Judicialis Rechtsprechung

VI 105/06

Haftungsbescheide über Lohnsteuer für die Jahre 1997 bis 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 28.06.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Beklagte wird verurteilt, den Haftungsbescheid vom 29.08.2001 über 8.210,71 DM betreffend die nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmer der Klägerin unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 dahin zu ändern, dass die Haftsumme auf 5.103,79 DM herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 3/4, der Beklagte zu 1/4 zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin - auch der Höhe nach - zu Recht als Arbeitgeberin nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen gehabt hätte, in Haftung genommen worden ist, weil die Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG nicht erfüllt waren.

Bei der Klägerin - einer Steuerberatungsgesellschaft - fand vom 26.01.2001 bis zum 20.02.2001 für den Zeitraum Dezember 1996 bis Dezember 2000 erstmals eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Der Prüfer stellte dabei u.a. folgenden Sachverhalt fest :

"Im Prüfungszeitraum erhielten die Arbeitnehmer jährlich im November folgende Zahlungen des Arbeitgebers:

Mit der Bezeichnung "Fahrtkostenzuschuss" wurde der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 [EStG] als Werbungskosten abzugsfähige Betrag für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Jahresbetrag) errechnet, ausgezahlt und pauschalversteuert. Der Differenzbetrag zum errechneten Weihnachtsgeld wurde mit der Bezeichnung "Weihnachtsgeld" nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer versteuert.

Arbeitnehmer mit höheren "Fahrtkostenzuschüssen" erhielten weniger Weihnachtsgeld als andere Arbeitnehmer mit niedrigeren "Fahrtkostenzuschüssen". Arbeitnehmer, die keine "Fahrtkostenzuschüsse" erhalten konnten, erhielten Weihnachtsgeld ausbezahlt."

Nach Meinung des Prüfers lagen hinsichtlich der "Fahrtkostenzuschüsse" die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG nicht vor, weil sie nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden seien, sondern unter Anrechnung auf das - freiwillig gezahlte - Weihnachtsgeld. Eine zusätzliche Zahlung liege nämlich auch dann nicht vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderleistung, z.B. Weihnachtsgeld, erbracht werde. Es sei unerheblich, ob die zusätzliche Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt werde.

Die "Fahrtkostenzuschüsse" seien deshalb nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer nachzuversteuern.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 07.08.2001 Bezug genommen.

In den Prüfungsunterlagen befindet sich auch eine Übersicht ("Weihnachtsgeld (2)"), in der für die Jahre 1997 bis 2000 für jeden Angestellten Monatsgehalt, Weihnachtsgeld, Fahrtkostenzuschuss, Summe aus Weihnachtsgeld und Fahrtkostenzuschuss und das Verhältnis dieser Summe zum Monatsgehalt ausgewiesen ist. Letzteres schwankt zwischen 0 (N, 1998) und 173,26% (A, 1999).

Im Folgenden werden auszugsweise für einige Arbeitnehmer Werte der Tabelle wiedergegeben:

Eine ähnliche Übersicht, beschränkt auf Weihnachtsgeld und Fahrtkostenzuschuss, befindet sich auf S. 5 des Berichts über die Lohnsteuer-Außenprüfung.

Bei den Arbeitnehmern, die inzwischen nicht mehr bei der Klägerin beschäftigt waren, sollte die Lohnsteuer direkt nachgefordert werden.

Für die auf diese Arbeitnehmer entfallende Lohnsteuer nahm das Finanzamt die Klägerin mit Bescheid vom 29.08.2001 i.H.v. 4.818 DM in Haftung, weil sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe. Ein Leistungsgebot erging jedoch nicht.

Hinsichtlich der Lohnsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) 1997 bis 2000 für die übrigen Arbeitnehmer nahm das Finanzamt die Klägerin mit einem weiteren Bescheid vom 29.08.2001 i.H.v. 8.210,71 DM in Haftung, weil sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe. Die Klägerin werde anstelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich damit einverstanden erklärt habe.

Die Klägerin wurde aufgefordert, den Gesamtbetrag bis zum 02.10.2001 zu zahlen.

Der Vorbehalt der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen Dezember 1996 bis Dezember 2000 wurde aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren wurde bezüglich der hier streitigen Steuernachforderungen vorgetragen, dass eine weitere Arbeitnehmerin, Frau D, zum 31.07.2001 ausgeschieden sei. Die Steuernachforderung i.H.v. 8.210,71 DM im Haftungsbescheid sei deshalb um 2.887,86 DM auf 5.322,85 DM zu reduzieren.

Außerdem sei die Inhaftungnahme überhaupt rechtswidrig, weil die Lohnsteuerpauschalierung zu Recht erfolgt sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 27.09.2001 Bezug genommen.

Am 09.10.2001 erließ das Finanzamt einen nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geänderten Haftungsbescheid und setzte die Haftsumme auf 7.706,40 DM fest; mit weiterem Bescheid vom gleichen Tag nahm es den Haftungsbescheid vom 29.08.2001 i.H.v. 2.887,86 DM zurück.

Mit weiterem Bescheid vom 16.03.2006 nahm das Finanzamt den Haftungsbescheid vom 29.08.2001 betreffend den Zeitraum 2000 i.H.v. insgesamt 112 EUR zurück. Die Rücknahme betrifft einen anderen, hier unstreitigen, Sachverhalt aus dem Einspruchsverfahren.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen die beiden Haftungsbescheide vom 29.08.2001 als unbegründet zurück.

Im Klageverfahren trägt der Klägervertreter, wie bereits im Einspruchsverfahren, im Wesentlichen vor:

Die Lohnsteuerpauschalierung sei hinsichtlich des gezahlten Fahrtkostenzuschlags zu Recht erfolgt. Nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG in der für die Streitjahre 1997 bis 2000 gültigen Fassung könne der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15% für "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer sonst als Werbungskosten geltend machen könne.

Nach den Arbeitsverträgen hätten die Arbeitnehmer weder Anspruch auf Fahrtkostenersatz noch auf Weihnachtsgeld (Tantieme). Sie erhielten zwar beides auf freiwilliger Basis bereits vom ersten Jahr der Anstellung an, zumindest in den ersten drei Jahren der Betriebszugehörigkeit bestehe aber mangels "betrieblicher Übung" noch kein Rechtsanspruch der Arbeitnehmer. Beides sei also "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" gezahlt.

Die Höhe der Tantieme hänge von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kanzlei, der Leistungsfähigkeit des Mitarbeiters und der Höhe seines Monatsgehalts ab. Je nach Gewichtung dieser Kriterien im Einzelfall schwanke sie zwischen 40% und 80% des Festgehalts des jeweiligen Arbeitnehmers.

Der Geschäftsführer und Prozessbevollmächtigte der Klägerin vollziehe die "individuelle Bemessung der in Frage stehenden Gehaltsbestandteile" in einem einzigen Willenbildungsprozess, bei dem er zuerst die Höhe der Tantieme ("von Null bis unendlich") festlege, zu der dann der Fahrtkostenersatz hinzutrete. Dass die Summe aus beidem immer eine runde Zahl ergebe, liege wohl daran, dass er ein "Zahlenmensch" sei. Er könne allerdings nicht ausschließen, dass sich "auch einmal einzelne Vergütungsgrößen gegenseitig beeinflusst haben".

Der Fahrtkostenersatz werde aber immer "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" gezahlt.

Es handle sich auch dann nicht um eine schädliche Gehaltsumwandlung, wenn ein Arbeitnehmer sowohl Weihnachtsgeld (Tantieme) als auch Fahrtkostenersatz erhalte. Aus Gründen der Gleichbehandlung sei es nicht möglich, den "Autofahrern" den Fahrtkostenzuschuss zusätzlich zum allgemeinen, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen berechneten Weihnachtsgeld zu zahlen. Dafür hätten die anderen Arbeitnehmer kein Verständnis. Es könne auch nicht die Absicht des Gesetzgebers sein, eine Pauschalierung des Fahrtkostenersatzes nur dann zuzulassen, wenn leistungsschwachen Autofahrern das gleiche "13. Gehalt" zugestanden werde, wie den Leistungsträgern.

Schon der Rechtsvorgänger der Klägerin habe das Fahrtkostenvergütungssystem seit Jahren vom Finanzamt unbeanstandet so praktiziert. Die Klägerin habe deshalb auf die Rechtmäßigkeit ihres Tuns vertrauen dürfen.

I.Ü. hafte die Klägerin nicht für Lohnsteuer bereits ausgeschiedener Mitarbeiter. Soweit bei diesen inzwischen Festsetzungsverjährung eingetreten sei, liege das Problem beim Finanzamt.

Die Klägerin beantragt,

die Haftungsbescheide vom 29.08.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor, in § 40 Abs. 2 S. 3 EStG sei in der Fassung vom 21.12.1993 erstmals als zusätzliche Voraussetzung für die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" aufgenommen worden. Die frühere Handhabung habe deshalb keine Bedeutung für den Streitfall. Insoweit gebe es keinen Vertrauensschutz. Für die Lohnsteueranmeldungszeiträume ab 1993 habe auch beim Rechtsvorgänger der Klägerin keine Lohnsteueraußenprüfung stattgefunden. Die zum 30.12.1993 geänderte Gesetzeslage bzgl. der Lohnsteuerpauschalierung für Fahrtkostenzuschüsse sei daher noch nicht Gegenstand einer vorhergehenden Lohnsteuer-Außenprüfung gewesen.

Zwar treffe es zu, dass die Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch auf die Zahlung von Weihnachtsgeld und Fahrtkostenzuschuss gehabt hätten, doch genüge für das steuerrechtliche Tatbestandsmerkmal, dass der Arbeitgeber sich im jeweiligen Jahr entschlossen habe, überhaupt Weihnachtsgeld und Fahrkostenzuschüsse zu gewähren. Der Fahrtkostenzuschuss sei nicht zusätzlich zum Weihnachtsgeld gezahlt worden, sondern unter Anrechnung auf das Weihnachtsgeld. Es handle sich um eine steuerschädliche Gehaltsumwandlung. Das Weihnachtsgeld und die Fahrkostenzuschüsse seien auch eindeutig bezifferbar. Letztere ergäben sich aus den durchgeführten Fahrten, ersteres nach dem Betrag, der nach dem Jahresbudget noch für solche Zahlungen zur Verfügung gestanden habe.

I.Ü. habe die Klägerin die geforderten Beträge bei Fälligkeit entrichtet; die Haftungsschuld sei damit erloschen. Es gebe deshalb keinen Anlass, diese Beträge von den nachträglich ausgeschiedenen Arbeitnehmern zu fordern, zumal bei diesen inzwischen Festsetzungsverjährung eingetreten sein dürfte.

In der mündlichen Verhandlung ist der Geschäftsführer der Klägerin nochmals zur Ermittlung und Aufteilung der Tantiemezahlungen befragt worden. Seine Ausführungen waren für den Senat nicht nachvollziehbar. Er behauptete weiterhin, dass die Höhe des Weihnachtsgeldes für jeden Mitarbeiter unabhängig vom gezahlten Fahrtkostenzuschuss ermittelt worden sei. Die Frage, wie ein Weihnachtsgeld von 5,20 DM bzw. 26,20 DM ermittelt worden sei, wenn die Gesamtzahlung bestehend aus Weihnachtsgeld und Fahrtkostenzuschuss 750 DM bzw. 1.800 DM betragen habe, blieb unbeantwortet. Der Hinweis des Vorsitzenden, dass wohl die Auffassung des Prüfers zutreffe, wonach die Tantieme für jeden Mitarbeiter individuell ermittelt und dann in Weihnachtsgeld und Fahrtkostenzuschuss aufgeteilt wurde, blieb unwidersprochen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zum Teil begründet (s. 3.).

1. Der Arbeitgeber haftet für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 EStG einzubehalten und abzuführen hat, § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG.

a. Die Höhe der einzubehaltenden Lohnsteuer ist grundsätzlich nach § 38a EStG zu ermitteln. Gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 EStG kann der Arbeitgeber davon abweichend die Lohnsteuer für "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 15% pauschal besteuern, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer ansonsten als Werbungskosten geltend machen könnte.

In der bis 29.12.1993 gültigen Fassung des Gesetzes war diese Einschränkung noch nicht enthalten; sie gilt - klarstellend (Trzaskalik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff Einkommensteuer Kommentar, § 40 A 36) - erst ab dem 30.12.1993.

Die Zuschüsse sind nicht "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistet, wenn es sich dabei um eine sogenannte "Barlohnumwandlung" handelt (BFH-Urteil vom 27.04.2001 VI R 2/98, BStBl II 2001, 601 mit ausdrücklichem Hinweis auf Fahrtkostenzuschüsse; Eisgruber in: Kirchhof EStG KompaktKommentar (KKK), 6. Aufl. 2006, § 40 Rn. 24; Drenseck in: Schmidt EStG Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 40 Rn. 18). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hängt die Zulässigkeit einer Lohnumwandlung von der jeweiligen Begünstigungsnorm und deren Sinn und Zweck ab (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2001 VI R 2/98, BStBl II 2001, 601). Die Möglichkeit der Pauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen sollte - ebenso wie bei der Abgabe verbilligter Mahlzeiten an die Arbeitnehmer in § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG - der Vereinfachung dienen, nicht aber der Lohnsteuerpauschalierung durch Lohnumwandlung (Trzaskalik, a.a.O., A 36, A 36 a).

Die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" verwendet(e) das EStG auch in § 3 Nr. 33 (Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen zur Kinderbetreuung) und in § 3 Nr. 34 (Steuerfreiheit von Fahrtkostenzuschüssen bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel).

Nach von Beckerath in: KKK, 3. Aufl. 2003, § 3 Rn. 95 soll es möglich sein, die Zuschüsse anstelle einer Gehaltserhöhung zu gewähren. Eine Begründung wird nicht angeführt. Anders Heinicke in: Schmidt EStG, 22. Aufl. 2003, § 3 "ABC-Fahrtkosten": Im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zur "Gehaltsumwandlung" sei die Steuerfreiheit hier ausdrücklich auf zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse ("dh idR bis zur nächsten Gehaltserhöhung - ebenso zu Pauschalierung § 40 II S 2") begrenzt. Wie Heinicke auch Drenseck in: Schmidt EStG, 22. Aufl. 2003, § 40 Rn. 18, unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 22.12.1994 (BStBl I 1994, 925).

Dort ist ausgeführt:

"Eine zweckbestimmte Arbeitgeberleistung wird nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn sie der Arbeitnehmer ohne die Zweckbindung nicht erhalten würde. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Sonderleistung ihrerseits geschuldet oder freiwillig gewährt wird. Entscheidend ist, daß die Leistung nur derjenige Arbeitnehmer erhalten kann, bei dem die jeweiligen Zweckbindungsvoraussetzungen erfüllt sind, er also nicht statt dessen eine Leistung in anderer Form - z.B. Barleistung - [hätte] erhalten können."

Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 S. 1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, wie die Einnahmen bezeichnet werden und in welcher Form sie gewährt werden; § 2 Abs. 1 S. 2 LStDV. Auch besondere Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses gewährt werden, sind Arbeitslohn, § 2 Abs. 2 Nr. 5 LStDV.

b. Der Arbeitgeber wird grundsätzlich durch Haftungsbescheid mit Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 S. 1 AO) in Anspruch genommen, § 42d Abs. 4 S. 1 EStG.

Die Haftung nach § 42d EStG setzt nach h.M. kein Verschulden des Arbeitgebers voraus (vgl. Eisgruber, a.a.O., § 42d Rn. 21, m.w.N.). Allerdings haftet der Arbeitgeber nicht, wenn er die Lohnsteuer aufgrund eines entschuldbaren Rechtsirrtums nicht oder nicht in der richtigen Höhe einbehalten hat (BFH-Urteil vom 18.09.1981 VI R 44/77, BStBl II 1981, 801). Der Rechtsirrtum ist entschuldbar, wenn der Arbeitgeber bei seinem subjektiven Kenntnisstand trotz sorgfältiger Prüfung aus guten Gründen überzeugt sein konnte, dass Lohnsteuer im konkreten Einzelfall nicht einzubehalten sei (Eisgruber, a.a.O., Rn. 46). Ihm obliegt es aber, sich über die einschlägigen Gesetze, Verordnungen und Richtlinien zu informieren. Jedoch darf er die bisherige Rechtslage bei einer Gesetzesänderung fortführen, wenn er die Änderung in der kurzen Zeit zwischen Verkündung des Gesetzes und den folgenden Lohnsteuerabrechnungen zumutbar noch nicht berücksichtigen konnte (R 145 Abs. 4 S. 4 LStR).

Der Arbeitgeber haftet auch dann nicht, wenn die Ursache des Rechtsirrtums in der Sphäre der Verwaltung liegt (falsche Auskunft, missverständliche Richtlinie; vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2005 VI R 32/03, BStBl II 2006, 30, m.w.N.), oder durch die Verwaltung bestärkt wurde (etwa Nichtbeanstandung in mehreren aufeinanderfolgenden Lohnsteuerprüfungen, bei denen der streitige Lohnsteuerabzug Prüfungsgegenstand war, vgl. Eisgruber, a.a.O., Rn. 46).

Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber die Möglichkeit der Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) hat. Macht er davon keinen Gebrauch, obwohl ihm bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt Zweifel über die Rechtslage kommen müssen, kann der Verzicht auf eine Anrufungsauskunft vorwerfbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1963 VI 162/62 S, BStBl III 1964, 11 und BFH-Urteil vom 18.08.2005 VI R 32/03, BStBl II 2006, 30).

Die Haftung des Arbeitgebers ist nur in den in § 42d Abs. 2 EStG genannten Fällen ausgeschlossen (fehlerhafte Lohnsteuerkarte; zum Lohnsteuereinbehalt nicht ausreichender Barlohn; Unmöglichkeit nachträglicher Änderung des Lohnsteuerabzugs).

Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind Arbeitgeber und Arbeitnehmer Gesamtschuldner, § 42d Abs. 3 S. 1 EStG. Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuer- bzw. Haftungsschuld nach pflichtgemäßen Ermessen gegenüber jedem der Gesamtschuldner geltend machen, § 42d Abs. 3 S. 2 EStG. Es kann den Arbeitgeber auch dann in Anspruch nehmen, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird, § 42d Abs. 3 S. 3 EStG. Das Finanzamt muss allerdings, wenn es den Arbeitgeber als Haftungsschuldner für nicht einbehaltene Lohnsteuern in Anspruch nehmen will, im Haftungsbescheid oder spätestens in der Entscheidung über den Einspruch gegen den Haftungsbescheid darlegen, weshalb es den Arbeitgeber als Haftungsschuldner und nicht den Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 18.09.1981 VI R 44/77, BStBl II 1981, 801). Bei der Ermessensausübung ist insbesondere zu berücksichtigen, ob den Arbeitgeber ein Verschulden trifft und ob die Steuer nicht ebenso leicht vom Arbeitnehmer zu erlangen wäre. Letzteres gilt insbesondere bei inzwischen ausgeschiedenen Arbeitnehmern (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1967 VI R 23/66, BStBl III 1967, 469).

Die Ermessensentscheidung des Finanzamts ist vom Gericht nur eingeschränkt überprüfbar. Das Gericht kann nur feststellen, ob das Finanzamt sein Ermessen richtig ausgeübt und insbesondere die Grenzen des Ermessens eingehalten hat, § 102 FGO i.V.m. §§ 69, 191 Abs. 1 AO.

2. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies: die Klägerin wurde dem Grunde nach zu Recht für die ausstehenden Lohnsteuern in Anspruch genommen.

Der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG ist hinsichtlich der den Arbeitnehmern der Klägerin gewährten Fahrtkostenzuschüsse erfüllt. Die Lohnsteuer wurde nicht in zutreffender Höhe einbehalten, sondern unzutreffend nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG vom Arbeitgeber pauschal besteuert. Haftungsausschlussgründe nach § 42d Abs. Abs. 2 EStG sind nicht gegeben.

a. Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 S. 2 EStG lagen im Streitfall nicht vor. Die Fahrtkostenzuschüsse wurden nicht "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistet.

"Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" i.S.d. § 40 Abs. 2 S. 2 EStG ist nach Auffassung des Gerichts der Arbeitslohn i.S.d. § 2 LStDV, d.h. alles, was dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließt, einschließlich besonderer Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses gewährt werden. Es kommt - wie überhaupt für die Besteuerung - nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich einen Anspruch auf die Leistung hat, oder ob sie der Arbeitgeber "freiwillig" gewährt. Darunter fallen auch Zuschüsse des Arbeitgebers zu Fahrtkosten, die dem Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen. Auch für diese Zuschüsse sind grundsätzlich Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen - außer, wenn sie "zusätzlich" gezahlt werden. Das kann nach der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Vorschrift nur dann der Fall sein, wenn die Zuschüsse nicht "Gehaltsbestandteil" sind, sondern - wie auch das BMF ausführt - ohne die Zweckbindung nicht gezahlt worden wären.

Das ist hier nicht der Fall. Die Fahrtkostenzuschüsse wurden nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht zusätzlich zum "Weihnachtsgeld" gezahlt, sondern die individuell ermittelte jährliche Tantieme wurde aus steuerlichen Gründen in "Fahrtkostenzuschuss und Weihnachtsgeld" aufgeteilt.

Alle Arbeitnehmer haben zum Jahresende eine Sondervergütung erhalten, die die Klägerin abwechselnd als "Tantieme." oder "13. Gehalt" bezeichnet. Diese variierte in der Höhe je nach Gehalt (und möglicherweise auch Dauer der Betriebszugehörigkeit) und in der Zusammensetzung zwischen "nur" Tantieme, Tantieme und Fahrtkostenzuschuss sowie "nur" Fahrtkostenzuschuss. Kein Arbeitnehmer hat "nichts" erhalten.

Die Behauptung des Klägervertreters, er habe (als Geschäftsführer der Klägerin) zunächst für jeden Arbeitnehmer die Höhe der erfolgsabhängigen Tantieme festgelegt, zu der dann der Fahrtkostenzuschuss hinzutrete - wobei in der Summe zufällig (fast) jedes Mal eine runde Zahl herausgekommen sei - widerspricht der tatsächlichen Handhabung.

Kein Arbeitgeber würde einem Arbeitsnehmer, der drei Jahre lang keine Tantieme erhalten hat (weil er offenbar keine Leistung erbracht hat), Fahrtkostenzuschüsse i.H.v. jeweils über 2.000 DM zahlen (Beispiel C) - wenn diese nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gehören. "Weihnachtsgelder" bzw. "Tantiemen" i.H.v. 5,20 DM bzw. 26,00 DM bzw. 26,20 DM sind allenfalls unter Mobbinggesichtspunkten zu würdigen. Erstaunlicherweise ergeben die 5,20 DM und die 26,20 DM mit dem Fahrtkostenzuschuss i.H.v. 744,80 DM (Beispiel F) bzw. 1.773,80 DM (Beispiel D, 2000) wieder glatte Beträge. Auffällig ist am Beispiel D auch, dass dort drei Jahre lang in der Summe 3.000 DM gezahlt wurden (815 + 2.185; 766 + 2.234; 766 + 2.234), im vierten Jahr dann aber die oben erwähnten 26,20 DM plus 1.773,80 DM. (Offenbar ein plötzlicher Leistungsabfall!) Die deutlichsten Schwankungen zeigt das Beispiel A (26 + 1.624; 0 + 1.700; 1.700 + 1.817,2; 0 + 1.800).

Der erkennende Senat ist aufgrund der Gesamtumstände und der Befragung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass zunächst für jeden Arbeitnehmer der Betrag festgelegt wurde, den er als Sonderzahlung erhalten soll. Dann wurde geprüft, ob und in welcher Höhe ihm Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zur Arbeitsstätte gewährt werden können. Nur dieser Betrag wurde pauschal versteuert, der Rest der normalen Lohnsteuer unterworfen.

Der Geschäftsführer der Klägerin räumt selbst ein, er hätte es den anderen Arbeitnehmern nicht vermitteln und es auch aus Gleichheitsgesichtspunkten nicht verantworten können, den "Autofahrern" "mehr" zu zahlen als den anderen.

b. Es war nicht ermessensfehlerhaft, dass das Finanzamt den Arbeitgeber in Haftung genommen und hinsichtlich der bei Erlass des Haftungsbescheides bzw. der Einspruchsentscheidung noch betriebsangehörigen Arbeitnehmer auch ein Leistungsgebot erlassen hat.

Die Inhaftungnahme der Klägerin war nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil sie sich in einem entschuldbaren Rechtsirrtum hinsichtlich der Pauschalierungsfähigkeit der Fahrtkostenzuschüsse befunden hätte. Zwar entsprach ihr Vorgehen der vor dem 30.12.1993 geltenden Rechtslage, doch befand man sich mittlerweile in den Jahren 1997 bis 2000. Bereits 1994 war das oben zitierte BMF-Schreiben ergangen, aus dem sich zweifelsfrei ergibt, dass nur zweckgebundene Sonderzahlungen pauschaliert besteuert werden können. Die Klägerin durfte deshalb nicht einfach davon ausgehen, dass ihre eigene Auslegung des Gesetzes "richtig" sei. Wenn sie hinsichtlich der Pauschalierung hätte sichergehen wollen, hätte sie beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG einholen können. Dass sie das nicht getan hat, muss sie sich nach der Rechtsprechung des BFH als Verschulden zurechnen lassen, zumal es sich bei der Klägerin um eine Steuerberatungsgesellschaft handelt, bei der, bzw. deren Organen, ein gewisses Problembewusstsein vorhanden sein müsste.

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, die bisherige Praxis im Vertrauen auf die jahrelang unbeanstandete Handhabung fortgeführt zu haben. Nach einer Gesetzesänderung gibt es kein Vertrauen auf die Fortführung der alten Rechtslage. Nach der Gesetzesänderung hatte bei der Klägerin noch keine Vorprüfung stattgefunden, deren Gegenstand die Lohnsteuerpauschalierung hätte sein können.

Das Finanzamt hat bereits bei Erlass der ursprünglichen Haftungsbescheide vom 29.08.2001 (zutreffende) Ermessenserwägungen angestellt. Das ergibt sich daraus, dass es die Klägerin zwar für sämtliche ausstehenden Lohnsteuern in Haftung genommen, ein Leistungsgebot aber nur insofern erlassen hat, als die Lohnsteuer auf noch betriebsangehörige Arbeitnehmer entfiel. Die Lohnsteuer der bei Erlass der Haftungsbescheide nicht mehr bei der Klägerin beschäftigten Arbeitnehmer hat es von diesen direkt gefordert. Entsprechend hat es auch in den geänderten Haftungsbescheiden vom 09.10.2001 das Ausscheiden einer weiteren Mitarbeiterin dadurch berücksichtigt, dass es das Leistungsgebot entsprechend herabsetzte. In der Einspruchsentscheidung ist dazu ausgeführt, dass die Lohnsteuer für die verbliebenen Arbeitnehmer beim Arbeitgeber geltend gemacht wurde, weil dieser sie unproblematisch bei Auszahlung der nächsten fälligen Löhne einbehalten und abführen konnte.

3. Allerdings sind die im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheide vom 09.10.2001 und 16.03.2006 mangels hinreichender Bestimmtheit nichtig, § 125 Abs. 1 i.V.m. § 119 Abs. 1 AO.

Aus diesen Bescheiden ergibt sich nicht, welchen der vorhergehenden Bescheide sie jeweils ändern sollen.

Die Beteiligten wurden in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich darauf hingewiesen. Da die Beteiligten dem nicht widersprochen haben, wird auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet.

4. Die in diesen Bescheiden vorgenommenen Änderungen hinsichtlich der Kfz-Nutzung und der vor Ergehen der Einspruchsentscheidung ausgeschiedenen Arbeitnehmerin müssen vom Gericht noch berücksichtigt werden. Im Einzelnen ist im Haftungsbescheid vom 29.08.2001 bzgl. der noch nicht ausgeschiedenen Mitarbeiter die Haftsumme von 8.210,71 DM um folgende Beträge auf 5.103,79 DM zu mindern:

Ermittlung der Minderung:

a. Ausgeschiedene Mitarbeiterin D (in DM), - vgl. Prüfungsbericht S. 65, 71 -

b. Kfz-Nutzung N im Jahr 2000

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens folgt aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen, da eine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Streitfrage noch nicht vorhanden ist.

Ende der Entscheidung