Judicialis Rechtsprechung

V 176/2005

Einkommensteuer 2001 und 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.06.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Streitig ist noch, ob der Kläger seine Verluste im Zusammenhang mit der Z GmbH über eine Betriebsaufspaltung als gewerbliche Verluste steuerlich zum Abzug bringen kann.

Der ledige Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Verkaufsleiter i.H.v. rund 216 TDM bzw. 89.000 EUR. Am 29.05.2002 erwarb er zwei Miteigentumsanteile an dem Wohn- und Geschäftsgebäude G, H in O für 790.000 EUR, verbunden mit dem Sondereigentum an einem Laden und einem Lokal.

Gleichzeitig gründete er mit B die Z GmbH, deren Gegenstand der Betrieb von Gastronomieunternehmen war.

An der GmbH waren der Kläger zu 49% und B, der gleichzeitig zum Geschäftsführer bestellt wurde, zu 51% beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 29.05.2002 hatte der Geschäftsführer Einzelvertretungsrecht. Die Abstimmung sollte nach Stammanteilen erfolgen, wobei 50 EUR eine Stimme gewährten. Die GmbH pachtete vom Kläger das Lokal in der G.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 17.10.2002 wurde der bislang im Handelsregister eingetragene Geschäftsführer B abberufen und der Kläger bis zur Veräußerung seiner Anteile zum neuen Geschäftsführer bestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 28.10.2002 haben der Kläger und die zwischenzeitlich beteiligten Gesellschafter C und D ihre GmbH-Anteile an E veräußert.

In der Einkommensteuererklärung 2002 machte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG aus der Beteiligung an der Z GmbH in Höhe von 86.583,22 EUR geltend. Laut Notarvertrag vom 28.10.2002 waren 3.675 EUR als Verkaufspreis vereinbart, die Anschaffungskosten für seine Anteile beliefen sich auf 12.250 EUR. Nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 59.477,22 EUR begründete der Kläger mit der Begleichung von Verbindlichkeiten für die Z GmbH und dem Erwerb der Gaststättenkonzession i.H.v. 2.106 EUR.

Aus der Vermietung des Lokals G an die GmbH erklärte der Kläger einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. -7.586 EUR.

Den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 18.02.2004 erließ der Beklagte unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO und setzte die Verluste aus der Z GmbH erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an.

Nach einer BNV- Prüfung vom 15.10.2004 erließ das Finanzamt am 11.11.2004 einen Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO und behandelte die mit der Z GmbH im Zusammenhang stehenden Einkünfte als solche aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Die Zahlungen der Einlage für weitere Mitgesellschafter in Höhe von 12.750 EUR sah das Finanzamt als privaten Vermögensverlust. Unter Hinzurechnung von Rechtsanwaltskosten in Höhe von 1.215 EUR errechnete es nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 j EStG Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften von -37.524 EUR. Mangels verrechenbarer Gewinne setzte das FA die Einkünfte mit null Euro an. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 31.277 EUR.

Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 21.01.2003 wurde am 10.03.2004 nach § 10 d Abs. 1 S. 5 EStG durch Verlustrücktrag aus 2002 geändert. Nachdem 2002 ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte vorlag, änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 11.11.2004 gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut die Veranlagung 2001 und machte den Verlustrücktrag aus 2002 rückgängig. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 18.139,10 EUR.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002 vom 11.11.2004 legte der Kläger Einsprüche ein.

Der Kläger begehrte, den Verlust im Zusammenhang mit der Z GmbH in 2002 als Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG in Höhe von 37.524 EUR und einen weiteren Verlust aus einer Beteiligung an der Y GmbH zu berücksichtigen.

Sein Verlust sei zwar gemäß dem Halbeinkünfteverfahren richtig ermittelt. Es handle sich jedoch nicht um einen Spekulationsverlust gem. § 23 EStG. Der 2002 nicht ausgeglichene Verlust solle nach 2001 zurückgetragen werden.

Die Klage vom 14.07.2005 gegen die zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 15.06.2005 begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:

Er habe zunächst das Eigentum an dem Lokal erworben, in dem die Z GmbH ihren Betrieb hatte. In der Folgezeit habe er bis zur Veräußerung der GmbH-Anteile immer 49% der Anteile gehalten. Während der gesamten Dauer seiner Beteiligung habe er eine beherrschende Stellung innegehabt. Er sei zwar nicht Geschäftsführer gewesen, habe jedoch faktisch die Geschicke der GmbH bestimmt und dabei weitestgehend seine eigenen Vorstellungen durchsetzen können. Er habe das Ausscheiden des ursprünglich zweiten Gesellschafters B verbunden mit dessen Absetzung als Geschäftsführer veranlasst. Auch habe er die nachfolgenden Gesellschafter bzw. Geschäftsführer bestimmt und Umbauarbeiten und Einrichtungsgegenstände finanziert. Er sei in der Zeit seiner Beteiligung täglich mehrere Stunden im Cafe anwesend gewesen und habe sich um alle wichtigen Geschäfte der Z GmbH in der Anlauf-Phase gekümmert. Der Telefon- und Schriftverkehr zwischen der Z GmbH und dem Steuerberater sei ausschließlich durch ihn erledigt worden. Zudem habe er über 60.000 EUR in den laufenden Betrieb investiert.

Durch seine frühere Tätigkeit im Bistro Y habe er den nötigen Sachverstand für das Führen einer Gaststätte erworben.

Den Verkauf der GmbH-Anteile habe er allein veranlasst. Obwohl er rein rechnerisch keine Mehrheit der Anteile gehalten habe, hätten die Mitgesellschafter den Verkauf der Anteile nicht verhindern können. Folglich sei tatsächlich von einer Betriebsaufspaltung durch faktische Beherrschung zwischen ihm als Eigentümer des Lokals und der Z GmbH auszugehen.

Der Kläger begründete seine Klage zunächst auch mit weiteren Verlusten in Höhe von 83.955,80 EUR aus einer Beteiligung an der Y GmbH.

In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter sein Klagebegehren dahin eingeschränkt, dass diese Verluste in den Streitjahren nicht mehr geltend gemacht werden.

Der Kläger beantragt zuletzt,

den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 18.02.2004, geändert mit Bescheid vom 11.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2005 dahin zu ändern, dass ein gewerblicher Verlust im Zusammenhang mit der Z GmbH in Höhe von 37.524 EUR berücksichtigt wird und ein nicht ausgeglichener Verlust beim Gesamtbetrag der Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2001 nach § 10 d EStG abgezogen wird

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Bei der Z GmbH sei von einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG auszugehen, da der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung der GmbH-Anteile weniger als ein Jahr betragen habe.

Für die Annahme einer Betriebsaufspaltung fehle es im Streitfall an der engen personellen Verflechtung. Der Kläger habe zu keiner Zeit die Mehrheit der Anteile der GmbH gehalten. Somit habe er mangels Stimmenmehrheit gesellschaftsrechtlich keine Möglichkeit zur Beherrschung der GmbH gehabt.

Eine faktische Beherrschung habe sich jedenfalls nicht daraus ergeben, dass der Kläger persönlich Investitionskosten getragen habe und über den notwendigen Sachverstand verfüge. Hierdurch seien die anderen Beteiligten nicht an der Wahrnehmung ihrer Interessen als Gesellschafter gehindert gewesen, zumal die Abstimmung nach Stammanteilen erfolgt sei. Im übrigen sei der Kläger wegen seiner Tätigkeit als Verkaufsleiter in den Streitjahren zeitlich gar nicht in der Lage gewesen, das Bistro allein zu führen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

1. Die Klage ist auch für das Jahr 2001 zulässig. Sie wendet sich gegen den Änderungsbescheid vom 11.11.2004, in dem das Finanzamt den vorher gewährten Verlustrücktrag geändert hat. Der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2002 ist nicht Grundlagenbescheid für das Verlustabzugsjahr 2001. Die rücktragbaren Verluste sind nicht gesondert festzustellen. Über Grund und Höhe des abziehbaren (rücktragbaren) Verlustes ist vielmehr in dem Veranlagungsjahr zu entscheiden, in dem sich der Verlustrücktrag einkommensteuerrechtlich auswirkt, im vorliegenden Fall im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2001, § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 23.02.2007 VIII B 106/06, BFH/NV 2007,1164; BFH-Urteil vom 16.11.2000 XI R 31/00, BStBl II 2002, 119).

2. Der Beklagte hat zu Recht die (negativen) Einkünfte aus der Beteiligung des Klägers an der Z GmbH als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 22 Nr. 3 EStG behandelt.

Zwar regelt § 23 Abs. 2 S. 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften stets vorrangig den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen seien, soweit sie zu diesen gehören.

Solche vorrangigen Einkunftstatbestände sind im Streitfall aber nicht erfüllt.

2.1 Ein Vorrang gewerblicher Einkünfte nach §§ 15, 16 EStG besteht im vorliegenden Fall nicht, der Kläger hat keine gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die Verluste des Klägers sind auch nicht nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Denn eine Betriebsaufspaltung liegt mangels persönlicher Verflechtung zwischen dem Kläger als Verpächter und der Betriebsgesellschaft (Z GmbH) nicht vor.

Durch eine Betriebsaufspaltung wird eine ihrer Art nach normalerweise nicht gewerbliche Betätigung wie das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern durch eine natürliche Person an eine Kapitalgesellschaft durch sachliche und personelle Verflechtung zwischen Vermieter (Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gewerbebetrieb i.S. von § 15 EStG.

Sachliche Verflechtung ist zwischen dem Kläger und der Z GmbH zu bejahen und auch zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Kläger ist Alleineigentümer des verpachteten Lokals. Dieses ist für die Betriebsgesellschaft Z GmbH räumlicher und funktionaler Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit und damit wesentliche Betriebsgrundlage.

Es fehlt jedoch im Streitfall an der erforderlichen personellen Verflechtung, d.h., dass die Person, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht, in der Lage ist, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63).

Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen müssen infolge der persönlichen Verflechtung von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sein.

Dieser tritt am klarsten zu Tage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Eine solche Beteiligungsidentität besteht im vorliegenden Fall nicht.

Im Streitfall kann auch nicht Beherrschungsidentität bejaht werden in dem Sinn, dass dieselben Personen am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind. Denn die Mitgesellschafter der Betriebsgesellschaft Z GmbH sind überhaupt nicht am Besitzunternehmen beteiligt.

Beherrschungsidentität setzt grundsätzlich voraus, dass die das Besitzunternehmen beherrschende Person an dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen stimmrechtsmäßig so beteiligt ist, dass sie ihren Willen aufgrund einer rechtlichen Beteiligung durchsetzen kann (BFH-Beschluss vom 02.03.2004 III B 114/03, BFH/NV 2004,1109). Hat die GmbH als Betriebsgesellschaft einen oder mehrere Gesellschafter, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind, ist Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage nur dann anzunehmen, wenn die "Sowohl-als-auch-Gesellschafter" zusammen bei der Betriebs-GmbH über die einfache Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen verfügen. Denn für die Beherrschung einer GmbH ist grundsätzlich gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG die Mehrheit der Anteile ausreichend.

Auch daran fehlte es im vorliegenden Fall. "Sowohl-als-auch-Gesellschafter" war allein der Kläger. Dieser verfügte jedoch in der GmbH während des fünfmonatigen Bestehens der GmbH unverändert nur über 49% der Anteile. Nach § 5 der Anlage zum Gesellschaftsvertrag vom 29.05.2002 erfolgten Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen nach Stammanteilen. Dies bedeutet für den Kläger, dass er allein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage eine Mehrheit in der Betriebs-GmbH und damit eine (rechtliche) Beherrschung der GmbH nicht erreichen konnte, zumal die Gesellschafter auch keine abweichende Vereinbarung im Sinne eines Stimmrechtsbindungsvertrags getroffen haben.

Aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung konnte der Kläger jedenfalls mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts in der Betriebsgesellschaft nicht die Herrschaft über die laufenden Geschäfte ausüben. Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte der Kläger auch keine Möglichkeit, von sich aus seine Beteiligung an der GmbH auf über 50% aufzustocken.

Die GmbH wurde durch den Kläger auch nicht auf andere als auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage "faktisch" beherrscht.

Der BFH hat in besonderen Ausnahmefällen für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung auch eine faktische Beherrschung der Besitz- oder Betriebsgesellschaft durch einen Gesellschafter genügen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774) unter den Voraussetzungen, dass sich die anderen beteiligten Gesellschafter aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen dem Druck des beherrschenden Gesellschafters unterordnen müssen.

So kann es zu einer faktischen Beherrschung in Bezug auf die laufenden Geschäfte ausnahmsweise auch aufgrund entsprechender Geschäftsführungsbefugnisse kommen (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2006 IX R 52/04, BStBl II 2007, 165).

Im vorliegenden Fall war der Kläger ab 17.10.2002 nur für insgesamt 11 Tage Geschäftsführer der Z GmbH; ein Eintrag im Handelsregister war bis zum 28.10.2002 nicht erfolgt. Vorher war er an der Geschäftsführung nicht beteiligt und hatte auch aufgrund seiner (Stimm-) Anteile keine Möglichkeit, dies nach seinem Belieben jederzeit zu ändern. Allein die Geschäftsführerstellung für nur 11 Tage ist nach Überzeugung des Senats nicht ausreichend, um eine faktische Beherrschung der Z GmbH anzunehmen. Auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger die Z GmbH insgesamt nur 5 Monate betrieben hat, stehen 11 Tage Alleingeschäftsführertätigkeit in einem so untergeordneten Verhältnis, dass durch die Geschäftsführerstellung jedenfalls die gesellschaftsrechtliche Unterordnung nicht überlagert werden kann.

Der Kläger hat nicht vorgetragen, durch welche tatsächlichen Vorgänge seine faktische Beherrschung ausgedrückt wurde.

Zwar war der Kläger Initiator für die Gründung der Z GmbH und maßgeblich an deren Finanzierung beteiligt. Auch unter der Annahme dass er - wie behauptet - seine Erfahrungen bezüglich der Führung eines Gastronomiebetriebs eingebracht und er sich regelmäßig und nachhaltig um die laufenden Geschäfte gekümmert hatte, reicht dies in der Gesamtschau nicht aus, hieraus ohne Mehrheitsbeteiligung eine faktische Beherrschung der Betriebs - GmbH durch den Kläger anzunehmen. Letztlich fehlte dem Kläger eine gesicherte Rechtsposition für die tatsächliche Führung der Geschäfte. Allein wirtschaftlicher Druck und berufliches know-how reichen nicht aus. Eine tatsächliche Beherrschung kann nicht allein deshalb angenommen werden, weil de facto alle Entscheidungen im Sinne des Klägers - aber einstimmig mit dem Mehrheitsgesellschafter - getroffen worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 23.01.2002 IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777).

Im übrigen spricht die steuerliche Gestaltung, die der Kläger unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten von Anfang an gewählt hat, gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung. Der Kläger selbst hat die Mieteinkünfte aus dem Grundstück G in seiner Steuererklärung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt und dadurch zu erkennen gegeben, dass er selbst ursprünglich gerade nicht von einer Betriebsaufspaltung und folglich gewerblichen Einkünfte ausgegangen ist.

Dem entsprechend hat er nur 49% der Geschäftsanteile der Z GmbH erworben. Hieraus ergibt sich, dass der Kläger eine Betriebsaufspaltung offensichtlich vermeiden wollte.

2.2 Eine Berücksichtigung der Verluste des Klägers nach § 17 EStG scheidet aus, weil die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegen (§ 23 Abs. 2 S. 2 EStG).

Die Veräußerung der Anteile an der Z GmbH erfüllt die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte sind hiernach Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört. Voraussetzung ist, dass der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betragen hat.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Der Kläger hat die Anteile an der Z GmbH innerhalb von nur 5 Monaten sowohl entgeltlich erworben als auch entgeltlich wieder an einen Dritten veräußert. Für die Jahresfrist ist abzustellen auf die zu Grunde liegenden obligatorischen Verträge, also auf den Vertrag über die Anschaffung der Anteile vom 29.05.2002 und auf den notariellen Vertrag vom 28.10.2002 über die Veräußerung der Anteile.

2.3 Der Beklagte hat die Einkünfte zutreffend mit null Euro der Besteuerung zu Grunde gelegt. Gem. § 3 Nr. 40 j EStG ist nur die Hälfte der Einnahmen aus § 23 Abs. 1 EStG zu besteuern. Verluste dürfen nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG nur bis zur Höhe des Gewinns aus - allen - privaten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden. Der Kläger hat im Jahr 2002 jedoch keine Gewinne aus § 23 EStG erzielt.

Die Klage betreffend das Jahr 2001 ist unbegründet. Da kein berücksichtigungsfähiger Verlust in 2002 vorliegt, bleibt der Gesamtbetrag der Einkünfte positiv. Ein Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG ins Vorjahr findet nicht statt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung