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Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 10.04.2008
Aktenzeichen: VII 18/2005
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 10d Abs. 3 S. 5
EStG § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

VII 18/2005

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1994

In dem Rechtsstreit

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 10.04.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Verlust aus der Veräußerung eines Grundstücks in vollem Umfang steuerlich geltend gemacht werden kann.

Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt eine Arztpraxis, die Klägerin ist dort nichtselbständig beschäftigt. Außerdem betreibt der Kläger einen Gewerbebetrieb, der sich mit Import und Export von Kraftfahrzeugen befasst.

Der Kläger erwarb das Grundstück A1 in A mit notariellem Vertrag vom 18.08.1987 zu Alleineigentum. Der Neubau eines viergeschossigen Geschäftshauses wurde vom Landratsamt B am 27.11.1992 genehmigt. Im Erdgeschoss (EG) waren zunächst ein Laden, im Kellergeschoss (KG) ein Lager und Nebenräume, im Obergeschoss (OG) eine Arzt- und im Dachgeschoss (DG) eine Krankengymnastikpraxis vorgesehen. Im Protokoll einer Bürobesprechung im Architekturbüro 1 in C vom 16.09.1992 wurde festgehalten: "Beim Bauherrn stabilisiert sich eine gastronomische Nutzungsvorstellung im EG und KG als 'besonderes' Teil." Im November 1992 wurde das Gebäude abgebrochen. Die Abbruchkosten und die Schuldzinsen für 1992 erklärten die Kläger in der Einkommensteuererklärung 1992 vom 16.8.1993 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In den Jahren 1992 - 1994 wurde ein Neubau errichtet, wobei für EG und KG nunmehr eine gastronomische Nutzung vorbereitet wurde. Nach dem Scheitern der Finanzierung veräußerte der Kläger das noch unfertige Gebäude am 30.06.1994 für 900.000 DM netto an eine von ihm gegründete Auffanggesellschaft.

Im Rahmen einer Außenprüfung für 1990 - 1992 (Bericht vom 14.12.1995) wurden 28% der laufenden Kosten 1992, die auf das als Arztpraxis vorgesehene o.g. entfielen, von den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit umgegliedert.

In der Einkommensteuererklärung 1993 vom 6.9.1996 wiesen die Kläger erstmals in der Anlage GSE Einkünfte aus "Disco/Lokal, Krankengymnastik" aus. Als Anlage zur Einkommensteuererklärung 1994 ebenfalls vom 6.9.1996 reichte der Kläger folgende Anlage (Bl. 7 und 8 der ESt-Akte 1994) ein:

"Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vom 01.01.1994 bis 30.06.1994

 A. Betriebseinnahmen 
  
1. Einnahmen aus Vermietung 
Disco/Lokal, Krankengymnastik0,00
B. Betriebsausgaben [...]21.889,00
C. Verlust- 21.889,00
  
Anlage zur EÜR Disco/Lokal, Krankengymnastik 
Anlage V 
Darlehen Grundstück A  
HypoBank [...]27.112,66"

Zum 30.6.1994 ermittelten die Kläger den auf Disco, Lokal und Krankengymnastikpraxis entfallenden Anteil am Veräußerungsverlust von 72% wie folgt:

 Verkaufserlös745.200,00 DM
Restbuchwert Gebäude1.257.487,82 DM
Grund und Boden108.000,00 DM
Verlust620.287,82 DM

Am 3.9.1997 erließ das beklagte Finanzamt für die Kläger einen Einkommensteuerbescheid 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Darin wurde der vom Kläger geltend gemachte Aufgabeverlust von 620.287 DM nicht anerkannt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf - 227.220 DM. Die Einkommensteuer 1994 wurde auf 0 DM festgesetzt. Mit Bescheid vom 17.03.1998 stellte das beklagte Finanzamt den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1994 ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i. H. v. 227.220 DM fest.

Mit Schreiben vom 25.03.1998 beantragten die Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 und legten gegen den Verlustfeststellungsbescheid Einspruch ein.

Mit Bescheid jeweils vom 20.09.2001 änderte das Finanzamt aus anderen Gründen den Einkommensteuerbescheid 1994 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1994 nach § 164 Abs. 2 AO und stellte den verbleibenden Verlustabzug unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 109.180 DM fest.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 3.1.2005 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass der Kläger sich vorbehaltlos zur Eröffnung einer von ihm selbst betriebenen Disco, eines Bistros und einer Krankengymnastikpraxis entschlossen habe. Die Eröffnung von weiteren drei Eigenbetrieben neben einer Arztpraxis erscheine wirtschaftlich wenig sinnvoll. In der vor der Veräußerung abgegebenen Einkommensteuererklärung 1992 seien die Aufwendungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst und das Grundstück damit zu 72% dem Privatvermögen zugeordnet worden. Der Veräußerungsverlust sei insoweit nicht zu berücksichtigen.

Mit der Klage vom 1.2.2005 begehren die Kläger weiterhin die Berücksichtigung des Veräußerungsverlusts. Zum Zeitpunkt der Planeinreichung habe die Nutzung des EG und KG zwar noch nicht festgestanden; vor Baubeginn habe sich der Kläger jedoch auf eine Nutzung als Bistro und Disco festgelegt. Er habe nicht nur die Arztpraxis, sondern auch die anderen Räume des Gebäudes am A1 eigengewerblich nutzen wollen. Hierzu sei es nicht mehr gekommen, da das Gebäude vor Fertigstellung wegen Finanzierungsproblemen habe veräußert werden müssen.

Die eigengewerbliche Nutzungsabsicht sei nachweisbar durch die Protokolle der Besprechungen bei Architekt 1 am 16.9. und 2.12.1992 sowie Unterlagen über Finanzierung und Angebote von Firmen für die Innenausstattung. Bei einer Besprechung im Architekturbüro 1 am 16.9.1992 habe der Kläger erklärt, er erwäge eine Nutzungsänderung im KG und EG; ihm schwebe dabei eine gastronomische Nutzung gehobeneren Stils vor mit einem Nachtcafe im Kellergeschoss. Er habe zwar keine Ausbildung als Krankengymnast; bei einer Beteiligung oder Anstellung eines Berufsträgers sei eine eigene Ausbildung jedoch nicht erforderlich. Die Kläger legten außerdem ein Schreiben vom 07.10.1992 an eine Wirtschaftsberatung 2 in D vor bezüglich eines Kreditantrages über 5 Mio. DM. Darin ist von einer "voraussichtlichen Aufteilung und Bewirtschaftung ausschließlich durch mich" [den Kläger] die Rede. Beigefügt war eine Ertragsvorschau für Praxis Krankengymnastik, Arztpraxis, Bistro und Disco.

Zu dem Einwand des Finanzamts, dass die Eröffnung der Eigenbetriebe die Arztpraxis beeinträchtigen könne, sei zu bemerken, dass Ärzte sehr häufig eigenunternehmerisch in verschiedenen Bereichen am Markt aufträten, ohne ihre Haupttätigkeit zu vernachlässigen. Zur Führung der Eigenbetriebe seien Fremdpersonal bzw. Familienangehörige vorgesehen gewesen. Die Erfassung der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei bis zum Abriss der Vorgängerbaus im November 1992 korrekt gewesen. Auch sei eine Krankengymnastikpraxis "bei Beteiligung oder Anstellung eines Berufsträgers" zu betreiben. Für die Eröffnung sei allgemein keine eigene Ausbildung erforderlich. Das Finanzamt habe die beabsichtigten Nutzungsarten der Umsatzsteuervoranmeldung I/93 entnehmen können. Aus den Leistungsangeboten verschiedener Firmen für die Innenausstattung sei auf die beabsichtigte Selbstnutzung zu schließen.

Der Klägervertreter beantragt (Bl. 2 FG-Akte),

den zum 31.12.1994 verbleibenden Verlust auf 729.467 DM festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Das Finanzamt verweist auf die Einspruchsentscheidung.

Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 10.4.2008 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I.

Die Klage ist zulässig. Gegenstand des Klageverfahrens ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1994 vom 17.3.1998 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 20.9.2001. Nach § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG in der damals geltenden Fassung ist die isolierte Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides zulässig.

II.

Die Klage ist jedoch unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den Verlust aus der Veräußerung des Anwesens A1 in A, soweit er auf Erdgeschoss, Kellergeschoss und Dachgeschoss entfällt, nicht anerkannt. Der Verlust ist daher zutreffend festgestellt und der Feststellungsbescheid nicht zu ändern.

1. Nach der Systematik des EStG sind Aufwendungen auf einen Gegen-stand des Privatvermögens ebenso unbeachtlich wie Erlöse aus dem Verkauf eines Gegenstandes des Privatvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1990 IX R 13/87, BStBl. II 1990, 775; Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rn. 24 m.w.N.). Dies gilt auch für Vermögensminderungen außerhalb von Betriebsvermögen (Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl. 2007, § 2 Rn. 15). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung werden grundsätzlich nur die laufenden Einkünfte einkommensteuerlich erfasst. Gewinne und Verluste aus der Veräußerung des Vermietungsobjekts spielen lediglich im Rahmen von Spekulationsgeschäften in der damaligen Zweijahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG, nicht jedoch bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung eine Rolle.

Dagegen sind Veräußerungsgewinne und -verluste bei den Gewinneinkünften des § 2 Abs. 1 Satz 1 - 3 EStG und somit auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Hat der Steuerpflichtige das Objekt vor Beginn der Nutzung bereits veräußert, kommt es auf das Vorliegen objektiver Umstände an, aus denen auf eine endgültig gefasste Entscheidung zur Nutzung im steuerpflichtigen Bereich geschlossen werden kann. Denn eine gewerbliche Betätigung beginnt einkommensteuerrechtlich bereits mit den ersten Maßnahmen, die ihrer Vorbereitung dienen und mit ihr im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 15.4.1992 III R 96/88, BStBl. II 1992, 189; und vom 26.11.1993 III R 58/89, BStBl. II 1994, 293). An den Nachweis solcher Umstände sind hohe Anforderungen zu stellen, um die nachträgliche Verlagerung bereits eingetretener Verluste in den steuerlichen Bereich zu vermeiden.

2. Im vorliegenden Fall fehlt es an solchen objektiv feststellbaren Umständen, die eine endgültig gefasste Entscheidung für eine eigengewerbliche Nutzung erkennen lassen würden.

a) Bezüglich der Nutzung des DG für eine Krankengymnastikpraxis sprechen bereits berufsrechtliche Gründe gegen eine Eigennutzung durch den Kläger. Nach § 1 des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs und des Krankengymnasten vom 21.12.1958 bedurfte derjenige, der die Ausübung der Tätigkeit unter der Bezeichnung "Krankengymnast" ausüben will, der Erlaubnis, die nach § 8 Abs. 1 dieses Gesetzes eine zweijährige Ausbildung voraussetzt. Entsprechendes gilt nach § 1 Nr. 2 des Gesetzes über die Berufe der Physiotherapie vom 26.05.1994 bei einer dreijährigen Ausbildung (§ 9 dieses Gesetzes). Der Kläger wäre also nicht in der Lage gewesen, eine solche Praxis eigenverantwortlich und folglich auch nicht eigengewerblich zu betreiben. Der Kläger hätte zur Durchführung seines Vorhabens also ggf. einen Berufsträger beschäftigen müssen. Im Hinblick auf die damals vorgenommene Aufwertung der Tätigkeit der früheren medizinischen Bademeister zum Beruf des Krankengymnasten und den steigenden Bedarf in der Bevölkerung hätte sich zu dieser Zeit in A wohl kaum ein Krankengymnast in eine abhängige Beschäftigung begeben. Es gibt auch keine Anzeichen dafür, dass der Kläger ernsthafte Versuche unternommen hat, einen solchen Berufsträger zwecks Einstellung zu suchen. Auch nach der Veräußerung vermietete die Auffanggesellschaft das DG lediglich an eine Krankengymnastin. Für das DG ist eine beabsichtige eigengewerbliche Nutzung unter den damaligen Umständen daher nicht erkennbar.

b) Bezüglich EG und KG hat der Kläger für das 1. Quartal 1993 die Erstattung der Vorsteuer aus den Bauaufwendungen beantragt. Dieser Umstand könnte zwar für eine eigengewerbliche Nutzung sprechen, da im Fall der Vermietung ein Vorsteuerabzug nicht zulässig gewesen wäre. Andererseits ist der Antrag auf Erstattung der Vorsteuer naheliegend, solange die Frage der eigengewerblichen Nutzung bzw. Vermietung noch nicht abschließend entschieden ist und der Bauherr versucht, sich die entsprechende Liquidität zu verschaffen. Die Angaben des Steuerpflichtigen in der Umsatzsteuererklärung haben daher zwar eine gewisse Indizwirkung, sind aber für die einkommensteuerliche Beurteilung nicht bindend und nicht ausreichend.

c) Gegen eine beabsichtigte Eigennutzung spricht der Umstand, dass der Kläger als selbständiger Arzt, der nebenbei bereits einen eigengewerblichen Kfz-Handel betrieb, mit den von ihm nach seinen Angaben beabsichtigten drei weiteren Betrieben überfordert gewesen wäre. Wie der Kläger neben den angesprochenen Tätigkeiten noch ein Lokal und eine Disco selbst hätte betreiben können, vermochte er auch in der mündlichen Verhandlung nicht schlüssig darzulegen. Zwar relativierte er die im schriftlichen Verfahren vorgetragene, in einer Besprechung mit dem Architekten am 16.9.1992 ins Auge gefasste "gastronomischen Nutzung gehobenen Stils" in Richtung eines Bistros. Konkrete Pläne konnte er allerdings nicht benennen, insbesondere gab es keine festen Absichten, einen Geschäftsführer einzustellen. Die Angehörigen, die ihn in diesen Betrieben hätten unterstützen sollen, waren die ohnehin in seiner Praxis berufstätige Ehefrau und die damals elf und vierzehn Jahre alten Söhne. Im Übrigen hat die Auffanggesellschaft auch das Bistro nach der Fertigstellung des Gebäudes nicht selbst bewirtschaftet, sondern vermietet. Einen festen Entschluss, die Betriebe mit diesen Personen als Eigenbetriebe zu führen, vermag der Senat darin nicht zu erkennen.

d) Auch die Einvernahme der Zeugen brachte diesbezüglich keine objektiven Anhaltspunkte zu Tage.

Der Architekt, Herr 1, hat als Zeuge angegeben, dass die Frage, ob der Kläger im Hinblick auf die noch nicht endgültig sichere Nutzung der verschiedenen Teile des Gebäudes die Absicht hatte, diese selbst zu betreiben, nicht definitiv Gegenstand ihrer Besprechung gewesen sei. Er habe lediglich aus den Umständen, insbesondere dem Fehlen eines Pächters und dem Engagement des Klägers, geschlossen, dass schon die Absicht zur Selbstnutzung vorhanden gewesen sei. Er müsse allerdings dazu sagen, dass er selbst nur die Oberleitung innegehabt habe und die konkreten Planungen von einem Mitarbeiter durchgeführt worden seien.

Der Senat hält die Aussage des Zeugen bezüglich dieser von ihm geschilderten Punkte zwar für glaubhaft, vermag daraus aber keine objektiven Umstände zu entnehmen, die einen festen Entschluss des Klägers erkennen ließen, alle Teile des Gebäudes selbst zu nutzen. Der Zeuge hat angegeben, von entsprechenden Plänen des Klägers nichts zu wissen. Seine weitergehenden Schlussfolgerungen waren nicht Gegenstand unmittelbarer Wahrnehmung. Auch aus den vom Zeugen geschilderten Hilfstatsachen kann der Senat keine für den Kläger weiterführenden Schlüsse ziehen. Dem Umstand, dass sich der Kläger nach Angaben des Zeugen um die Ausstattung des Gebäudes kümmerte, kommt nach Auffassung des Senats keine Bedeutung zu, da dies auch ein künftiger Vermieter bzw. Verpächter hätte tun müssen. Hinzu kommt, dass objektive Nachweise durch den Kläger zu diesem Umstand nicht geführt worden sind. Insbesondere hat der Kläger die mit Beschluss vom 28.11.2007 getroffene Anordnung, entsprechende Unterlagen (Aufzeichnungen, Angebote) vorzulegen, trotz ausdrücklicher Nachfrage in der mündlichen Verhandlung vom 10.4.2008 nicht erfüllt. Der diesbezüglichen Äußerung des Zeugen vermochte der Senat daher keinen Glauben zu schenken. Der weitere Umstand, dass der Zeuge keine Suche des Klägers nach einem Pächter bemerkt hat, ist vor dem Hintergrund, dass der Zeuge lediglich die Oberleitung wahrnahm und das Projekt nicht selbst betreute, nicht gleichbedeutend damit, dass eine solche Suche nicht stattgefunden hat oder hätte stattfinden können. Die Besprechungen mit dem Architekturbüro 1 lagen immerhin rd. zwei Jahre vor Fertigstellung des Gebäudes. Da das Projekt schon vor Fertigstellung des Gebäudes gescheitert ist, lässt sich nicht mehr feststellen, ob der Kläger nicht doch einen Pächter gesucht und evtl. gefunden hätte.

Der zweite Zeuge, Herr Steuerberater 3, hat angegeben, in einer "Ertrags-Vorschau" für einen Kreditgeber Berechnungen für künftige Eigenbetriebe des Klägers erstellt zu haben. Eine andere Nutzungsart als die Selbstbewirtschaftung wäre nicht ertragbringend gewesen. Auch habe er gegenüber dem Finanzamt bezüglich der Umsatzsteuer für das 1. Quartal 1993 erklärt, der Kläger wolle EG und KG, für welche die Vorsteuererstattung beantragt worden war, selbst nutzen.

Der Senat hält die Aussage des Zeugen Herrn 3 bezüglich der Erstellung der "Ertrags-Vorschau" für zutreffend. Diese Berechnungen dienten aber allein der Erlangung des Kredits und sollten daher eine möglichst hohe Rendite ausweisen. Die Rendite eines Eigenbetriebs, in den auch die Arbeitskraft des Inhabers fließt, ist naturgemäß höher als die eines Vermieters, der lediglich die Räume zur Verfügung stellt. Die unter diesem Aspekt aufgestellten Berechnungen sind noch kein aussagekräftiges Indiz für einen endgültigen Entschluss, die entsprechenden Betriebe auch selbst zu führen. Dies gilt umso mehr, als die "Ertrags-Vorschau" sehr grob strukturiert ist und auf völlig ungesicherten Zahlen beruhte. Das gilt schon für den jeweiligen Umsatz, der auf 250.000 DM (Krankengymnastik), 400.000 DM (Bistro) und 500.000 DM (Disco) geradewegs "in's Blaue" angesetzt worden ist. Erfahrungswerte konnten dem nicht zugrunde liegen, da es nach Angaben des Klägers und der Zeugen derartige Einrichtungen in A und Umgebung zuvor nicht gegeben hat. Entsprechendes gilt für den Ansatz von Kosten.

Hinzu kommt, dass die angegebenen Grundlagen dieser Kostenschätzungen andere sind, als vom Kläger selbst angegeben. So hat der Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren auf Vorbesprechungen beim Architekten Herrn 1 (u.a. am 16.9.1992) hingewiesen, wonach die Planung auf eine Gastronomie gehobenen Stils ziele; in der "Ertrags-Vorschau" nur drei Wochen später ist dagegen von einem Bistro die Rede. Bei der Krankengymnastik werden keine Personalkosten angegeben, obwohl der Kläger in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, er habe geplant, einen Berufsträger einzustellen.

Die "Ertrags-Vorschau" macht daher nicht den Eindruck einer ernsthaften Befassung mit den Planungen sowie deren wirtschaftlichen Möglichkeiten. Entsprechend fiel die Finanzierung des Objekts aus. Aus Sicht des Senats erscheint es mehr als zweifelhaft, ob durch die Wirtschaftsberatung 2 gemessen an den marktüblichen Umständen überhaupt ein Kredit gewährt wurde. Denn nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestand diesbezüglich keinerlei Sicherheit, geschweige denn am Objekt A1 in A; auch hat der Kläger offensichtlich keinerlei Rückzahlung geleistet (2 sei "vollständig ausgefallen"). Den Angaben gegenüber Herrn 2 misst der Senat daher eine sehr geringe Aussagekraft bei.

Die Angaben bezüglich der Umsatzsteuer im 1. Quartal 1993 sind dabei, wenn man von einer entsprechenden telefonischen Erläuterung gegenüber dem Finanzamt auf dessen Nachfrage ausgeht, von nur eingeschränkter Aussagekraft, da die Auskunft im Interesse des Liquidität suchenden Bauherrn kaum anders hätte lauten können. Ein fester Entschluss zur Eröffnung selbst geführter Betriebe ist daher auch unter Würdigung der Aussage des Zeugen Herrn 3 nicht erkennbar.

3. Es war daher nicht zur Überzeugung des Senats festzustellen, dass der Kläger tatsächlich fest entschlossen war, die Betriebe selbst zu führen. Der Kläger ist ohnehin durch einen zusätzlichen Gewerbebetrieb, nämlich den Im- und Export von Kraftfahrzeugen belastet. Wie er die drei zusätzlichen Betriebe hätte führen wollen, bleibt völlig offen. Die festzustellenden Umstände genügen daher nicht den Anforderungen, die an einen endgültigen Entschluss zur Eröffnung entsprechender Betriebe nach der Rechtsprechung zu stellen sind. Verbleibende Unklarheiten wirken zu Lasten der Kläger, die für verlustbegründende Tatsachen die Feststellungslast tragen. Der auf KG, EG und DG entfallende Anteil des Verlusts ist daher der Privatsphäre der Kläger zuzurechnen und wirkt sich nicht steuermindernd aus.

Die Klage war daher abzuweisen.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.



Ende der Entscheidung

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