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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 22.09.2004
Aktenzeichen: V 264/2004
Rechtsgebiete: AO, AO 1977


Vorschriften:

AO 1977 § 175 Abs 1 S. 1 Nr 1
AO 1977 § 171 Abs 10
AO § 171 Abs. 13
AO 1977 § 182 Abs 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Im Klageverfahren V 210/1999 - neben dem Kläger hatten auch die Gesellschafter M.X. und A.X. geklagt - war es um die Nachversteuerung negativer Kapitalkonten der Kommanditisten der GmbH & Co KG i. L. (im Folgenden: KG) gegangen. Angegriffen war die in der Einspruchsentscheidung vom 14.06.1999 erfolgte Feststellung des gewerblichen Gewinns (Gewinnanteil des Klägers: 1.037.184 DM, Gewinnanteil der X: 1.276.098 DM). In der mündlichen Verhandlung vom 05.12.2001 hatten sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass beim Gesellschafter M.X. der Gewinnanteil um Verluste aus Sonderbetriebsvermögen über 456.607 DM sowie wegen erbrachter "Einlagen" um 100.000 DM zu mindern sei. Im Übrigen sei der begünstigte Steuersatz auf die Gewinnanteile der Kommanditisten gem. § 52 Abs. 21 Satz 4, § 16 EStG anzuwenden. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit für erledigt. Am 25.01.2002 erging der entsprechend ändernde Gewinnfeststellungsbescheid 1984 u.a. an den Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau (E). Die darin für den Kläger und E getroffenen Feststellungen sind im ESt-Änderungsbescheid 1984 vom 21.03.2002, mit dem das Ehepaar weiterhin zusammenveranlagt wird, berücksichtigt.

Der erstmalige ESt-Bescheid 1984 war an den Kläger und E am 31.07.1986 ergangen. Gewinnanteile aus der KG waren darin nicht erfasst; sie waren damals mit 0 DM festgestellt gewesen. In der Folgezeit hatte der Kläger keinen ESt-Änderungsbescheid mehr erhalten. Über sein Vermögen war am 04.06.1987 das Konkurs(KO)-Verfahren eröffnet worden. Die vom FA im KO-Verfahren gegen den Kläger geltend gemachten ESt-Forderungen 1984 waren vom KO-Verwalter bestritten worden. Ihm war für den Kläger die genannte Einspruchsentscheidung vom 14.06.1999 mit Gewinnfeststellung 1984 bekanntgegeben worden. Am 23.03.2000 wurde das KO-Verfahren gegen den Kläger mangels Masse eingestellt.

Der Einspruch des Klägers vom 05.04.2002 gegen den ESt-Bescheid vom 21.03.2002 blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24.05.2002 hat er am 20.06.2002 Klage erhoben und vorgetragen:

Das FA sei nicht zur Änderung des ESt-Bescheids berechtigt. Es habe im Rahmen des KO-Verfahrens keinen wirksamen Titel wegen ESt 1984 erlangt; denn der KO-Verwalter habe die Steuerforderung gegen den Kläger bestritten gehabt. Nach Abschluss des KO-Verfahrens habe das FA es versäumt, rechtzeitig gem. § 171 Abs. 13 AO einen Steuerbescheid zu erlassen. Darauf habe auch der Vorsitzende des V. Senats im Klageverfahren V 210/1999 wegen Gewinnfeststellung 1984 (Termin vom 05.12.2001) hingewiesen. Nur aufgrund dieses Hinweises habe der Kläger damals der Hauptsacheerledigung zugestimmt. Sollte sich der Vergleich nachteilig für den Kläger erweisen, würde er ihn anfechten und das Verfahren wegen Gewinnfeststellung 1984 fortführen, um es mit Prozessurteil und Rechtsmittelmöglichkeit enden zu lassen.

Das FA ist der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Zwar treffe es zu, dass die Frist des § 171 Abs. 13 AO versäumt sei; dennoch sei der ESt-Bescheid innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen; der Grundlagenbescheid sei noch angefochten, die Festsetzungsfrist für den ESt-Bescheid als Folgebescheid damit gehemmt gewesen. Sie habe nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) geendet.

Der Kläger beantragt, den ESt-Bescheid 1984 vom 21.03.2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.05.2002 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Das FA war nicht zum Erlass des ESt-Änderungsbescheids vom 21.03.2002 gegenüber dem Kläger berechtigt; die Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) war bereits abgelaufen. Ihr Lauf war weder nach § 171 Abs. 13 AO noch nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt.

Die Festsetzungsfrist war nicht mehr nach § 171 Abs. 13 AO gehemmt.

1.1 Im KO-Fall waren/sind Steuern zu ihrer Durchsetzung zur Konkurstabelle anzumelden (§§ 138 ff KO). Werden sie nicht befriedigt, können sie nach Aufhebung oder Einstellung des KO-Verfahrens gegen den Schuldner uneingeschränkt geltend gemacht werden (§ 164 Abs. 1 KO). Für festgestellte und nicht bestrittene Forderungen ist der Tabellenauszug (§ 164 Abs. 2 KO) Vollstreckungstitel... Bestrittene Forderungen mussten/müssen nach Beendigung des KO-Verfahrens durch Steuerbescheid festgesetzt werden. § 171 Abs. 13 AO 1998 - für Konkursverfahren weitergeltend, Art. 97 § 11 a Satz 2 EGAO - hemmt für diesen Fall die Festsetzungsverjährung: Sie endet nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Konkursverfahrens.

1.2 Im Streitfall war die ESt-Forderung 1984 gegen den Kläger in dessen KO-Verfahren bestritten worden. Nach Einstellung des KO-Verfahrens (Beschluss des KO-Gerichts vom 23.03.2000) wäre deshalb die ESt-Forderung innerhalb von drei Monaten durch Steuerbescheid festzusetzen gewesen. Dies ist nicht geschehen. Die Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) war abgelaufen, sie war bei Erlass des ESt-Änderungsbescheids vom 28.03.2002 nicht mehr gemäß § 171 Abs. 13 AO gehemmt

Die Festsetzungsfrist war auch nicht durch § 171 Abs. 10 AO gehemmt.

2.1 Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Inhalt und Umfang der Bindungswirkung für den Folgebescheid richten sich nach den Regelungen des jeweiligen Grundlagenbescheides (z.B. BFH-Urteil vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77). Der Grundlagenbescheid hat die Aufgabe, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. Die Bindungswirkung beinhaltet für das FA die Verpflichtung, im Folgebescheid die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (z.B. BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 219/85, BStBl II 1988, 711).

2.2 Solange die Besteuerungsgrundlage des Grundlagenbescheides im Folgebescheid nicht berücksichtigt ist, ist die Aufgabe des Grundlagenbescheides nicht erfüllt. Deshalb wird die Berechtigung und Verpflichtung des FA zur Anpassung des Folgebescheides nicht dadurch beseitigt, dass der Inhalt des Grundlagenbescheids nicht oder nicht richtig in den Folgebescheid übernommen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 17.02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1 und vom 14.06.1991 III R 64/89, BStBl II 1992, 52 m.w.N.). Aus dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO lässt sich keine Einschränkung einer Änderungsmöglichkeit herleiten. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist die Änderung des Folgebescheides zur Herbeiführung eines materiell richtigen Ergebnisses vielmehr selbst dann geboten, wenn damit eine zuvor versäumte Anpassung nachgeholt wird. Die Änderungsverpflichtung des FA richtet sich nach dem geänderten Grundlagenbescheid. Ob früher Auswertungsversäumnisse oder Anpassungsfehler unterlaufen sind, ist unerheblich (BFH-Entscheidungen vom 17.02.1993 a.a.O. und vom 08.09.1998 IX B 71/98, BFH/NV 1999, 157).

2.3 Allerdings reicht die Aufgabe, den Folgebescheid anzupassen nur soweit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides verlangt. Dies kommt in der Formulierung "soweit" des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ausdruck. Die Änderung eines Grundlagenbescheides darf nicht Anlass sein, Besteuerungsgrundlagen des Folgebescheids zu ändern, die durch den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids nicht beeinflusst werden (BFH-Entscheidungen vom 15.05.2003 XI B 171/02, BFH/NV 2003, 1286 und vom 15.02.2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007); Voraussetzung für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist, dass ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Folgebescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Im Umfang der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO ("soweit" in beiden Vorschriften) muss es entweder zu einer erstmaligen Regelung oder einer inhaltlichen Veränderung des bisherigen Regelungszustands kommen. Ein Grundlagenbescheid, der den Regelungsgehalt des Folgebescheids unberührt lässt, löst keine Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aus. Für die Korrektur eines Folgebescheid besteht keine Rechtsgrundlage, soweit der Grundlagenbescheid, bezogen auf seinen verbindlichen Inhalt für den Folgebescheid, nur als Wiederholung zu werten ist (BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

2.4 Die im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung anzusetzenden Einkünfte (Gesamtgewinn) einer gewerblichen Personengesellschaft setzen sich aus den Gewinnanteilen ihrer Gesellschafter zusammen (z.B. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 1/93, BStBl II 1984, 751, Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 Rdnr. E 50). Sie addieren sich aus dem Anteil am Gesellschaftsgewinn (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alt. EStG) und den einzelnen Ergebnissen der Gesellschafter. Zu ihnen gehören die von der Gesellschaft bezogenen Vergütungen (15 Abs. 1 Nr. 2 2. Alt. EStG), Gewinne aus Anteilsveräußerungen (§16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie Sonderbetriebseinnahmen (z.B. BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Dazu gehören auch Gewinne aus der Nachversteuerung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten. Diese Nachversteuerung hat mit dem Gesellschaftsgewinn gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alt. EStG und einer tatsächlich eingetretenen Vermögensmehrung nichts zu tun. Sie schafft vielmehr einen Ausgleich dafür, dass Kommanditisten in der Vergangenheit Verluste zugerechnet wurden, obwohl sich ihr Vermögen nicht gemindert hatte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.01.1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289 und § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG 1984).

2.5 Eine einheitliche und gesonderten Feststellung gem. §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO mit der der Gesamtgewinn einer einheitlichen Mitunternehmerschaft verteilt wird, ist ein einheitlicher Bescheid. Er enthält eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die jeweils rechtlich selbständige Würdigungen - damit selbständige Regelungen - beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (z. B. BFH-Urteil vom 11.11.1998 IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590). So stellt z.B. die Qualifikation eines Gewinns als laufender Gewinn oder als Aufgabegewinn ebenso wie die Feststellungen zu Gewinnhöhe und Einkunftsart eine selbständige Regelung dar (z.B. BFH-Urteil vom 08.06.2000 IV R 65/99, BStBl II 2001, 89 m.w.N.). Ist eine derartige selbständige Feststellung (Regelung) im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Folgebescheid unzutreffend oder nicht angesetzt, so berechtigt die Änderung des Grundlagenbescheids nach den dargestellten Grundsätzen zum zutreffenden Ansatz im Folgebescheid nur, wenn sich gerade (auch) diese Feststellung geändert hat; denn der Folgebescheid ist nur "soweit" zu ändern, als der Grundlagenbescheid geändert wurde (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO).

2.6 Nach § 171 Abs. 10 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheides, soweit dieser für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer ist damit im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides gehemmt, soweit und solange ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, noch ergehen kann. Die Ablaufhemmung schafft eine ausreichende Frist zur Auswertung eines Grundlagenbescheids. Die verjährungsrechtliche Ergänzung zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt ebenso wie diese Korrekturvorschrift selbst den wirksamen Erlass, die wirksame Aufhebung oder Änderung eines Grundlagenbescheids voraus und ist in ihrem Anwendungsbereich in gleicher Weise auf die effektive Bindungswirkung eines solchen Verwaltungsakts beschränkt. Bloße Wiederholungen im Grundlagenbescheids führen also insoweit nicht zur Ablaufhemmung (BFH-Urteil vom 13.12.2000 a.a.O.).

2.7 Im Streitfall kam es nach diesen Grundsätzen mangels Änderungsberechtigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht zu einer Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 10 AO.

2.7.1 Im Vergleich zur letzten Gewinnfeststellung (Einspruchsentscheidung vom 14.06.1999, für den Kläger zutreffend an den Konkursverwalter bekanntgegeben, der die zur KO-Tabelle angemeldete ESt-Forderung bestritten hatte, vgl. dazu BFH-Urteil vom 02.07.1997 I R 11/97, BStBl II 1998, 428, Benne, BB 2001, 1983, AEAO zu § 122 AO Tz. 2.9.1, 2. Absatz, vorletzter Satz) hat sich im Feststellungsbescheid vom 25.01.2002 für den Kläger und die mit ihm zusammenveranlagte E lediglich die Qualifikation ihrer Gewinnanteile geändert; festgestellt ist nun ein Veräußerungsgewinn, ursprünglich war ein laufender Gewinn festgesetzt. Die Feststellungen zu Gewinnhöhe und Einkunftsart (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) sind hingegen identisch. Insoweit ist die Gewinnfeststellung nicht geändert. Die bloße Wiederholung dieser eigenständigen Regelungen berechtigt nicht, sie erstmalig in den ESt-Bescheid zu übernehmen. Diese Berechtigung folgt auch nicht aus der Änderung der Gewinnqualifizierung, die die Gewährung des begünstigten Steuersatzes zur Folge hätte. Die Gewinnqualifizierung hat einen Gewinnansatz zur Voraussetzung. Da er im Streitfall fehlt, geht die Änderung der Gewinnqualifizierung ins Leere.

2.7.2 Dies ist - im Gegensatz zur Rechtsmeinung des FA-Vertreters in der mündlichen Verhandlung - nicht deshalb anders, weil die Gewinnfeststellung vom 25.01.2002 erstmalig einen Verlustansatz aus Sonderbetriebsvermögen für den Gesellschafter X enthält. Damit hat sich zwar der festgestellte Gesamtgewinn gemindert, nicht tangiert sind aber davon die Gewinnanteile des Klägers und der E; denn eine Änderung eines Gesellschaftsgewinns und daraus folgend eines Gewinnanteils i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Alt. EStG ist nicht erfolgt. Nichts anderes gilt im Hinblick auf die weitere Ermäßigung des Gewinnanteils des Gesellschafters X um 100.000 DM. Die Minderung der Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten berührt weder den Gesellschaftsgewinn noch den Gewinnanteil eines anderen Kommanditisten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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