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V 280/2004

Gewerbesteuermessbescheid 1998

In dem Rechtsstreit

hat der V. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 22.02.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Strittig ist, ob die Klägerin freiberuflich oder gewerblich tätig war.

Gegenstand der im Partnerschaftsregister eingetragenen Klägerin ist die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Ingenieure und Unternehmensberater (entsprechender Eintrag im Partnerschaftsregister seit 1998). Gesellschafter waren:

Die Gesellsachafter A, Dres. B+E, C, D sind Ingenieure. F ist Dipl.-Kaufmann und kaufmännischer Leiter der Klägerin.

Die Klägerin war mehrheitlich beteiligt an den Firmen A 1 GbR mbH, A 2 GbR mbH, 8 GmbH, A - 3 GmbH, A 4 GmbH, A 5 GmbH, A 6 GmbH und A 7 (Standortgesellschaften). Für sie fungiert die Klägerin als Holding. Als solche ist sie für die standortübergreifende Zusammenarbeit, den Austausch von know how und Qualitätsstandards sowie des Leistungsspektrums aller Standortgesellschaften zuständig.

Zwischen der Klägerin und ihren Standortgesellschaften existiert eine Vereinbarung über die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern und deren Vergütung von Ende 1997/Anfang 1998 (Bl. 65 FG-Akte). Die Holding übernehme die in der Anlage 1 aufgelisteten, im einzelnen messbaren Leistungen im Interesse und zum Nutzen der Gesellschaften, um ihnen insoweit eigene Aufwendungen zu ersparen; die Leistungen würden laufend erbracht und erforderten keinen speziellen Auftrag der Gesellschaften (§ 1). Sie erfolgten gegen Kostenerstattung; der Kostenanteil jeder Gesellschaft errechne sich aus dem Verhältnis der Personalkosten der Gesellschaften zueinander (§ 2). Daneben ist die Bildung von Arbeitskreisen vorgesehen (§ 4) und deren Kostentragung geregelt (§ 7). Die von der Klägerin dem Gesellschafter F zugewiesene Vorwegvergütung (1998: 165.000 DM, 1999: 177.000 DM, 2000: 183.000 DM, 2001: 189.750 DM, 2002: 98.168 EUR) ging ebenso in die von den Standortgesellschaften verlangte Umlage gem. §§ 1, 2 ein wie die den übrigen Gesellschaftern ab 1999 gewährten Vorwegvergütungen von je 12.000 DM bzw. 6.135 EUR. Die Umsätze der Klägerin resultieren im Wesentlichen aus den Umlagen gem. § 2 und § 7 der Dienstleistungsvereinbarung wie folgende Übersicht zeigt:

Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung für 1998 und 1999 die Auffassung, F sei nicht freiberuflich, die Klägerin deswegen gewerblich tätig.

Am 13.01.2004 erging ein Gewerbesteuermessbescheid 1998, geändert am 01.04.2004. Der Gewerbesteuermessbetrag ist jeweils auf 0 DM festgesetzt. Der am 23.01.2004 eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 18.08.2004 (Mittwoch) hat die Klägerin am 23.09.2004 Klage erhoben und vorgetragen:

Sie sei wirtschaftlich eine Holding und dabei freiberuflich, nicht gewerblich tätig. Die Klägerin erbringe Ingenieurleistungen durch ihre Gesellschafter über die Standortgesellschaften. Daneben sei der Gesellschafter F als Unternehmensberater freiberuflich tätig. So wie den Ingenieuren im Rahmen interner Aufgabenverteilung technische Aufgaben oder die Akquisition oblägen, besorge er intern die kaufmännischen Aufgaben. Daneben sei er Unternehmensberater für die Standortgesellschaften. Seine Tätigkeit in den Jahren 1998 und 1999 ergebe sich aus der Anlage zum Gutachten des Instituts für freie Berufe (IFB, Bl. 389 ff BP-Handakte Auftragsbuchnr. 117/01 die beiden vorletzten Blätter). Tätigkeitsschwerpunkte seien im Übrigen die Finanzberatung, Controlling, Telefonie, Versicherung und Rating gewesen. Die Tätigkeit als beratender Betriebswirt gegenüber den Standortgesellschaften habe dabei mindestens 25% seiner Gesamttätigkeit umfasst. Die Finanzberatung habe die Bündelung von Einzelkreditzusagen für die einzelnen Standortgesellschaften betroffen; er habe insoweit Verhandlungen mit der Bank 1 geführt. Daneben habe er mit anderen Banken Kontakte aufgenommen, um für einzelne Standortgesellschaften eine weitere Bankverbindung zu finden. Die A 2 GbR mbH habe er bei Einbindung einer Bürgschaft außerhalb der Kreditlinie unterstützt. Außerdem habe er eine Richtlinie zur Darlehensgewährung/-aufnahme zwischen den A-Firmen konzipiert und umgesetzt, zudem über die Darlehensgewährung/-aufnahme mit anderen Gesellschaften, die keine Banken waren, beraten. Beim Controlling sei es um die Verbesserung durch Erstellung und Einführung von Kennziffern sowie den Aufbau und die Optimierung des Reportings gegangen. Hinsichtlich der Telefonie habe F Verhandlungen mit Telefonanbietern wegen eines einheitlichen Telefonkonzeptes und wegen des Abschluss eines Rahmenvertrags für alle A-Firmen geführt. Bei Versicherungen sei es um die Konzeptionierungen einer gesellschaftsrechtlichen internen Haftungsbegrenzung sowie um die Einführung einer Unterstützungskasse bei den einzelnen Standortgesellschaften gegangen. Im Zusammenhang mit Rating habe er Informationen beschafft und die nötigen Vorgaben bei den einzelnen Standortgesellschaften umgesetzt. Zusätzlich habe die Beratung die Unterstützung bei Buchhaltung, Bilanzvorbereitung und Vermögen usw. umfasst. Die Tätigkeiten seien entgeltlich erfolgt.

F sei zudem - unabhängig von seiner Stellung als Gesellschafter der Klägerin - seit 01.01.1998 Geschäftsführer der Firmen A 5 GmbH und A 6 GmbH, ab 1999 Geschäftsführer der A 7 GmbH, seit 30.04.2001 zudem als Partner der Klägerin Geschäftsführer der Firma A 1 GdbR.

Die freiberufliche Betätigung der Klägerin werde auch nicht deswegen zu einer gewerblichen, weil diese an verschiedenen GmbH's beteiligt sei; es handele sich lediglich um Kapitalbeteiligungen. Nach neuerer Rechtsprechung sei es selbst unschädlich, wenn eine der Beteiligungs-GbR's gewerblich tätig sein sollte.

Das Finanzamt ist der Auffassung, die Klage sei unbegründet. F sei nicht als beratender Betriebswirt und damit nicht freiberuflich tätig gewesen. Prägend für beratende Tätigkeit sei, dass sie Grundlage unternehmerischer Entscheidungen des Beratenen sei. Dazu gehörten keine Vertragsverhandlungen. Sie aber hätten F teilweise oblegen. Davon abgesehen sei er als Mitunternehmer der Klägerin und damit aufgrund deren Beteiligung für die Standortgesellschaften tätig geworden. Dabei habe er unternehmerische Tätigkeit entfaltet, denn er habe im Konzernbereich die Tätigkeit des kaufmännischen Leiters ausgeführt, zum Teil die eines Geschäftsführers. Laut der Vereinbarung über die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern gebe F im Bereich Buchhaltung/Controlling die Rahmenbedingungen/Richtlinien vor. Er prüfe die Wochenzahlen und Controllingergebnisse. Er erstelle die Bilanz und sei zentraler Ansprechpartner für Steuerberater und Finanzamt. Er lege Arbeitsabläufe übergreifend fest und erstelle übergreifende Arbeitsanweisungen. Er sei für die Information der GmbH's, die Organisation von Feierlichkeiten, die regelmäßigen Holdingbesprechungen, die Führungsseminare und die Klärung übergeordneter Rechtsangelegenheiten zuständig, daneben als Mitunternehmer der Holding für die Vorgaben und das Management hinsichtlich strategischer Ziele und Akquisition. Er habe Vorgaben erstellt, nach denen sich die Standortgesellschaften richten hätten müssen. Bei der Euroumstellung habe F mit anderen die Vorgehensweise festgelegt, Er zeichne für die Niederlassung 1 auch Überweisungsträger für die Bank als zweite Person. Die beratenden Elemente seiner Tätigkeit seien unter all diesen Umständen von untergeordneter Bedeutung. Dazu komme, dass er kein Entgelt für seine Beratungsleistungen erhalten habe.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide vom 01.04.2004 und vom 13.01.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.08.2004 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Vereinbarung über die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern und deren Vergütung von Ende 1997/Anfang 1998 enthält folgende Anlage 1:

Dem Senat haben die Handakten der Betriebsprüfungen für 1998 und 1999 bei der Klägerin und der A 1 GbR mbH vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin ist gewerblich tätig.

1. Die Klägerin war als Unternehmerin tätig. Sie ist nicht nur als Gesellschafterin der verschiedenen (Unter-)Gesellschaften vermögensverwaltend tätig geworden.

Lediglich vermögensverwaltend wäre sie tätig gewesen, wenn sie sich lediglich auf das Geltendmachen der aus der Beteiligung fließenden Rechte beschränkt und keine eigene unternehmerische Tätigkeit entfaltet hätte (z.B. BFH-Urteil vom 17.12.1969 I R 252/64, BStBl. II 1970, 257, 260 unter 3a, Schulze zur Wiesche, Der Betrieb 1988, 252, vgl. auch Weimar/Grote, Rechtsfragen zur GbR als Holding, INF 2003, 233). Unternehmerisch ist die Klägerin aber unstrittig durch ihre Ingenieure tätig geworden. Diese haben sich jedenfalls im Rahmen der A 1 GbR mbH und A 2 GbR mbH als Gesellschafter der Klägerin betätigt. Außerdem war sie aufgrund der Vereinbarung über die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern für ihre Standortgesellschaften entgeltlich tätig.

Mit diesen Tätigkeitsbereichen erfüllte die Klägerin das Merkmal der für eine unternehmerische Tätigkeit erforderlichen "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr". Schon allein aufgrund des Eintrags im Partnerschaftsregister sind beide Tätigkeitsbereiche nach außen erkennbar. Die Tätigkeit aufgrund der Dienstleistungsvereinbarung ist davon abgesehen sowohl dem Personal der Standortgesellschaften als auch den Geschäftspartnern offenbar geworden, mit denen F für die Firmengruppe A verhandelt hat. An der unternehmerischen Tätigkeit ändert es auch nichts, dass die Klägerin gegenüber Gesellschaften tätig geworden ist, an denen sie beteiligt ist. Dies ist im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften selbstverständlich. Nicht anders ist dies zu den Unterpersonengesellschaften A - 2 GdbR mbH und A - 1 GdbR mbH. Sie sind ebenfalls selbständige Subjekte der Einkunftserzielung und Gewinnermittlung.

2. Die Tätigkeit der Klägerin war eine gewerbliche; denn aufgrund der Dienstleistungsvereinbarung ist sie nicht freiberuflich tätig geworden.

2.1 Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist freiberuflich tätig, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und alle Gesellschafter als freiberufliche Mitunternehmer zu qualifizieren sind (BFH-Urteile vom 23.11.2000 IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241 undvom 15.05.1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751). Da die Gesellschaft die Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht selbst erfüllen kann, müssen diese in den Personen der Gesellschafter gegeben sein. Erfüllen sie nicht alle Gesellschafter, so betreibt die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb (BFH-Urteile vom 23.11.2000 a.a.O. undvom 11.06.1985 VIII R 254/80, BStBl. II 1985, 584).

Freiberuflich kann eine Mitunternehmerschaft auch sein, wenn sie sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt; denn grundsätzlich ist für die Annahme der Freiberuflichkeit nicht erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Vielmehr reicht es aus, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000 a.a.O.). Unter der Voraussetzung, dass alle Gesellschafter freiberuflich tätig sind, kann also auch eine Partnerschaftsgesellschaft - wie die Klägerin - Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinn des § 18 Abs. 1 EStG beziehen.

2.2 Zu den freiberuflicher Tätigkeiten i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört auch die des beratenden Betriebswirts. "Beratender Betriebswirt" in diesem Sinne ist, wer nach entsprechendem Studium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen in der Betriebswirtschaft vertraut ist, diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Zu den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre gehören Unternehmensführung, Leistungserstellung (Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen), Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungs- sowie Personalwesen. Die an die fachliche Breite der Beratungstätigkeit zu stellenden Anforderungen sind auch dann schon erfüllt, wenn die Beratung wenigstens einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre umfasst (z.B. BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 21/02, BStBl. II 2003, 919). Bei weiter gehender Spezialisierung ist die Beratung keine umfassende betriebswirtschaftliche, sondern lediglich auf einen engen betrieblichen Sektor beschränkt und damit gewerblicher Natur (z.B. BFH-Urteile vom 27.05.75 VIII R 199/73, BStBl. II 1975, 665 zur Datenverarbeitung undvom 25.04.1978 VIII R 149/74, BStBl. II 1978, 565 zum Public-Relation-Berater). Für beratende Tätigkeit ist dabei charakteristisch, dass sie den Auftraggeber bei seinen unternehmerischen Entscheidungen unterstützt und sie vorbereitet (BFH-Urteil vom 19.09.2002 IV R 70/00, BStBl. II 2003, 25).

2.3 Ist eine Personengesellschaft teils freiberuflich, teils gewerblich tätig, so gilt ihre Tätigkeit - soweit sie in Einkunftserzielungsabsicht erfolgt - als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist also die Umqualifizierung sämtlicher von der Personengesellschaft erzielter Einkünfte zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (sog. Abfärbewirkung). Unerheblich ist dabei, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (z.B. BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, BStBl II 1998, 254 undvom 19.02.1998 IV R 11/97, BStBl II 1998, 603). Selbst wenn nur ein einzelner Gesellschafter für die Gesellschaft teilweise gewerblich tätig ist, so ist deren gesamte Tätigkeit eine gewerbliche (z.B. BFH - Urteil vom 10.08.1994 I R 133/93, BStBl. II 1995, 171 m.w.N.).

2.4 Zur Beurteilung der Betätigung der Gesellschaft oder auch bloß eines Gesellschafters sind die ausgeführten Tätigkeiten getrennt zu beurteilen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 25.07.2000 XI B 41/00, BFH/NV 2001, 204, Schmidt, EStG, 24. Aufl., § 18 Rz. 50). Eine einheitlich gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die Tätigkeiten so miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingen (z.B. BFH-Urteile vom 24.04.1997 IV R 60/95, BStBl. II 1997, 567 undvom 11.07.1991 IV R 102/90, BStBl. II 1992, 413); in einem solchen Fall ist die Betätigung danach zu qualifizieren, welcher Teil ihr das Gepräge gibt (z.B. BFH-Urteil vom 02.10.2003 IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363).

2.5 Im Streitfall ist die Klägerin durch die als Ingenieure tätigen Gesellschafter unstrittig freiberuflich tätig geworden. Diese erbrachten für die Klägerin Ingenieurleistungen jedenfalls im Rahmen der A 1 GbR mbH und der A 2 GbR mbH. Ein weiterer Tätigkeitsbereich ist durch die "Vereinbarung über die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern" definiert. Er betrifft Leistungen gegenüber den Standortgesellschaften. Insoweit war die Klägerin gewerblich tätig. Die Tätigkeit war im wesentlich geschäftsführender und koordinierender Art, nur zu einem geringen Teil beratender Natur. Die Dienstleistungsvereinbarung unterscheidet dabei zwischen den Tätigkeitsfeldern "Vorgaben/Management" und "Ausführung Personal Holding". Beide sind - jeweils für sich - dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Damit ist die Tätigkeit insgesamt eine gewerbliche.

2.5.1 Die Dienstleistungsvereinbarung sieht das Tätigkeitsfeld "Vorgaben/Management" vor, das die "Strategischen Ziele", "Buchhaltung/Controlling", "Akquisition", "EDV" und "Übergeordnete Tätigkeiten" umfasst. Damit nahm die Klägerin für die Vertragspartner vereinbarungsgemäß geschäftsleitende Tätigkeiten wahr, die mit freiberuflicher Tätigkeit gegenüber ihren Vertragspartnern (hier: die Standortgesellschaften) nichts, zumindest fast nichts zu tun haben. Dies allein macht sie schon zur Gewerbetreibenden. Unerheblich ist welche/r Gesellschafter hier tätig geworden sind/ist. Die Tätigkeitsfelder beinhalten weder Ingenieurleistungen noch Aufgaben für einen beratenden Betriebswirt.

2.5.2 Das weitere Tätigkeitsfeld "Ausführung Personal Holding" enthält zum Einen Aufgaben, die in den Tätigkeitsbereich eines beratenden Betriebswirts fallen und wohl durch den Gesellschafter F ausgeführt wurden - der nach seiner Ausbildung zum beratenden Betriebswirt qualifiziert ist -. Dies waren die Beratung auf dem Gebiet des Personalwesens, zu Konditionen von Dienstleistungen und Investitionen sowie zur Abstimmung mit Versicherungen, soweit es sich hier nicht um geschäftsführende Tätigkeiten gehandelt hat (vgl. nächster Absatz). Beratende Elemente mögen auch in der Prüfung der Wochenzahlen, der quartalsweisen Controlling-Ergebnisse und der Bilanzen enthalten sein; allerdings dürften diese Tätigkeiten schon weitgehend der Kontrolle durch die Klägerin, kaum der Beratung gedient haben; darauf lässt die Formulierung im Anhang zum Qualitätsmanagement-Handbuch schließen, wo es heißt, die Holding sei zu diesen Tätigkeiten berechtigt (Stellenbeschreibung Holding Bl. 180 Unterlagen BP F).

Zum Anderen enthält aber auch dieses Tätigkeitsfeld hauptsächlich geschäftsführende Elemente. So ist die Klägerin als zentraler Ansprechpartner für Finanzamt und Steuerberater bestimmt und für die interne Abrechnung zwischen den Gesellschaften zuständig. In Sachen "Finanzmanagement" ist zwar von Beratung die Rede, allerdings zeigen die vorliegenden Unterlagen, dass hier Geschäfte der gesamten Gruppe und damit der Standortgesellschaften durch den Gesellschafter F geführt wurden. So war dieser seit 1998 Gesprächs- und Verhandlungspartner für die A -Gruppe hinsichtlich der Kreditfinanzierung durch die Bank 1 (Bl. 22 ff Ordner Unterlagen BP F). Nicht anders ist es zu verstehen, wenn vorgetragen wird, F sei bei der Bündelung von Einzelkreditzusagen für die einzelnen Standortgesellschaften tätig geworden, er habe Kontakte aufgenommen, um für einzelne Standortgesellschaften eine weitere Bankverbindung zu finden, die A 2 GbR mbH habe er bei Einbindung einer Bürgschaft außerhalb der Kreditlinie unterstützt. Auf ähnliche Weise geschäftsführend war F offenbar tätig, als er mit Telefonanbietern wegen eines einheitlichen Telefonkonzeptes und des Abschlusses eines Rahmenvertrags verhandelt hat und als es um ein Konzept für gesellschaftsrechtliche interne Haftungsbegrenzung ging.

2.5.3 Lt. Gutachten des IFB, aus dem sich die Tätigkeit Fs in den Jahren 1998 und 1999 für die Standortgesellschaften ergeben soll, soll dieser zwar nur beratend tätig geworden sein. Die Darstellung beschränkt sich allerdings auf die Wertung der aufgeführten Betätigungen als beratende. Mangels detaillierter Sachverhaltsdarstellung sind die Wertungen weitgehend nicht nachvollziehbar; teilweise ist auch nicht ersichtlich, wem gegenüber eine Beratung erfolgt sein soll (den Standortgesellschaften oder der Klägerin gegenüber). Weitere Ermittlungen durch den Senat macht dieses Gutachten jedenfalls nicht erforderlich. Der Tätigkeitsbereich lt. Dienstleistungsvereinbarung steht fest. Sein gewerblicher Charakter wird von darüber hinausgehenden Betätigungen freiberuflicher Natur - so sie erfolgt sind - nicht tangiert; sie sind davon trennbar.

3. Dahinstehen kann, ob die Klägerin nicht ohnehin schon deshalb als gewerblich einzustufen ist, weil sie an der A 1 GbR mbH beteiligt ist, die ebenfalls gewerblich tätig ist, wie der Senat mit Urteil vom gleichen Tag entschieden hat. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfasst nach bisheriger Rechtsprechung auch die unternehmerisch tätige Personengesellschaft, die an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist; die gewerbliche Tätigkeit der Untergesellschaft "färbt auf die Obergesellschaft ab" (Abfärbetheorie; vgl. dazu Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz. 189 m.w.N.; zur bloß vermögensverwaltend tätigen Obergesellschaft vgl. dagegen BFH-Urteil vom 06.10.2004 IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383).

4. Aufgrund des nachgereichten Schriftsatzes vom 09.03.2006, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, war nicht mehr in die mündliche Verhandlung einzutreten. Er enthält keine wesentlichen Ausführungen zur Tätigkeit der Klägerin aufgrund der Dienstleistungsvereinbarung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung