Judicialis Rechtsprechung

V 186/02

Einkommensteuer 1994 bis 1996

In dem Rechtsstreit

hat der V . Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch xxx

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 05.10.2005

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Streitig sind die Minderung des gewerblichen Gewinns wegen stiller Beteiligungen, Verluste aus Vermietung und Verpachtung bezüglich der Nutzung durch Angehörige sowie Verluste aus fremdfinanzierter Einmalzahlung für einen privaten Rentenversicherungsvertrag.

Der Kläger betreibt eine Werbeagentur xxx in O, P. Er ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. In seinen Bilanzen auf den 31.12.1995 und 31.12.1996 wies er als Passivposten unter sonstige Verbindlichkeiten atypisch stille Beteiligungen 40.000 DM und Gewinnverfügungskonto stiller Ges. 1995 23.404 DM, 1996 56.098 DM aus. Gewinnanteile stiller Beteiligter wurden auch in den Folgejahren weitergeführt buchmäßig ausgewiesen.

Datierend unter dem 28.12.1994 hatte er mit seiner Mutter M und seinem Sohn S gleichlautende Verträge über die Errichtung einer stillen Gesellschaft geschlossen, in denen es heißt, die jeweilige Person beteilige sich an der Werbeagentur als stiller Beteiligter, die Einlage, die 20.000 DM betrage, werde in bar erbracht. Die Gesellschaft beginne am 01.01.1995, werde auf unbestimmte Zeit geschlossen und könne mit einer Frist von sechs Monaten zu Ende des Geschäftsjahres, das das Kalenderjahr sei, gekündigt werden. Der stille Gesellschafter sei am Gewinn, am Verlust und am Vermögen der Gesellschaft mit 10% v. H. beteiligt. Mit den Einkommensteuererklärungen der Kläger der Streitjahre 1995 und 1996 wurden für den Werbeservice Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung eingereicht (Beteiligte: 1. Kläger, sowie die steuerlich nicht erfassten 2. M, 3. S). Vom erklärten Gesamtgewinn, 1995 117.091 DM (verteilt 1. 93.687 DM, 2. und 3. 11.702 DM), 1996 163.943 DM (verteilt: 1. 131.249 DM, 2. und 3. 16.347 DM) setzte das Finanzamt in Einkommensteuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bei den gewerblichen Einkünften des Klägers 1995 93.687 DM, 1996 163.943 DM als gewerbliche Einkünfte aus Einzelunternehmen an.

Für das 1983 errichtete Haus des Klägers in O, P , wurden in der Anlage V zu den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre für das 1. Obergeschoss Mieteinnahmen von 7.200 DM, im Übrigen ein Mietwertwert für die eigengenutzte Wohnung zur Nutzungswertbesteuerung angegeben. Die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung wurden in den zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden übernommen.

In der Streitjahren 1995 und 1996 erklärte der Kläger Werbungskosten für sonstige Einkünfte aus einer Leibrente (1995: 11.468 DM, 1996: 12.435 DM). Dazu legte er eine Aufstellung der Beratungsfirma xxx über den Verlauf einer sog. "Mehrertragsrente" als finanzierte Leibrente gegen Einmalbetrag mit ausgeschlossenem Kapitalwahlrecht bei der LV, Vers.-Nr. xxx, abgeschlossen 17.12.1995, Einmalbetrag 199.991 DM, Eigenkapital 4.897 DM, Anfangsdarlehen 195.094 DM, Zins (nominal) p.a. fest f. LZ 7,75%, Alter bei Abschluss 52 Jahre, Rente p.a. inkl. Überschüsse 38.979,60 DM, vollend. Alter bei Rentenbeginn 62 J., Risikoanteil i. Rentenbeitrag 17,76%, vor, in der ausgehend von Rentenzahlungen von 38.980 DM p.a., beginnend im Jahr 2005, zunächst zur Tilgung des Darlehens eingesetzt, Ertragsanteile von 163.716 DM, Werbungskosten (aus Schuldzinsen soweit nicht auf den Risikoanteil im Rentenbetrag entfallend) von insgesamt 152.767 DM gegenübergestellt, ein steuerlicher Überschuss von 10.949 DM ausgewiesen wurde. Angemerkt ist, Beitragshöhe, Renten- und Darlehenswerte nach den Angaben der LV - Die in der Rente enthaltenen Überschussanteile können nicht garantiert werden.

Nach dem Versicherungsschein Nr. xxx, Tarif XXX vom 20.12.1995 für den einmaligen Gesamtbeitrag von 199.991 DM (Ablauf der Aufschubzeit 01.12.2005, Jahresrente 19.384 DM) wird die Rente im Erlebensfall ab dem 01.12.2005 lebenslang monatlich vorschüssig in Raten von 1.615,30 DM gezahlt. Bei Tod während der Aufschubzeit werden die eingezahlten Beträge für den Tarif XXX , erhöht um die bis dahin angefallenen Überschussanteile, zurückgezahlt. Für die Überschussbeteiligung während der Rentenbezugszeit sind mehrere Varianten angegeben. Die Tarifvariante Z beinhaltet bei fehlender Rentengarantiezeit eine fallende Todesfallleistung. Nach den allgemeinen Bedingungen für die Rentenversicherung der LV besteht ein Kündigungsrecht mit der Folge der Auszahlung des Rückkaufwertes, mindestens in Höhe des vereinbarten Garantiewertes, höchstens der Todesfallleistung.

Nach dem mit der LV zur Lebensversicherung Nr. xxx abgeschlossenen Policendarlehensvertrag über ein Darlehen von 195.094 DM ist dieses jährlich mit 7,75% im Voraus zu verzinsen, der Zinssatz ist für die Restlaufzeit des Versicherungsvertrages garantiert. Das Policendarlehen wird im Todesfall, bei Rückkauf, spätestens bei Beendigung der Versicherung mit der Versicherungsleistung verrechnet. Es ist nach Ablauf der Aufschubzeit der Rentenversicherung zurückzuzahlen. Der Policendarlehensnehmer ist berechtigt, das Policendarlehen jederzeit ganz oder teilweise zurückzuzahlen. Der Lebensversicherungsvertrag dient ausschließlich der Sicherung ausgereichter Policendarlehn, nicht der Sicherung oder Tilgung von Kosten.

In Bescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vom 16.07.1997 für 1995 und vom 03.02.1998 für 1996 berücksichtigte das Finanzamt die erklärten Werbungskosten aus der Finanzierung des Einmalbeitrages für die Rentenversicherung.

Aufgrund der Feststellungen einer für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 25.09.1998 nach den Prüfungsfeststellungen geänderte Bescheide wobei unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Bescheide für 1995 und 1996 hinsichtlich der finanzierten Leibrente vorläufig ergingen, weil erst im Jahr 2001 kein vorzeitiges Kündigungsrecht mehr bestehe und somit erst dann darüber entschieden werden könne, ob ein Totalüberschuss erzielt werde.

Im Rahmen der Feststellungen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 19.06.1998) vertrat die Prüferin zu den gewerblichen Einkünften des Klägers aus der Werbeagentur die Ansicht, als unter Familienangehörigen geschlossene Gesellschaftsverträge könnten die Verträge über stille Gesellschaftsverhältnisse steuerlich keine Berücksichtigung finden. Die Voraussetzungen der atypisch stillen Gesellschaft seien nicht erfüllt. Gewinnanteile für stille Gesellschafter seien nicht als sonstige Verbindlichkeiten zu berücksichtigen.

Der Betriebsprüferin war mitgeteilt worden, S betreue die Werbeagentur in Fragen der EDV. Frau M korrigiere die Druckvorlagen der Werbeagentur (Grammatik und Rechtschreibung). Sie habe neben ihrem "Gewinnanteil" einen Aushilfslohn, der pauschal lohnversteuert worden sei, erhalten.

Zum Anwesen P stellte die Prüferin fest, dass 6,95% der Nutzfläche als Büroräume genutzt und eine Wohnung im Obergeschoss der Schwester der Klägerin unentgeltlich überlassen worden waren. Mit seiner Mutter hat der Kläger am 17.02.1988 einen Mietvertrag (Formular des Haus- und Grundbesitzervereins), beginnen ab 01.04.1988, über Räume im Obergeschoss 1 Zimmer/Küche/Flur/Toilette mit Bad/Keller/Bodenanteil mit insgesamt 55 qm abgeschlossen. Als Miete sind vereinbart 200 DM, zu den verbrauchsabhängigen Kosten, die neben der Miete umgelegt und durch Vorauszahlungen (mit Abrechnung) oder Pauschalen (ohne Abrechnung) erhoben werden, sind unter 8. Sonstiges ... Vorauszahlung/Pauschale - ohne die im Vertrag vorgesehene Unterstreichung des Zutreffenden - DM 100 ausgewiesen und zu Gesamt: DM 300,- aufaddiert.

Für die Ermittlung der Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Anwesen P (Bp-Bericht Anlage 2a) setzte die Prüferin für den eigengenutzten (um die Bürofläche verminderten Teil) einen Mietwert nach einer ortüblichen Monatsmiete von 12,50 DM/qm an, schied erklärte Einnahmen für die Frau Y unentgeltlich überlasse Wohnung mit Kürzung der Werbungskosten für einen Flächenanteil von 43,66 qm aus. Bei den von der Mutter des Klägers genutzten Räumen ermittelte die Prüferin ausgehend von einer hälftigen Nutzung des Obergeschosses nach Angaben des Klägers (43,66 qm) unter Ansatz einer ortüblichen Miete von 12 DM pro qm und der gezahlten bzw. angefallenen Nebenkosten/qm im Verhältnis zu einer Warmmiete von 300 DM/Monat ein unter der Hälfte der ortüblichen Miete liegendes Nutzungsentgelt und kürzte den Werbungskostenabzug entsprechend dem unentgeltlichen Anteil.

Zu den Werbungskosten hinsichtlich der finanzierten Leibrente führte die Prüferin aus, sie seien bis einschließlich der Veranlagung 2001 vorläufig zu veranlagen, weil erst dann kein vorzeitiges Kündigungsrecht mehr bestehe, und somit darüber entschieden werden könne, ob ein Totalüberschuss erzielt werde.

Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt am 25.08.1998 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Einkommensteuerbescheide die es für die Jahre 1995 und 1996 hinsichtlich der Werbungskosten für die finanzierte Leibrente für vorläufig erklärte.

Mit dagegen eingelegten Einsprüchen wurde geltend gemacht, die Kläger würden sich gegen die Nichtanerkennung der zum 01.01.1995 gegründeten atypisch stillen Gesellschaft richten. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ergingen am 06.11.1998 Änderungsbescheide zur Berücksichtigung von zusammen mit dem Einspruch vorgelegten Steuerbescheinigungen der Firma Xxx GmbH.

Der Einspruch hatte im Übrigen keinen Erfolg.

Mit der Klage machten die Kläger zunächst geltend, eine atypisch stille Gesellschaft sei wie vertraglich vereinbart zu berücksichtigen. Aus § 5 des Gesellschaftsvertrages mit der Regelung zu Beteiligung am Gewinn und Verlust und am Vermögen mit 10 v. H. ergebe sich zwingend und zweifelsfrei, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven gewollt und vereinbart sei. Einer besonderen Vereinbarung über die Beteiligung an stillen Reserven bedürfe es nicht, wenn eine Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen zweifelsfrei feststehe. Aus § 738 BGB ergebe sich, dass bei einer Auseinandersetzung bei Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft jeder Gesellschafter eine Abfindung auf der Grundlage des wirklichen Wertes des Unternehmens erhalte.

Die Mutter des Klägers sei , ihr Sohn sei 1977 geboren worden. Seine Mutter habe in der Firma nicht nur Korrektur gelesen sondern auch das Telefon bedient.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Zweifamilienhaus P seien unzutreffend angesetzt. Ursprünglich sei im Dachgeschoss eine Wohnung vorhanden gewesen, die an die Mutter des Klägers vermietet worden sei. Im Jahr 1992 sei das Dachgeschoss ausgebaut worden. Ein Raum neben der Wohnung der Mutter sei zu einer zweiten Wohnung ausgebaut worden. Sie sei der Schwester der Klägerin, Frau Y überlassen worden. Die Angabe einer Quadratmeterfläche von 55 qm im Mietvertrag von 1988 sei unzutreffend. Die Nutzung des Dachgeschosses sei aus dem vorgelegten Lageplan ersichtlich. Das von Frau Y genutzte "Studio" sei nach der Wohnflächenberechnung nur 38,95 qm groß, somit ergebe sich gegenüber dem Bp-Ansatz eine geringere Kürzung der Werbungskosten mit 22,39% anstatt 25,09%. Bezüglich der Miete der Mutter sei die Kürzung der Werbungskosten im Hinblick auf § 21 Abs. 2 EStG wegen Unterschreitens der ortüblichen Miete um mehr als 50% ungerechtfertigt, da die Quadratmetermiete für das Dachgeschoß mit einem deutlich niedrigeren Preis als im Erdgeschoss angesetzt werden müsse. Es sei schlechter belichtet und mit unzureichender Wärmeisolierung ausgestattet. Fraglich sei, ob die Umlage ausschließlich verbrauchsabhängiger Nebenkosten nach der Wohnfläche sachgerecht sei. Bei Ansatz eines qm-Preises von 9 DM ortüblicher Kaltmiete liege die Miete von 300 DM über einem Satz von 50%, die Kürzung der Werbungskosten sei zu Unrecht erfolgt.

Die Kläger beantragen

Beweis zu erheben über die Größe der der Mutter und Frau Y überlassenen Wohnungen und den dafür angemessenen Mietpreis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens.

Das Finanzamt hat mit nach § 165 AO geänderten Bescheiden vom 28.08.2002 Werbungskosten im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Leibrente in den Jahren 1995 und 1996 bei den sonstigen Einkünften nicht mehr zum Abzug zugelassen. Der Versicherungsvertrag war auf die Kündigung des Klägers vom 31.01.2001 zum 01.03.2001 aufgelöst und ein Rückkaufwert von 230.564,90 DM und Überschussanteile von 27.082,59 DM mit dem Policendarlehen abgerechnet worden.

Gegen die Versagung des Werbungskostenabzugs bei den sonstigen Einkünften wenden sich die Kläger ebenfalls mit ihrer Klage.

Dem Finanzamt sei die Berechnung eines steuerlichen Überschusses zum Abschluss der Rentenversicherung vorgelegt worden. Am 13.04.1999 und am 29.08.2000 sei dem Kläger von der LV mitgeteilt worden, dass sich die zu erwartende Überschussbeteiligung 1999 und 2000 vermindern werde. Nachdem keine Aussicht auf Verbesserung der Situation bei der Lebensversicherungsgesellschaft, die den Besitzer gewechselt habe, bestanden habe und von der Erzielung eines Überschusses nicht mehr habe ausgegangen werden können, habe er die Versicherung gekündigt.

Die Überschusserzielungsabsicht sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu beurteilen. Auf eine nachträgliche Verschlechterung der Verhältnisse durch die ein steuerlicher Überschuss fraglich geworden sei, habe der Kläger mit der Kündigung reagiert.

In den Streitjahren seien die Werbungskosten den sonstigen Einkünften zuzurechnen auch wenn später die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen durch rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen, die in Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind) in Betracht komme.

Mit Bescheid vom 09.12.2002 hat das Finanzamt für 1995 und 1996 entschieden, dass für den Werbeservice keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist (negativer Feststellungsbescheid), weil keine Mitunternehmerschaft vorliegt. Gegen den Bescheid wurde kein Einspruch eingelegt. Die Kläger sind der Auffassung er sei nicht rechtskräftig und gem. § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1994, 1995 und 1996 so zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1995 um 23.404 DM und für das Jahr 1996 um 21.694 DM gemindert werden, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1994 um 6.897 DM, 1995 um 7.611 DM und 1996 um 9.535 DM vermindert werden sowie die sonstigen Einkünfte 1995 und 1996 wie erklärt belassen werden;

für den Fall des Unterliegens

bei den sonstigen Einkünften (Nichtberücksichtigung der Mehrertragsrente), insoweit die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Bei den Verträgen über die stille Gesellschaft sei die Beteiligung am Vermögen nicht ausreichend konkretisiert hinsichtlich der Behandlung der stillen Reserven und eines Geschäftswertes, in dem sich bei einer Werbeagentur hauptsächlich der Zuwachs stiller Reserven ergebe. Bei einem Vertrag unter Familienangehörigen seien damit die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft nicht erfüllt. Es komme allenfalls eine typische stille Gesellschaft in Betracht, für die aber ein Fremdvergleich die Auszahlung der Gewinnanteile vermissen lasse. Die Mutter des Klägers sei zudem in 1996 von einer Altenpflegerin betreut worden. Die Verträge seien nur unter steuerlichen Gesichtspunkten geschlossen worden, worauf auch die wenige Beachtung des Vertragstextes bei der Unterzeichnung (flüchtige Änderung) hindeute. Im übrigen sei eine gesonderte und einheitliche Feststellung jahrelang nicht weiter verfolgt worden. Der bestandskräftige negative Feststellungsbescheid habe in Bezug auf die Einkommensteuer Bindungswirkung.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei in der Schlussbesprechung Einvernehmen erzielt worden. Die Flächenwerte seien seitens des Steuerpflichtigen vorgegeben worden, nachdem im Mietvertrag 55 qm angegeben gewesen seien. Das Obergeschoss habe eine Wohnfläche von insgesamt 87,33 qm. Die Angaben von 38,95 qm (Y ) und 40,82 qm (M) seien widersprüchlich. In den Folgejahren sei vom steuerlichen Vertreter nicht vorgebracht worden, der Mietwert für die Dachgeschosswohnung sei zu hoch angesetzt.

Mit dem Ansatz 12,50 DM qm-Miete im Erdgeschoss und 12 DM/qm im Dachgeschoss seien die Besonderheiten einer Wohnung im Dachgeschoss ausreichend berücksichtigt. Korrekturen gegenüber dem Mietenspiegel seien vorzunehmen, weil bei kleineren Wohnungen ein höherer qm-Preis erzielt werde. Ein Abschlag wegen fehlenden Fahrstuhls komme bei einem Zweifamilienhaus nicht in Betracht. In Anbetracht der Anschaffungskosten liege der Ansatz an der unteren Grenze des Möglichen.

Bei den Räumen im Dachgeschoss handele es sich offensichtlich nicht um zwei völlig voneinander räumlich getrennte Wohnungen. Offensichtlich seien die Räumlichkeiten flexibel von den Angehörigen genutzt worden. Wer welche Räume genutzt habe, sei aus den bisher widersprüchlichen Angaben nicht nachvollziehbar.

Bei den vorab entstandenen Werbungskosten aus der Leibrente sei zwar grundsätzlich eine Überschussprognose auf den Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse zu stellen. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei aber von Anfang an ungewiss gewesen, aus diesem Grunde sei mit der entsprechenden Erläuterung ein vorläufiger Ansatz erfolgt. Wenn sich wie im Streitfall später eintretende gravierende Sachverhaltsveränderungen ergäben, könnten diese das Ergebnis der erstmaligen Überschussprognose ändern. Ein zu erzielender Totalüberschuss sei von Beginn bzw. Vertragsabschluss an wegen des vorzeitigen Kündigungsrechts zweifelhaft gewesen. Eine Überschusserzielung sei wegen der erfolgten Kündigung nicht mehr möglich. Die Bescheide seien demzufolge aufgrund der Vorläufigkeitserklärung zu Recht geändert worden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

1. Gewerbliche Einkünfte des Klägers 1995 und 1996, Gesellschaftsvertrag

Durch die bestandskräftigen negativen Feststellungsbescheide für 1995 und 1996 vom 09.12.2002 ist für die Einkommensteuerfestsetzung bindend festgestellt, dass keine Mitunternehmerschaft mit Gewinnverteilung vorliegt, der Kläger keine Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus dem Werbeservice erzielt hat. Der Feststellungsbescheid hat keinen mit Klage angefochtenen Bescheid ersetzt, eine Einführung des Bescheids in das vorliegende Klageverfahren durch § 68 FGO ist nicht eingetreten. Für die Frage der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzungen 1995 und 1996 in Bezug auf die gewerblichen Einkünfte des Klägers ist von einem Sachverhalt auszugehen, der nicht die Merkmale einer Mitunternehmerschaft aufweist. Dies gilt selbst dann, wenn die Feststellung rechtswidrig wäre (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1998 I R 83/97, BStBl II 1998, 601 m.w.N.).

Das Finanzamt hat zu Recht den gewerblichen Gewinn des Klägers nicht aufgrund der Vereinbarungen vom 28.12.1994 um Gewinnanteile typisch stiller Gesellschafter gemindert. Die zwischen dem Kläger und seiner Mutter bzw. seinem Sohn vereinbarten stillen Beteiligungen, die die Leistung einer Geldeinlage vorsehen, können der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

Unter Familienangehörigen geschlossene Gesellschaftsverträge sind wegen des fehlenden - zwischen Fremden typischerweise bestehenden Interessengegensatzes - nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie ernsthaft vereinbart, insbesondere zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind. Weiterhin muss die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutig sein und entsprechend den getroffenen Vereinbarungen vollzogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186 unter 2a). Im Streitfall fehlt es an ernsthaft gewollten, dem gemäß auch tatsächlich durchgeführten Gesellschaftsverträgen, die einem Fremdvergleich standhalten (BFH-Urteil vom 13.06.1989 VIII R 47/85, BStBl II 1989, 721; Schmidt, EStG, § 15 Rz 772, 774).

Die Vereinbarungen zur stillen Gesellschaft mit der Mutter und dem Sohn des Klägers vom 28.12.1994, die, wie das Finanzamt zu Recht anmerkt, fremdüblich klare und eindeutige Regelungen zu den Ansprüchen der still Beteiligten (Rendite und Bezug der Einlage zum Wert des Unternehmens) vermissen lassen, sind nicht durchgeführt worden, weil die den stillen Beteiligten zugesagten Gewinnanteile nicht ausbezahlt wurden. Nach § 332 Abs. 1 Handelsgesetzbuch hat ein stiller Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung des auf ihn entfallenden Gewinnanteils am Schluss jeden Geschäftsjahres. Eine die Verfahrensweise im Streitfall tragende Vereinbarung ist nicht getroffen worden (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1989 I R 203/84, BStBl II 1990, 68).

2. Zweifamilienhaus P

Wegen vom Kläger geltend gemachter kleinerer Wohnflächen der in den Streitjahren im Obergeschoss des Anwesens P von Frau Y und seiner Mutter genutzten Wohnungen sind keine (höheren) Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung für die Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen. Der Ansatz von Einnahmen und diese übersteigenden Werbungskosten entfällt nicht nur für die Frau Y unentgeltlich überlassene Wohnung, auch für die Wohnung der Mutter des Klägers liegt kein steuerlich anerkennungsfähiges Mietverhältnis vor.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Verträge zwischen nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Das gilt auch für Mietverträge. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtwürdigung ein unterschiedliches Gewicht zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Mindestvoraussetzung für die Anerkennung eines Mietverhältnisses ist jedenfalls, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete, klar und eindeutig vereinbart und entsprechend vereinbarungsgemäß durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 17.02.1998 IX R 30/96, BStBl II 1998, 349; vom 20.10.1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196, m.w.N.). Bei Erfüllung dieser Mindestanforderungen steht noch nicht fest, dass das Mietverhältnis nach dem Maßstab des Fremdvergleichs im Ergebnis der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten sind darüber hinaus noch andere Sachverhaltsmerkmale, insbesondere die Gestaltung und Durchführung von Nebenpflichten zu berücksichtigen.

Die Wohnungsüberlassung an die Mutter des Klägers in den Streitjahren gründet sich nicht auf einen Mietvertrag mit klaren eindeutigen Vereinbarungen wie unter fremden Dritten üblich. Soweit der Kläger geltend macht, die der Mutter überlassene Wohnung habe eine Wohnfläche von 40,82 qm steht dies im Widerspruch zur nicht aufgeklärten Angabe von 55 qm im Mietvertrag. Offensichtlich rechnet der Kläger nach dem Ausbau einer zweiten Wohnung im Dachgeschoss den im Mietvertrag aufgeführten Flur nicht (mehr) zum Mietgegenstand, dieser musste jedoch bereits vor dem Umbau durchquert werden, um in das "Studio" zu gelangen. Angepasst an tatsächliche Verhältnisse wurde der Mietvertrag auch infolge des Umbaues nicht.

Welche Zahlungsverpflichtungen die Mietpartei aus dem Mietvertrag vom 17.02.1988 treffen, ist dem Vertrag nicht klar und eindeutig zu entnehmen. Dass es sich bei der Aufsummierung von 200 DM Miete und 100 DM Sonstiges um eine Warmmiete als Gesamtbetrag handeln könnte, wie vom Finanzamt angenommen, ergibt sich nicht aus den Eintragungen im Formularmietvertrag, die nicht erkennen lassen, ob und welche Nebenkosten als Vorauszahlungen mit Abrechnung oder als Pauschale erhoben werden. Fehlt eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Höhe der Miete (§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches) geht es vorrangig um die Hauptpflichten aus dem Mietvertrag (vgl. BFH-Beschluss vom 28.07.2004 IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531). Aus der Gesamtwürdigung der räumlichen und vertraglichen Verhältnisse ergibt sich, dass es den Vertragsbeteiligten beim Zusammenleben im Anwesen P auf fremdüblich klare und eindeutige Vereinbarungen nicht ankam, der Leistungsaustausch auf privaten familiären Gründen beruhte.

Sind wegen des steuerlich nicht anzuerkennenden Mietverhältnisses mit der Mutter des Klägers weder Einnahmen noch Werbungskosten für die Wohnung anzusetzen, entfällt zumindest ein Werbungskostenabzug für das gesamte Obergeschoss. Auf die Größe der Wohnungen kommt es danach nicht mehr an, zumal nach der Behandlung des Finanzamts ein Werbungskostenüberschuss wegen des lediglich gekürzten Werbungskostenabzugs noch verblieb. Nachdem das Gericht keine höhere Steuer festzusetzen hat, kann auch dahinstehen, ob insgesamt für das Anwesen ein Werbungskostenüberschuss zu berücksichtigen ist.

3. Werbungskosten bei sonstigen Einkünften wegen Rentenversicherung

Das Finanzamt hat mit den nach § 165 AO geänderten Bescheiden vom 28.08.2002 zu Recht die teilweise als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen aus dem Policendarlehen zum Rentenversicherungsvertrag Nr. xxx, Tarif XXX, nicht als negative Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG angesetzt.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, Satz 3 Nr. 1 EStG).

Einnahmen der Einkunftsart sonstige Einkünfte aus einer Leibrente waren dem Kläger nach dem im Dezember 1995 abgeschlossenen privaten Versicherungsvertrag über eine aufgeschobene Leibrentenversicherung mit Beitragsrückgewähr während der Aufschubzeit gegen Einmalbetrag ab dem 01.12.2005 mit einer Jahresrente/Versicherungssumme von 19.384 DM lebenslang vorschüssig in monatlichen Raten von 1.615,30 DM zugesagt. Eine Rentengarantiezeit war in der Tarifvariante Z, die während des Rentenbezugs eine fallende Todesfallleistung vorsieht, nicht vereinbart.

Bei der im Streitfall aufgeschobenen Leibrente gegen Zahlung eines weitgehend durch ein Policendarlehen finanzierten Einmalbetrages erschließt sich nicht aus sich heraus, wie die in der Aufstellung als Berechnungsgrundlage für einen Überschuss der Ertragsanteile über die Zinsaufwendungen zugrunde gelegte monatliche Rente von 3.248,30 DM gegenüber der vertraglich zugesicherten Rente ohne Berücksichtigung von Überschussanteilen von 1.615,30 DM ermittelt ist, ob sie als sachgerechte und einigermaßen verlässliche Prognose für künftige Rentenzahlungen und die Darlehensrückführung gewertet werden könnte.

Nachdem der Kläger den Rentenversicherungsvertrag vor Beginn der Rentenzahlungen gekündigt hat, steht fest, dass er Einnahmen i. S. des § 22 Nr. 1 EStG nicht beziehen wird.

Grundsätzlich kann auch vorweggenommener, sogar vergeblicher beruflicher bzw. betrieblicher Aufwand den Gewinn bzw. den Überschuss mindern. Entsprechendes gilt auch für den Abzug von Schuldzinsen bei fremdfinanzierten Renten mit Aufschubzeit (BFH-Beschluss vom 14.06.2000 X B 38/00, BFH/NV 2001, 45).

Im Streitfall erfüllen die geltend gemachten Schuldzinsen die Voraussetzungen für den Abzug von vor Bezug von Einnahmen anfallenden vergeblichen Werbungskosten im Rahmen des § 22 Abs. 1 EStG nicht. Um dem Erfordernis des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart, bei der die Werbungskosten erwachsen sind, zu genügen, muss im Falle von Aufwendungen vor Bezug von Einnahmen sich anhand objektiver Umstände ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der zukünftigen Einkunftsart belegen lassen (BFH-Urteile vom 08.02.1983 VIII R 130/79, BStBl II 1983, 554; vom 05.05.1993 X R 128/90, BStBl II 1993, 867). Ein Werbungskostenabzug ist nicht möglich, wenn sich nicht absehen lässt, welche Einkunftsart in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1973 VIII R 157/70, BStBl II 1974, 161 m.w.N.; Stark in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 9 Rz 71; Schmidt/Drenseck, 24. Aufl., EStG, § 9 Rz 35, 44). Aufwendungen sind erst dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat# (BFH-Urteil vom 09.02.1993 IX R 42/90, BStBl II 1993, 658 unter I.2.).

Im Übrigen gilt auch für Einkünfte aus Leibrenten, dass Aufwendungen als Werbungskosten aus einer einkommensteuerlich relevanten Verhaltensweise herrühren müssen, die voraussetzt, dass ein Totalüberschuss erstrebt wird. Unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen nur solche positiven oder negativen Einkünfte, die durch Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen veranlasst werden, die der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Bezogen auf Überschusseinkünfte i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfordert dies die Absicht, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Als innere Tatsache muss sich die Einkünfteerzielungsabsicht anhand objektiver Merkmale erweisen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 09.02.1993 IX R 42/90, a.a.O.).

Für Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG kommt es auf den bei Abschluss des Rentenversicherungsvertrages mutmaßlichen Überschuss der Ertragsanteile über die Werbungskosten an (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.1999 X R 23/95, BStBl II 2000, 267; vom 09.05.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660; vom 16.09.2004 X R 25/01, BFH/NV 2005, 138), wenn eine endgültige Festlegung des Versicherungsvertrages auf den Bezug von Rentenzahlungen wie bei der sofort fälligen Rente eingetreten ist, bzw. beim Erwerb eines Rentenstammrechts in der Sozialversicherung.

Im Streitfall liegt keine vergleichbare (vertragliche) Bindung vor. Dem Kläger war ein Kündigungsrecht eingeräumt, von dem er auch vor Beginn von Rentenzahlungen Gebrauch gemacht hat. In der Zeit vor Beginn der Rentenzahlungen, in der dem Kläger zum einen Versicherungsschutz gewährt, er andererseits selbst die Vertragsdauer bestimmen konnte, fehlt es am hinreichend engem wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinszahlungen mit Renteneinkünften (vgl. BMF-Schreiben vom 20.11.1997, BStBl I 1998, 126; FG Nürnberg Urteil vom 02.03.1993 I 325/91, DStR 1993, 1818; Horlemann in Der Betrieb 1986, 17).

Dass der Kläger mit Abschluss des Rentenversicherungsvertrages den entgültigen Entschluss zur Erzielung steuerlich relevanter Renteneinkünfte gefasst hätte und seine Vertragskündigung lediglich eine Reaktion auf eine später ungewöhnlich geminderte Ertragsaussicht darstellt, steht nicht fest.

Die bei Vertragsabschluss erkennbaren Verhältnisse für die Absicht auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften, lassen eine maßgebende Prognose zu, wenn sich der Rentenberechtigte bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004 X R 29/02, BFH/NV 2005, 599).

Anders als bei einer sofort beginnenden Rente gegen Zahlung eines Einmalbetrages, bei der der Versicherungsnehmer gebunden ist und klare Parameter für eine Überschussprognose vorliegen, lagen bei den in der Aufschubphase anzusammelnden Überschüssen, die offensichtlich auf Ansammlungskonten ausgewiesen wurden, keine Festlegungen zur Verwendung für Rentenzahlungen vor. Es bestand aber durch die Todesfallklauseln jeweils Anspruch auf Versicherungsleistungen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes vom 10.01.1996 IV R ZR 125/95, NJW-RR 1996, 1047) sowohl in der Aufschubzeit als auch ab Rentenbeginn.

Im vom Kläger selbst beschränkten bzw. beschränkbarem Prognosezeitraum (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2002 X R 48/99, BStBl II 2003, 282, 284 unter II.1.a)bb)) konnte auch bei Kapitaleinkünften kein Überschuss erzielt werden. Bei dem bestehenden Kündigungsrecht des Klägers mit der Folge einer Rückzahlung des Einmalbetrages zur Tilgung des Policendarlehens und Auszahlung aufgelaufener Überschüsse konnte nach den Aufstellungen zu Rückkaufwerten oder Todesfallleistungen kein Überschuss über die Aufwendungen über Schuldzinsen erzielt werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 14.06.2000 X B 38/00, a.a.O.).

Ende der Entscheidung