finanzamt wird Klageabweisung beantragt und hierzu im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Wie sich aus dem in der Einspruchsentscheidung angeführten BFH-Urteil vom 17.12.1998 VII R 47/98 (BStBl. II 1999, 423) ergebe, richte sich die Begründung einer Forderung im Sinne des Konkursrechts nicht nach dem Zeitpunkt zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt seien. Entscheidend sei vielmehr, wann die rechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden seien. Nach Auffassung des Finanzamts sei der Anspruch auf Eigenheimzulage im Sinne des jetzt geltenden Insolvenzrechts damit bereits mit der Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung und der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken begründet, weil bereits zu diesem Zeitpunkt der die Zulage begründende Lebenssachverhalt verwirklicht worden sei. Die Regelungen der §§ 10 und 11 EigZulG stünden dem nicht entgegen. Bei den Vorschriften des § 11 EigZulG handele es sich um reine verfahrensrechtliche Bestimmungen, in § 10 EigZulG sei die Entstehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage im Sinne dieses Gesetzes geregelt, worauf es nach ständiger Finanzrechtsprechung bei einer Aufrechnung in einem laufenden Insolvenzverfahren gerade nicht ankomme. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 11.11.1993 XI R 73/92 (BFH/NV 1994, 477) zu den unter Nr. 2 der Entscheidungsgründe herausgestellten Vergleichen zu § 36 Abs. 1 EStG verwiesen.

Es stehe unstreitig fest, dass die zulagenbegünstigte Wohnung durchgehend vom Insolvenzschuldner für eigene Wohnzwecke genutzt worden sei. Ohne die eigentumsrechtlichen Veränderungen wäre es nicht zu einer Neufestsetzung der Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 2002 gekommen.

Dem Senat liegt vom beklagten Finanzamt die Akte über die Eigenheimzulage des A für das Objekt X-Str. , Z vor.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Der vom Kläger zu Gunsten der Insolvenzmasse geltend gemachte Anspruch auf Auszahlung der Eigenheimzulage 2003 ist durch wirksame Aufrechnung des beklagten Finanzamts erloschen.

Der Anspruch auf Eigenheimzulage i. H. v. 2.045,17 € für das Jahr 2003 und der Rückforderungsanspruch des beklagten Finanzamts standen sich - unstrittig - dem Grunde und der Höhe nach gegenüber und es lagen die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 387 ff BGB; zur Aufrechnungsbefugnis im Insolvenzverfahren vgl. § 94 InsO) vor. Es ist ebenfalls unstrittig, dass das beklagte Finanzamt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgerechnet hat und der steuerliche Anspruch auf Eigenheimzulage für 2003 gemäß § 10 EigZulG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist.

Weil die Eigenheimzulage für 2003 nach § 13 Abs. 1 Satz 1 EigZulG bereits am 15. März 2003 auszuzahlen, d.h. fällig war, liegen die einschränkenden Voraussetzungen des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO im Streitfall nicht vor.

Auch § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stand der Aufrechnung nicht entgegen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 05.10.2004 VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195 und vom 31.05.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745), der sich der Senat anschließt, ist für die Frage, ob § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger entgegensteht, entscheidend, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i. S. des § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung eines Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§ 38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i. S. des § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung, d. h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Schuldners beurteilt werden (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 1745). Wie der BFH im genannten Urteil zutreffend ausführt, ist diese, zu den Vorschriften der Konkursordnung - KO - entwickelte Rechtsauffassung auch unter der Geltung der Insolvenzordnung anzuwenden, insbesondere weil der in § 3 Abs. 1 KO verwendete Begriff des zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens "begründeten Vermögensanspruchs", auf den sich die Rechtsprechung des BFH stützt, sich in gleicher Weise in § 38 InsO wiederfindet und kein Grund erkennbar ist, diesen Begriff nach dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung anders auszulegen.

Demnach ist im Streitfall nicht nur der Rückforderungsanspruch des beklagten Finanzamts, sondern auch der Anspruch auf Eigenheimzulage für 2003 seinem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Denn der Anspruch auf Eigenheimzulage setzt nicht nur die vom Kläger angesprochene, für jedes Jahr des Förderzeitraums erforderliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 4 EigZulG), sondern neben weiteren Voraussetzungen außerdem zuvörderst die Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Objekts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG) und einen entsprechenden Antrag auf Festsetzung der Eigenheimzulage (§ 12 Abs. 1 EigZulG) voraus. Insbesondere die beiden letztgenannten Voraussetzungen führen dazu, dass der Schwerpunkt des zum Anspruch auf Eigenheimzulage führenden - zivilrechtlichen - Sachverhalts darin, d.h. zu Beginn des Förderzeitraums und nicht in der jährlichen, während des Förderzeitraums andauernden Eigennutzung des Objekts zu sehen ist. Diese Gewichtung sieht der Senat auch verfahrensrechtlich durch die Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 1 EigZulG bestätigt, wonach die Eigenheimzulage nicht jährlich, sondern für das erste Jahr und die folgenden Jahre zugleich festgesetzt wird. Eine jährlich erneute Antragstellung ist nicht vorgesehen. Auch sind für die Höhe des Fördergrundbetrags nach § 9 Abs. 2 EigZulG und die Zahl der Kinder nach § 9 Abs. 5 Satz 1 und 2 EigZulG nach dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 2 EigZulG die Verhältnisse bei Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken maßgeblich. Dieser, als Dauerverwaltungsakt zu qualifizierenden Festsetzung (vgl. hierzu Handzik/Meyer, Die Eigenheimzulage, 4. Auflage M. Rz. 465; a.A. Wacker, EigZulG, 2. Auflage, §11 Rz. 17) liegt erkennbar die Annahme zugrunde, dass sich der maßgebliche Sachverhalt während des Förderzeitraums - regelmäßig nicht ändert. Daraus rechtfertigen sich die Mitwirkungspflicht des Anspruchsberechtigten nach § 12 Abs. 2 EigZulG und die verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften des § 11 Abs. 2 - 4 EigZulG. Kern des Anspruchs ist deshalb grundsätzlich der zu Beginn des Förderzeitraums gegebene Lebenssachverhalt, soweit anspruchsbegründende Merkmale eine dauerhafte Verwirklichung voraussetzen, werden diese von Beginn an für die Dauer des Förderzeitraums als grundsätzlich fortbestehend betrachtet. Der Wegfall einer dieser anspruchsbegründenden Voraussetzungen ist jedoch ein anderer (Lebens-) Sachverhalt als der anspruchsbegründende, der zu Beginn des Förderzeitraums vorgelegen haben muss.

Anderes folgt auch nicht aus § 10 EigZulG, denn diese Vorschrift regelt die Entstehung des steuerlichen Anspruchs auf Eigenheimzulage, worauf es nach der vorstehend zitierten Rechtsprechung gerade nicht ankommt. Auch vermag der Hinweis des Klägers auf die Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EigZulG nicht zu überzeugen, denn die dort genannten, für die Höhe des Fördergrundbetrages und die Zahl der Kinder angesprochenen Verhältnisse können nur dann für die Höhe der Eigenheimzulage maßgeblich sein, wenn eine solche dem Grunde nach überhaupt festzusetzen ist.

Aus dem Fehlen einer Privilegierung der Eigenheimzulage entsprechend den für Dauerschuldverhältnisse bestehenden Regelungen in §§ 110 Abs. 3, 114 Abs. 2 InsO ist nicht zu schließen, dass der Wille des Gesetzgebers eine andere Beurteilung im Streitfall erfordert. Denn die Privilegierung der Mieter und Dienstverpflichteten in den genannten Vorschriften betrifft zivilrechtliche Dauerschuldverhältnisse, auf deren Besonderheiten die Bevorzugung des dadurch umgrenzten Personenkreises beruht. Durch die vorstehend getroffene Auslegung des in § 38 InsO verwendeten Begriffs "begründet" wird der Steuerfiskus nicht gleichartig privilegiert oder gegenüber anderen Gläubigern bevorzugt. Sie findet im Übrigen allgemein und nicht nur für steuerrechtliche Ansprüche Anwendung (vgl. z.B. App in Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Auflage, § 96 Rz. 4). Deswegen stehen nach Auffassung des Senats im Streitfall der getroffenen Bestimmung, wann der Anspruch auf Eigenheimzulage 2003 "begründet" worden ist, keine verfassungsrechtliche Bedenken entgegen.

Die Entscheidung des Senats widerspricht nicht dem vom Kläger zur Untermauerung seiner Rechtsauffassung genannten BFH-Urteil vom 16.11.2004 VII R 62/03 (BStBl. II 2005, 309). Zum einen hat der VII. Senat des BFH in dieser Entscheidung seine vorstehend dargelegte Rechtsauffassung zu § 38 InsO, die er nachfolgend im Urteil vom 31.05.2005 VII R 74/04 (BFH/NV 2005, 1745) zudem weiterhin vertreten hat, weder ausdrücklich noch konkludent aufgegeben. Zum anderen liegt dem BFH-Urteil vom 16.11.2004 eine mit dem Streitfall nicht vergleichbare Sach- und Rechtslage zugrunde. Der BFH hatte dort über die Erstattung von im Voraus vom Schuldner entrichteter Kfz-Steuer bei einem Insolvenzverfahren zu entscheiden. Zwar wird in dieser Entscheidung allgemein ausgeführt, dass der dem Insolvenzrecht zugrunde liegende Rechtsgedanke verlange, der Steuerfiskus solle keinen Vorteil, aber auch keinen Nachteil gegenüber anderen Insolvenzgläubigern erlangen. Der Kläger setzt sich aber nicht damit auseinander, dass nach der in diesem Urteil vertretenen Auffassung des BFH, die der im BFH - Beschluss vom 03.02.2005 VII B 304/03 (BFH/NV 2005, 1111) weiterhin vertretenen entspricht, auf den Anlass der (Kfz-) Nutzung abzustellen ist, was der in den BFH-Urteilen vom 05.10.2004 VII R 69/03 und vom 31.05.2005 VII R 74/04 zu den §§ 38, 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vertretenen Rechtsauffassung keineswegs zuwider läuft. Denn nach der Entscheidung vom 16.11.2004 sind die Kfz-Steuerschulden danach zu unterscheiden, ob sie erst nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens durch die Verwaltung des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens begründet werden, und damit ebenso wie aus Rechtsgeschäften des Insolvenzverwalters bezüglich dieses Vermögens entstehenden Forderungen nicht als Insolvenzforderungen anteilig zu befriedigen sind, sondern Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) darstellen, während Verbindlichkeiten, die aufgrund eines dem Schuldner auch während der Dauer des Insolvenzverfahrens außerhalb desselben gestatteten rechtsgeschäftlichen oder steuerpflichtigen Handelns entstehen, aus der Masse überhaupt nicht befriedigt werden dürfen. Folglich ist die Aufrechnung der im Voraus entrichteten Steuer mit Forderungen, zu deren Befriedigung die Masse dient (§ 38 InsO), für rechtmäßig befunden worden. Dadurch ist aber weder eine von der vorgenannten Rechtsauffassung abweichende Aussage des BFH zu § 38 InsO oder § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO getroffen worden noch lässt sich für den Streitfall daraus eine andere rechtliche Beurteilung ableiten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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