Judicialis Rechtsprechung

VII 307/02

Einkommensteuer 1980 bis 1982

In dem Rechtsstreit

...

hat der VII. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

die ehrenamtliche Richterin ... den ehrenamtlichen Richter ...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 21.07.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1981 und 1982 vom 23.08.1995 bzw. 01.07.1996 wird die Einkommensteuer 1981 auf xxx und die Einkommensteuer 1982 auf xxx herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Durchführung eines zweistufigen Feststellungsverfahrens, die Berücksichtung von gesondert und einheitlich festgestellten Grundlagenbescheiden innerhalb der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO und die tarifliche Behandlung von ausländischen Einkünften nach § 34 c EStG im Rahmen des § 32 a EStG.

Die Klägerin ist an der Firma B beteiligt. Die B ist eine geschäftsleitende Holding mehrerer gewerblich tätigen Gesellschaften unterschiedlicher Rechtsformen. Sie ist u.a. an der C GmbH und Co. KG, D KG, E, F GmbH und Co. KG, G KG, H GmbH und Co. KG und I GmbH und Co. KG (Untergesellschaften) beteiligt. Darüber hinaus ist sie selbst noch originär gewerblich tätig.

Außerdem hält die Klägerin Beteiligungen an der J GmbH und atypisch Stille (USA) und an der Firma K, Schweiz, einer Aktiengesellschaft nach schweizer Recht (K). Die Beteiligung an der L (USA) befand sich in den Streitjahren im Sonderbetriebsvermögen der B. Die aus dieser Gesellschaft erzielten ausländischen Einkünfte wurden bei der B mit Bescheid vom 21.03.1988 gesondert festgestellt.

Die Klägerin erzielte in den Jahren 1981 und 1982 aus der Beteiligung M (USA) landwirtschaftliche Einkünfte i.S.d. § 32b EStG, die mit Bescheiden vom 27.09.1990 und 16.08.1989 mit -172. DM (1981) und -45. DM (1982) festgestellt wurden.

Nach Abgabe der Einkommensteuererklärungen setzte das beklagte Finanzamt am 13.07.1982, 23.11.1983 und 09.07.1984 die Einkommensteuer für die Jahre 1980, 1981 und 1982 erstmals unter Vorbehalt der Nachprüfung fest.

In der Folgezeit wurden Grundlagenbescheide erstmals erlassen bzw. geändert. Am 24.02.1987 ergingen geänderte Feststellungsbescheide 1980 und 1981 für die J GmbH und atypisch Stille (USA), in denen inländische gewerbliche Gewinnanteile von bisher 484. DM bzw. 445. DM auf 0 DM und zugleich ausländische Gewinnanteile i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG und § 32 b EStG von 497. DM bzw. 465. DM festgestellt wurden.

Außerdem ergingen am 05.11.1986 für die Jahre 1980 und 1981 Grundlagenbescheide nach § 18 AStG für die K, die anzusetzende Hinzurechnungsbeträge von 38. DM und 7. DM auswiesen.

Das FA 1 führte aufgrund der Prüfungsanordnung des beklagten Finanzamts vom 06.06.1984, die sich u.a. auf die Einkommensteuer 1979 bis 1982 erstreckte, bei der Klägerin in der Zeit vom 22.05.1985 bis 02.12.1986 eine Betriebsprüfung durch.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom 22.04.1988 am 29.07.1988 geänderte Einkommensteuerbescheide 1980 bis 1982 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung.

Erlass und Änderung von Feststellungsbescheiden sowie von Einkommensteuerbescheiden stellt sich wie folgt dar:

Einkommensteuer 1980

Einkommensteuer 1981

Einkommensteuer 1982

Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Während des Klageverfahrens wurden der Einkommensteuerbescheid 1980 am 23.07.1992, der Einkommensteuerbescheid 1981 am 09.04.1992, 23.07.1992, 09.02.1994 und am 23.08.1995 und der Einkommensteuerbescheid 1982 am 23.07.1992, 09.02.1994, 23.08.1995 und am 01.07.1996 geändert. Die Klägerin erklärte die Änderungsbescheide zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin sinngemäß geltend, nach dem BFH-Urteil vom 06.10.2004 X R 53/01, BStBl II 205, 383, seien die Gewinne der einzelnen Untergesellschaften unmittelbar den Gesellschaftern der Obergesellschaft (B) anteilig zuzurechnen. Nicht die Personengesellschaft als solche, sondern deren Gesellschafter seien Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens. Entsprechend seien die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung dem Unternehmer (Mitunternehmer) als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zuzurechnen. Aufgrund der subjektiven Anknüpfung des Steuertatbestandes erziele der steuerpflichtige Obergesellschafter die Einkünfte einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft), an der eine andere gewerblich tätige Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt sei.

Die Obergesellschaft (B) sei zwar Mitunternehmerin der Untergesellschaft, sie übe jedoch keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Denn die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gewinnanteile bezögen sich auf den Gewinn der Gesellschaft, deren Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 EStG einen Gewerbebetrieb begründe. Durch das Halten von Beteiligungen an diversen Untergesellschaften begründe die B noch keinen Gewerbebetrieb i.S.d. Einkommensteuergesetzes.

Steuerrechtssubjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung für den Betrieb der Untergesellschaft, bei dem die Obergesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien, sei - losgelöst von der Obergesellschaft - allein die Untergesellschaft. Da die Gewinnfeststellung eine Gewinnermittlung voraussetze, sei der Gewinn allein auf der Ebene der Untergesellschaft gesondert festzustellen und als Gegenstand der Feststellung den Obergesellschaftern bei deren Besteuerung zuzurechnen. Da im Streitfall bei den Feststellungen der einzelnen Untergesellschaften eine entsprechende Zurechnung unterblieben sei, fehle es an einem Rechtsgrund für die Übernahme der Besteuerungsgrundlagen in den Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid.

Das zweistufige Feststellungsverfahren finde auch in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO keine Grundlage. Die im Bescheid der Untergesellschaft getroffenen Feststellungen hätten für die Obergesellschaft keine Bedeutung, weil der Feststellungsbescheid nicht für eine "Steuer" i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, sondern für einen weiteren Feststellungsbescheid als Folgebescheid bindend sei. Die Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft sei mangels subjektiver Steuerpflicht nicht Person i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO und daher nicht Zurechnungsadressat hinsichtlich des Gewinnanteils der Untergesellschaft.

Für die Übernahme der Ergebnisse aus den Untergesellschaften in den Einkommensteuerbescheid sei allein die Bekanntgabe des jeweiligen Grundlagenbescheids für die Untergesellschaften abzustellen. Das Ergehen des Folgebescheids für die Obergesellschaft sei für den Beginn der Ablauffrist des § 171 Abs. 10 AO ohne Bedeutung. Die Obergesellschaft sei nicht Adressatin des Feststellungsbescheids der Untergesellschaft. Die bei der Untergesellschaft getroffenen Feststellungen seien daher für den Feststellungsbescheid der Obergesellschaft nicht bindend. Der Feststellungsbescheid der Obergesellschaft sei nicht Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO.

Auch bei Annahme eines zweistufigen Feststellungsverfahrens seien die Feststellungsbescheide der Obergesellschaft, soweit darin die Beteiligungseinkünfte aus den betreffenden Untergesellschaften erstmalig übernommen worden seien oder insoweit eine Änderung vorgenommen worden sei, nach Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO ausgewertet worden. Für den Beginn der Ablaufhemmung sei hinsichtlich der Gewinnanteile aus den Untergesellschaften auf die erstmalige Übernahme in den Feststellungsbescheid der Obergesellschaft B abzustellen. Verfahrensrechtlich handle es sich bezogen auf jede einzelne Untergesellschaft um eine selbständige Besteuerungsgrundlage, die mittelbar in den Steuerbescheid des Endbeteiligten eingehe. Bloße wiederholende Verfügungen bewirkten keine Ablaufhemmung.

Stelle man hinsichtlich der Ablaufhemmung auf die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids der B ab, seien, soweit darin die Beteiligungseinkünfte aus den betreffenden Untergesellschaften erstmalig übernommen worden seien oder insoweit eine Änderung erfolgt sei, Beteiligungseinkünfte aus verschiedenen Untergesellschaften nach Ablauf der Festsetzungsfrist i.S.d. § 171 Abs. 10 AO a.F. i.H. v. 122. DM im Jahr 1980 und von 120. DM und 214. DM in den beiden Folgejahren in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden vom 29.07.1988 berücksichtigt worden.

Die Besteuerung von Kapitalerträgen aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG sei rechtswidrig, weil die Feststellungsbescheide 1980 und 1981 nach § 18 AStG für die K vom 05.11.1986 nicht innerhalb der Jahresfrist ausgewertet worden seien.

Hinsichtlich der steuerfreien landwirtschaftlichen Einkünfte aus der Beteiligung an der L (USA) habe keine Nachversteuerung zu erfolgen. Diese sei gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit beschränkt.

Die Feststellungsbescheide 1980 und 1981 nach § 180 Abs. 5 AO für die J GmbH und atypisch Stille vom 24.02.1987, die der Klägerin Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG von 497. DM und 465. DM zuwiesen, seien erst nach Ablauf der geltenden Festsetzungsfrist in den Steuerbescheid übernommen worden.

Die Feststellungsbescheide für die B vom 21.03.1988 seien insoweit unwirksam, als sie für ausländische Einkunftsquellen wie z.B. die J und atypisch Stille (USA) und die L (USA) Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO enthielten. Soweit das FA 2 für diese ausländischen Einkunftsquellen am 31.01.1991 Feststellungsbescheide erlassen habe, die am 17.03.1992 vom beklagten Finanzamt wieder aufgehoben worden seien, sei dieses seiner Anpassungspflicht nicht nachgekommen. Zudem ersetze der zuletzt ergangene Bescheid den unmittelbar vorausgegangenen Bescheid mit der Folge, dass im Falle der Aufhebung eines Feststellungsbescheids Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 179 ff. AO nicht mehr gesondert festgestellt seien.

Schließlich rügt die Klägerin die Verletzung des § 32 a Abs. 1 EStG. In den Jahren 1980 und 1982 seien aus der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32 a EStG nicht die gesamten ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34 c EStG, sondern nur den Betrag herausgenommen worden, der nach Abzug der ausländischen Betriebsstättenverluste aus Vorjahren als Bemessungsgrundlage der Pauschalbesteuerung unterworfen worden sei. Wegen der Abgeltungswirkung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 c EStG dürften ausländische Einkünfte auch nicht teilweise in die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Besteuerung einbezogen werden. Das zu versteuernde Einkommen sei daher um weitere ausländische Einkünfte von 41. DM (Algerien) im Jahr 1980 und von 286. DM (Irak, China) im Jahr 1982 zu kürzen.

Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuerbescheide 1980 bis 1982 vom 29.07.1988 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 23.07.1992 bzw. 23.08.1995 bzw. 01.07.1996 dahin zu ändern, dass

1. im Einkommensteuerbescheid

a) 1980 die Besteuerungsgrundlagen aus den D KG, der E, der G KG, der H GmbH und Co. KG, den S und der K,

b) 1981 die Besteuerungsgrundlagen aus den D KG, der G KG, der H GmbH und Co. KG, der F GmbH und Co. KG, den S und der K,

c) 1982 die Besteuerungsgrundlagen aus der C GmbH und Co. KG, den D KG, der H GmbH und Co. KG, der F GmbH und Co. KG und aus S nicht berücksichtigt werden,

2. die tariflich gemäß § 32 a EStG besteuerten Einkünfte um weitere ausländische Einkünfte i.S.d. § 34 c EStG insoweit reduziert wird, als Verluste von den pauschal nach § 34 c Abs. 5 (früher Abs. 3) EStG besteuerten ausländischen Betriebsstättengewinnen in Abzug gebracht wurden,

3. keine Nachversteuerung gemäß § 2 AIG durchgeführt wird für

a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, soweit diese durch die L, USA, erzielt wurden, sowie

b) gewerbliche Einkünfte, soweit diese durch J, Betriebsstätte USA, erzielt und der Klägerin unmittelbar steuerlich zugerechnet wurden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In Ergänzung zur Einspruchsentscheidung führt er im Wesentlichen aus, die geänderten Feststellungsbescheide 1980 bis 1982 der B vom 21.03.1988 seien innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a.F. ausgewertet worden. An den Untergesellschaften sei die B und an der B der Klägerin unmittelbar beteiligt. Die Einkünfte der Untergesellschaften seien daher der B zuzurechnen (1. Stufe). Der Feststellungsbescheid der B bilde den Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid der Kläger (2. Stufe).

Das Finanzamt sei verpflichtet, die für die einzelnen Untergesellschaften ergangenen Grundlagenbescheide im Folgebescheid umzusetzen. Bei diesen Grundlagenbescheiden handele es sich nicht lediglich um wiederholende Verfügungen, so dass sie auf der Ebene der B jeweils die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO erneut in Lauf gesetzt hätten. Auf das Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid der Untergesellschaften und Einkommensteuerbescheid der Kläger komme es nicht an.

Die gesonderten Feststellungen 1980 und 1981 nach § 18 AStG für die K vom 05.11.1986 seien gemäß § 171 Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO innerhalb der Festsetzungsfrist in den angefochtenen Änderungsbescheiden 1980 und 1981 vom 27.07.1988 ausgewertet worden. Bei Inkrafttreten des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO am 27.06.1998 sei die aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO noch nicht abgelaufen gewesen. Das BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91, BStBl II 1993, 425, stehe dem nicht entgegen, weil die Hemmungstatbestände des § 171 AO selbständig und gleichwertig nebeneinander stünden und jede Bestimmung gesondert zu prüfen sei. Außerdem handele es sich im Streitfall nicht nur um eine bloße mechanische Auswertung der Feststellungsbescheide.

Die Festsetzungsfrist der unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981 vom 13.07.1982 bzw. 23.11.1983 sei nach Ergehen der Prüfungsanordnung vom 06.06.1984 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen. Aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung hätten alle Feststellungen im Rahmen der Außenprüfung einschließlich der Besteuerungsgrundlagen aus den Grundlagenbescheiden der K noch berücksichtigt werden dürfen. Eine Vorbehaltsfestsetzung enthalte keine Einschränkung der Änderungsmöglichkeiten.

Schließlich sei der Nichtansatz bzw. die gegebenenfalls verspätete Auswertung von Besteuerungsgrundlagen aus den Feststellungsbescheiden der K vom 05.11.1986 gemäß § 177 AO mit anderen Änderungen zu kompensieren.

Ab dem Jahr 1980 seien gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG Verluste aus den Jahren zuvor wieder hinzuzurechnen.

Auf die Schriftsätze der Klägerin vom 15.04.1992, 19.10.1992, 22.10.1992, 11.11.1992, 23.07.1993, 22.09.1993, 08.09.1993, 14.02.1995, 06.03.1995, 23.03.1995, 07.09.1995, 12.06.1997, 19.09.2000, 03.04.2006, 20.07.2006, 26.07.2006 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21.07.2006 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet. Bei der Berechnung des Steuersatzes für die Jahre 1981 und 1982 sind die ausländischen Einkünfte von 365. DM bzw. 305. DM gemäß § 177 Abs. 1 AO um 172. DM bzw. 45. DM zu kürzen.

I. Das beklagte Finanzamt war gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide nach Ergehen von Feststellungsbescheiden zu ändern.

1. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 15.02.2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007; vom 16.07.2003 X R 37/99, BStBl II 2003, 867) verpflichtet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend der von einem Grundlagenbescheid für den Folgebescheid ausgehenden Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) die Finanzverwaltung grundsätzlich dazu, Folgebescheide anzupassen. Durch eine unterlassene, unrichtige oder unvollständige Auswertung eines Grundlagenbescheides in dem Folgebescheid kann die Anpassungspflicht grundsätzlich nicht verbraucht werden, vielmehr geht sie dann in eine entsprechende Pflicht zur Richtigstellung über (BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471; BFH-Beschluss vom 15.05.2003 XI B 171/02, BFH/NV 2003, 1286). Aus dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung folgt, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Änderung eines Steuerbescheides (Folgebescheides) immer dann verlangt, solange sich dessen Besteuerungsgrundlagen nicht mit den Feststellungen des entsprechenden Grundlagenbescheides decken (vgl. BFH-Beschluss vom 21.05.2004 III B 80/03, n.v.).

Eine Anpassungspflicht des Finanzamts nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht nur, soweit ein Grundlagenbescheid für den Steuerbescheid eine Bindungswirkung entfaltet. Gemäß § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für andere Feststellungsbescheide und Steuerbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Grundlagenbescheide dieser Art sind auch die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte einer Personengesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). In diesen Bescheiden wird über die Art und Höhe der Einkünfte sowie über die Personen, denen die Einkünfte zuzurechnen sind, und deren Anteile entschieden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1990, 38).

Eine Anpassung des Folgebescheids setzt lediglich voraus, dass der Grundlagenbescheid wirksam ergangen ist. Auf die Rechtmäßigkeit oder die Bestandskraft des Grundlagenbescheids kommt es nicht an.

a) Für den Streitfall bedeutet dies, dass nur insoweit Grundlagenbescheide mit den darin festgestellten Besteuerungsgrundlagen (§ 199 Abs. 1 AO) im angefochtenen Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) der Klägerin berücksichtigt werden können, als ihnen Besteuerungsgrundlagen verbindlich zugerechnet werden. Grundlagenbescheide, die der B (Obergesellschaft) als Gesellschafterin der Untergesellschaften Besteuerungsgrundlagen zurechnen, entfalten dagegen gegenüber dem Kläger als Gesellschafter der B keine Bindungswirkung und können deshalb im angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt werden.

b) Die vom FA 2 am 31.01.1991 erlassenen Feststellungsbescheide für die ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften wie z.B. die L (USA) und J GmbH und atypisch Stille (USA) wurden mit Bescheiden vom 17.03.1992 vom beklagten Finanzamt aufgehoben und damit gegenstandslos.

Unabhängig von der Rechtsmäßigkeit dieser Grundlagenbescheide des FAs 2 nahmen diese Bescheide die ursprünglichen (Änderungs-) Bescheide vom 24.02.1987 bzw. 21.03.1988, die aufgrund der bei diesen Prüfungssubjekten durchgeführten Betriebsprüfungen ergangen waren, in ihren Regelungsinhalt mit auf und suspendierten sie insoweit für die Dauer ihrer Existenz. Durch die Aufhebung dieser Bescheide lebten die ursprünglichen Bescheide wieder auf (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 74/00, BStBl II 2005, 99). Soweit für das Finanzamt eine Anpassungspflicht i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bestand, ist diese durch die Aufhebung der Bescheide wieder entfallen.

2. Gemäß § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Ein Verwaltungsakt kann nur wegen derjenigen Regelung angefochten werden, die er selbständig und verbindlich trifft. Da Grundlagenbescheide eine selbständige, verbindliche und bindende Regelung treffen, die Folgebescheide diese Regelung aber bloß übernehmen, können wegen einer solchen Regelung nur die Grundlagenbescheide angefochten werden (vgl. Tipke/Kruse AO § 351 Rz. 45).

Aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids für den Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 AO) und der Anpassungspflicht des Finanzamts ist das für den Erlass des Einkommensteuerbescheids (Folgebescheid) zuständige Finanzamt an die Mitteilungen über die Gewinn-(Verlust-)Feststellungen bei den jeweiligen Personengesellschaften gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38).

a) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Klägerin gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO mit ihren Einwänden gegen die Richtigkeit der Grundlagenbescheide ausgeschlossen. Die Durchführung eines zweistufigen Feststellungsverfahrens bei doppelstöckigen Personengesellschaften hätte im Verfahren gegen die Gewinnfeststellungsbescheide auf der Ebene der Untergesellschaften bzw. der Obergesellschaft geltend gemacht werden müssen.

Ergänzend ist hierzu anzumerken, dass es sich bei der Bezeichnung "zweistufiges Feststellungsverfahren" um einen untechnischen Begriff handelt, der als solcher nicht im Gesetz geregelt ist. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide auch für andere Feststellungsbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Danach sieht die Abgabenordnung ein "zweistufiges" bzw. "mehrstufiges Feststellungsverfahren" vor, so dass, soweit die entsprechenden Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung vorliegen, ein "zweistufiges" Feststellungsverfahren von Amts wegen durchzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.1995 X R 64/92, BStBl II 1995, 640).

Im übrigen ist ein "zweistufiges Feststellungsverfahren" nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH bei doppelstöckigen Personengesellschaften grundsätzlich durchzuführen, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1990, 38; vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467; vom 14.11.1995 VIII R 8/94, BStBl II 1996, 297; vom 11.12.2003 IV R 42/02, BStBl II 2004, 353; BFH-Beschlüsse vom 12.10.1989 IV R 5/86, BStBl II 1990, 168; vom 25.02.1991 GrS /789, BStBl II 1991, 601 zur doppelstöckigen Personengesellschaft; vom 06.11.2003 IV ER - S - 3/03, BStBl II 2005, 376; vom 18.12.2003 IV B 201/03, BStBl II 2004, 231 zu § 15 a EStG; vom 26.04.2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560).

§ 351 Abs. 2 AO kommt ebenso zur Anwendung, soweit die Klägerin im Feststellungsbescheid der B lediglich eine wiederholende Verfügung in bezug auf die Feststellungsbescheide der Untergesellschaften sieht. Im Besteuerungsverfahren der Obergesellschafter ist keine diesbezügliche Überprüfung möglich.

Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 06.10.2004 X R 53/01, BStBl II 2005, 383, betrifft ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaften (Obergesellschaften) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Entsprechend hat der IV. Senat des BFH der Abweichung von seinem Urteil vom 08.12.1994 IV R 7/92, BStBl II 1996, 264, nur mit der Maßgabe zugestimmt, dass die Einkünfte einer lediglich vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) aus der Beteiligung an einer anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) nicht zur Gewerblichkeit der gesamten Einkünfte der Obergesellschaft führen. Das Urteil ist deshalb wegen der auch originären gewerblichen Tätigkeit der B (Obergesellschaft) nicht auf den Streitfall anwendbar.

b) Die Klägerin kann wegen § 351 Abs. 2 AO auch nicht hinsichtlich des Einwandes gehört werden, die Besteuerungsgrundlagen aus der Beteiligung an der L (USA) seien steuerfrei und deshalb nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG zuzurechnen. Diese Beteiligung wurde in den Streitjahren im Sonderbetriebsvermögen der B gehalten und ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die B vom 21.03.1988. Dort wurden für Zwecke des § 32 b EStG und des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG steuerfreie ausländische Einkünfte festgestellt (§ 180 Abs. 5 AO). Eine Anfechtung über die Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide ist ausgeschlossen.

c) Bei der Anpassung des Einkommensteuerbescheids (Folgebescheid) an den Grundlagenbescheid hat das Finanzamt lediglich zu prüfen, ob der Grundlagenbescheid wirksam ergangen ist. Gründe für eine unwirksame Bekanntgabe der Grundlagenbescheide wurden weder vorgebracht noch sind solche aus den Akten ersichtlich.

Dem Vorbringen, die als Sammelbescheide ergangenen Feststellungsbescheide für die B vom 21.03.1988 seien wegen der in ihnen aufgenommenen Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und deshalb nichtig, folgt der erkennende Senat nicht. In der Zusammenfassung von Feststellungen von steuerfreien und steuerpflichtigen Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 und Abs. 5 AO in einem Steuerbescheid ist kein besonders schwerwiegender Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO zu erkennen.

Grundsätzlich können die Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a und Abs. 5 Nr. 1 AO in getrennten Verfahren erfolgen. Werden aber die Einkünfte des inländischen Unternehmens gesondert und einheitlich festgestellt, sind im Rahmen dieses Feststellungsverfahrens auch Feststellungen über die Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach dem DBA von der Besteuerungsgrundlage ausgenommen, gleichwohl aber bei der Feststellung der Steuer von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteile vom 30.04.1991 VIII R 68/86, BStBl II 1991, 873; vom 09.06.1999 I R 40/98, BFH/NV 2000, 168; vom 18.07.2001 I R 70/00, BFH/NV 2002, 91). In die Feststellung nach § 180 AO sind grundsätzlich alle Umstände einzubeziehen, die für die Höhe der Besteuerung gemeinschaftlicher Einkünfte erheblich werden können. Hierdurch wird die Beurteilung sämtlicher Vorgänge, die eng mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften zusammenhängen, bei dem für die Feststellung zuständigen Finanzamt konzentriert. Das dient sowohl der Rechtsanwendungsgleichheit gegenüber allen an den Einkünften beteiligten Personen als auch dem Gebot der Entscheidung durch die sachnähere Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541). Eine solche äußere Zusammenfassung ändert nichts an der inhaltlichen Selbständigkeit der verschiedenen Einzelfallregelungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

Soweit die Klägerin darin dennoch eine Rechtswidrigkeit der Feststellungsbescheide sieht, steht dem im streitigen Verfahren § 351 Abs. 2 AO entgegen.

II. Die Grundlagenbescheide 1980 und 1981 betreffend die J GmbH und atypisch Stille vom 24.02.1987 und die K vom 05.11.1986 wurden nicht fristgerecht innerhalb der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO a.F. ausgewertet.

1. Die Anpassungsfrist des Finanzamts wird zeitlich durch die Festsetzungsfrist begrenzt (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gemäß § 171 Abs. 10 AO a.F. endete die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid mit Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist kann der Feststellungsbescheid weder zugunsten noch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen an den geänderten Grundlagenbescheid angepasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330).

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO tritt unabhängig davon ein, ob ein Grundlagenbescheid ergangen ist oder nicht, d.h. die Hemmung der Festsetzungsfrist für die Folgesteuern knüpft an die bloße Möglichkeit an, dass ein Grundlagenbescheid ergeht, aufgehoben oder geändert wird. Diese Möglichkeit, den Folgebescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen, wird nicht dadurch verbraucht, dass das Finanzamt eine Anpassung des Folgebescheids auf der Grundlage des früheren, durch die Änderungsfeststellung suspendierten Grundlagenbescheides bei bereits abgelaufener regulärer Festsetzungsfrist innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO nicht vorgenommen hat. Denn dies setzte voraus, dass beim Folgebescheid eine (Teil-)Bestandskraft im Umfang der Bindungswirkung des nicht oder nicht richtig ausgewerteten Grundlagenbescheides eintreten könnte. Das ist jedoch nicht der Fall. § 171 Abs. 10 AO bewirkt nämlich nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass von Grundlagenbescheiden im Umfang der von diesen ausgehenden Bindungswirkung stets wieder erneut in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist nach § 171 Abs. 10 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.1987 II R 202/84, BStBl II 1988, 318; vom 29.06.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749). Der Fristablauf wird deshalb unabhängig davon gehemmt, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und ob das Finanzamt einen entsprechenden Folgebescheid erlassen hat. Denn die Hemmung knüpft an die bloße rechtliche Möglichkeit an, dass ein Grundlagenbescheid ergeht, aufgehoben oder geändert wird; sie setzt - anders als die anderen Hemmungsgründe in § 171 AO - kein reales Ereignis voraus (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1). Ist aber ein Grundlagenbescheid ergangen, gewährt § 171 Abs. 10 AO in der für den Streitfall maßgebenden Fassung nur eine maximale Auswertungsfrist von einem Jahr nach wirksam werden des (ergangenen) Grundlagenbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2005 X R 14/04, BStBl II 2005, 242).

Maßgebend für den Beginn der Jahresfrist ist die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids an den Adressaten des Bescheids. Dies gilt auch für das zweistufige Feststellungsverfahren im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft. Auf die erstmalige Übernahme der für die Untergesellschaft festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid der Obergesellschaft kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht an. Die Feststellungsbescheide für die Untergesellschaften bilden keine Grundlagenbescheide in Bezug auf den Steuerbescheid des Gesellschafters der Obergesellschaft. Eine Bindungswirkung gegenüber den Gesellschaftern der Obergesellschaft entfaltet ausschließlich der Feststellungsbescheid der Obergesellschaft. Erst auf dieser Ebene werden den Gesellschaftern der Obergesellschaft als Mitunternehmer die Besteuerungsgrundlagen verbindlich zugerechnet. Der von der Klägerin begehrte "Durchgriff" von den Untergesellschaften auf die Gesellschafter der Obergesellschaft würde eine unzulässige Negation der Gesellschafterstellung der Personengesellschaft (Obergesellschaft) bedeuten (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 700).

2. Nach diesen Grundsätzen durften im Streitfall die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die J GmbH und atypisch Stille vom 24.02.1987 und für die K vom 05.11.1986 wegen der insoweit eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr ausgewertet werden.

a) Bei Ergehen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981 vom 29.07.1988 war bereits die reguläre Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfristen von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begannen mit Ablauf der Jahre 1982 und 1983, weil die Einkommensteuererklärungen 1980 und 1981 am 15.06.1982 bzw. 23.09.1983 abgegeben wurden (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist endete demnach mit Ablauf der Jahre 1986 und 1987.

Die Einkommensteuererklärung 1982 wurde am 30.05.1984 abgegeben. Entsprechend endete die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1988. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1982 vom 29.07.1988 ist daher in offener Festsetzungsfrist ergangen.

Mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist entfiel gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der Vorbehalt der Nachprüfung.

b) Ebenso scheidet eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO aus, weil die Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften nicht Gegenstand der Betriebsprüfung bei der Klägerin waren, sondern selbständigen Prüfungen unterlagen.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO umfasst u.a. die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nur für die in der Außenprüfungsanordnung genannten und tatsächlich geprüften Steuerarten gehemmt (BFH-Urteil vom 27.03.1996 I R 182/94, BStBl II 1997, 449). Die Prüfungsanordnung bezeichnet in diesem Fall lediglich den äußersten Rahmen der Ablaufhemmung; tatsächliche Prüfungshandlungen müssen hinzukommen (BFH-Urteile vom 15.12.1989 VI R 151/86, BStBl II 1990, 526; vom 11.08.1993 II R 34/90, BStBl II 1994, 375; vom 02.02.1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377; vom 17.06.1998 IX R 65/95, BStBl II 1999, 4).

Die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO erstreckt sich nicht auf Besteuerungsgrundlagen, die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen und deshalb nicht Gegenstand einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91, BStBl II 1993, 425). Dies gilt entsprechend für Feststellungen von steuerfreien Einkünften nach § 180 Abs. 5 AO.

Im Streitfall erstreckte sich die Betriebsprüfung bei der Klägerin auf die Einkommensteuer 1979 bis 1982. Nicht Gegenstand der Prüfung waren die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der K . Die Aktiengesellschaft nach schweizer Recht bildet ein eigenes Prüfungssubjekt i.S.d. § 193 Abs. 1 AO, dessen Gewinne für Zwecke der Besteuerung der Inlandsbeteiligten im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 18 AStG gesondert festgestellt werden. Als solches ist sie weder in der Prüfungsanordnung gegen die Klägerin aufgeführt noch wurde im Rahmen der Prüfung bei der Klägerin tatsächlich für die K eine Außenprüfung durchgeführt, so dass sich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nicht auf sie erstreckte.

Dies gilt entsprechend für die Beteiligung an der J GmbH und atypisch Stille, die ebenso ein eigenes Prüfungssubjekt bildete.

c) Im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981 am 29.07.1988 war die jeweilige Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a.F. bereits abgelaufen.

Die Feststellungsbescheide 1980 und 1981 für die J GmbH und atypisch Stille sind am 24.02.1987 und die für die K sind am 05.11.1986 ergangen und gelten gemäß § 122 Abs. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 27.02.1987 bzw. 08.11.1986 als bekannt gegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a.F. lief danach mit Ablauf des 27.02.1988 bzw. 08.11.1987 ab. Bei Ergehen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide am 29.07.1988 war die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten. Eine Berücksichtigung der Bescheide war gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr möglich.

d) Die Anfechtung der Einkommensteuerbescheide vom 29.07.1988 führte, soweit die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten war, zu keiner Hemmung des Fristablaufs nach § 171 Abs. 3 Satz 2 a.F. AO, weil dadurch der Ablauf der Festsetzungsfrist nur hinsichtlich des angefochtenen, aber nicht festsetzungsverjährten Teils des Bescheids betragsmäßig gehemmt wurde. Die nicht innerhalb der Jahresfrist erfolgte Auswertung der Grundlagenbescheide wurde daher nicht von der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 Satz 2 AO a.F. erfasst. Außerdem richteten sich die Einsprüche gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide ausschließlich gegen die Besteuerung von Kapitaleinkünften für die Jahre 1979 bis 1982.

e) § 171 Abs. 10 Satz 2 AO, der für alle bei seinem Inkrafttreten am 27.06.1998 noch laufenden Verjährungsfristen anwendbar ist, ist nicht einschlägig.

Nach § 171 Abs. 10 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Abs. 4 gehemmten Frist, wenn der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Abs. 4 gehemmt ist. Wie bereits ausgeführt, bezieht sich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nur auf die beim Steuerpflichtigen stattfindende Betriebsprüfung. Danach wurden die Feststellungsverfahren betreffend die J GmbH und atypisch Stille und die K nicht von dieser Ablaufhemmung erfasst. Für diese Gesellschaften fanden selbständige Betriebsprüfungen statt.

3. Die reguläre Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid 1982 ist mit Ablauf des Jahres 1988 eingetreten. Die Problematik der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO stellt sich damit für den nach § 164 Abs. 2 AO ergangenen Änderungsbescheid 1982 vom 29.07.1988 nicht.

III. Die nicht rechtzeitig ausgewerteten Feststellungsbescheide wurden wegen Rechtsfehler i.S.d. § 177 AO zutreffend in den angefochtenen Bescheiden erfasst.

1. Nach § 177 Abs. 1 AO a.F. sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Nach § 177 Abs. 2 AO gilt das gleiche für den Fall einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen.

Rechtsfehler i.S. dieser Vorschrift ist über eine unrichtige Anwendung des materiellen Rechts hinaus jede objektive Unrichtigkeit des aufzuhebenden oder zu ändernden Bescheids. Rechtsfehlerhaft ist danach ein Bescheid nicht nur, wenn geltendes Recht unrichtig angewendet wurde, sondern auch dann, wenn der Steuerfestsetzung ein Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der sich als unrichtig erweist (vgl. BFH-Urteile vom 05.08.1986 IX R 13/81, BStBl II 1987, 297; vom 18.12.1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 505). Es gilt ein weiter Fehlerbegriff (BFH-Urteil vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77).

Nach Auffassung des erkennenden Senats setzt dieser Fehlerbegriff nicht voraus, dass sich die objektive Unrichtigkeit bereits in einem Steuerbescheid konkretisiert hat. Er erfasst auch solche Lebenssachverhalte wie z.B. Ereignisse mit Wirkung für die Vergangenheit, die erst nach Entstehung der Steuer bzw. nach der Bestandskraft der Steuerfestsetzung eintreten oder bekannt werden. Ziel des § 177 Abs. 1 AO ist es, unter Durchbrechung der Bestandskraft nach Möglichkeit eine objektiv zutreffende Besteuerung zu erreichen. Bereits bei der Änderung des Bescheids sollen solche Fehler berücksichtigt werden können, die der Steuerpflichtige unabhängig vom Anlass der Änderung im Rechtsbehelfsverfahren geltend machen kann. In § 177 Abs. 2 AO wird das Finanzamt dem Steuerpflichtigen gleichgestellt, wenn es Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen ändern muss (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 19.02.1982 XI-VII 3244/79 E, EFG 1982, 523, Loose in Tipke/Kruse, AO, § 177 Tz. 3). Der Umfang der Fehlerberichtigung ist auf die Änderung einer bestandkräftigen Steuerfestsetzung beschränkt. Darüber hinaus besteht entgegen der Auffassung der Klägerin keine Abhängigkeit des Rechtsfehlers zur bisherigen Steuerfestsetzung. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind solche Rechtsfehler zu berichtigen, die aus irgendwelchen Gründen gerade nicht Anlass für die Aufhebung oder Änderung sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1987, 297). Das Prinzip der Rechtssicherheit hat nur dann Vorrang vor der sachlichen Richtigkeit eines Bescheids, wenn (und solange) dieser bestandskräftig ist. Dies gilt nicht, sofern die bestandskräftig festgesetzten Steuern - wie im Streitfall - nach einer gesetzlichen Bestimmung geändert werden können.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Fehlerberichtigung unabhängig davon durchzuführen, inwieweit (nach altem oder neuem Abgabenrecht) Verjährung eingetreten ist. Dies folgt zum einen daraus, dass nur der Steueranspruch selbst ganz oder teilweise verjähren kann, nicht aber eine Besteuerungsgrundlage. Zum anderen hat dies seinen Grund darin, dass § 177 AO sowohl in Absatz 1 als auch in Absatz 2 für die hierdurch eröffnete Kompensationsmöglichkeit allein darauf abstellt, dass einerseits die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids vorliegen und andererseits ein Rechtsfehler gegeben ist. Soweit danach eine Saldierungslage besteht, muss berichtigt werden, ohne dass es weiterer zusätzlicher Voraussetzungen bedarf. Das gilt auch für solche Rechtsfehler, die ihrerseits eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr eröffnen könnten. Soweit es - wie im Rahmen des § 177 AO - allein um die Begrenzung von Korrekturen geht, hat der Gesetzgeber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 504; vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77; vom 01.06.1994 X R 90/91, BStBl II 1994, 849; BFH-Beschluss vom 19.05.2006 II B 87/05, n.v.)

Die Auffassung des Klägervertreters Z , die erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgte Steuerfestsetzung sei im Sinne des Umkehrschlusses aus § 177 Abs. 1 und 2 AO "ein materieller Fehler aus Anlass der Änderung des Steuerbescheids", teilt der erkennende Senat nicht. Er sieht diese Äußerung im Zusammenhang mit den Ausführungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung, die Festsetzungsverjährung führe gemäß § 47 AO zum Erlöschen der Steuerschuld. Eine Fehlerberichtigung würde deshalb in diesem Fall eine unzulässige Berücksichtigung von verjährten Steueransprüchen bedeuten. Dabei wird übersehen, dass nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht jedoch die einzelnen Besteuerungsgrundlagen der Verjährung unterliegen. Entsprechend können gemäß § 47 AO nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen. Dies gilt nicht für Besteuerungsgrundlagen, so dass auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung noch einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit diese bisher unzutreffend angesetzt wurden, im Rahmen der Fehlerberichtigung nach § 177 AO berücksichtigt werden können.

Im Übrigen tritt die objektive Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung nicht durch die Änderung des bisherigen Steuerbescheids ein, sondern durch die Tatsache, dass hinsichtlich eines Grundlagenbescheids, der nicht innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a.F. ausgewertet wurde, eine Änderung des Einkommensteuerbescheids (Folgebescheid) nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist unzulässig ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Finanzamt ist nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 177 AO a.F. nicht gehindert, diese objektive Unrichtigkeit bei der ersten möglichen Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids im Rahmen des § 177 AO a.F. zu berücksichtigen.

2. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide "nach § 164 Abs. 2 AO" schließt im Streitfall eine Fehlerberichtigung nach § 177 AO nicht aus.

Im Streitfall erfolgten die Änderungen der Steuerbescheide aufgrund ergangener Feststellungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Wie bereits ausgeführt, entfällt gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO der Vorbehaltsvermerk mit Eintritt der Festsetzungsverjährung ohne Rücksicht auf eine eventuelle Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO. Die Festsetzungsverjährung wurde aufgrund der Außenprüfung bei der Klägerin gemäß § 171 Abs. 4 AO nur bezüglich der Einkommensteuer der Klägerin gehemmt, nicht dagegen bezüglich der Beteiligungsgesellschaften, die eigenständige Prüfungssubjekte darstellen. Da der Vorbehaltsvermerk insoweit mit Eintritt der Festsetzungsverjährung entfallen ist, war eine Änderung der Einkommensteuerbescheide nur noch im Rahmen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zulässig. Bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt eine Fehlerberichtigung nach § 177 AO generell in Betracht.

Die in § 177 Abs. 1 AO und § 177 Abs. 2 AO enthaltene Kompensationsvorschrift regelt voneinander unabhängige Tatbestände. Liegen sowohl die Voraussetzungen für Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen als auch solche für Korrekturen zu dessen Ungunsten vor, sind die oberen und unteren Grenzen der Fehlerberichtung jeweils getrennt voneinander zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77). Der Änderungsrahmen bestimmt sich auf der einen Seite nach dem Steuerbetrag, der sich bei ausschließlichem Eingreifen der zugunsten des Steuerpflichtigen wirkenden Änderungsvorschriften ergeben würde, und auf der anderen Seite nach dem Betrag, der sich bei ausschließlicher Anwendung der zuungunsten des Steuerpflichtigen wirkenden Änderungsvorschriften festsetzen ließe. Soweit eine Saldierungslage besteht, muss berichtigt werden, ohne dass es weiterer zusätzlicher Voraussetzungen bedarf (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1992, 504).

Im Streitfall wurden nach Eintritt der Festsetzungsverjährung die bisher mit 484. DM (1980) bzw. 445. DM (1981) angesetzten Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der J GmbH und atypisch Stille mit 0 DM (§ 177 Abs. 1 AO) und gleichzeitig solche nach § 2 AIG von 497.062 DM (1980) bzw. 465.140 DM (1981) angesetzt (§ 177 Abs. 2 AO). Die verjährten Besteuerungsgrundlagen führen zu objektiven Unrichtigkeiten der Steuerfestsetzungen und damit zu Rechtsfehlern i.S.d. § 177 AO a.F.

Dies gilt entsprechend für die mit Bescheiden vom 05.11.1986 festgestellten Kapitaleinkünfte aus der Beteiligung an der K von 38.418 DM (1980) und 7.124 DM (1981). Auch hierbei handelt es sich um objektive Unrichtigkeiten i.S.d. § 177 Abs. 2 AO.

Der Saldo dieser Rechtsfehler beträgt 50.697 DM (1980) und 27.075 DM (1981).

Im Einzelnen ergibt sich folgendes:

Einkommensteuer 1980

Einkommensteuer 1981

Die Änderungen in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten der Klägerin betragen ohne Berücksichtigung der nach § 164 Abs. 2 AO berichtigten Sonderausgaben im Jahr 1980 634.966 DM bzw. 2.469.987 DM im Jahr 1981 (unterer Änderungsrahmen). Die Änderungen zu Ungunsten belaufen sich auf 1.084.452 DM im Jahr 1980 und 2.879.025 DM im Folgejahr (oberer Änderungsrahmen). Diesen Änderungsrahmen stehen saldierte Rechtsfehler von 50.697 DM (1980) und 27.075 DM (1981) gegenüber. Da die Änderungsgrenzen nach § 177 Abs. 1 und 2 AO nicht überschritten werden, sind diese Rechtsfehler im angefochtenen Änderungsbescheid zu berücksichtigen.

Der Senat weist noch einmal - wie schon in der mündlichen Verhandlung - darauf hin, dass - auch wenn Gegenstand des Verfahrens die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981 vom 23.07.1992 bzw. 23.08.1995 ist - für eine verständliche Darstellung auf die Bescheide vom 29.07.1988 zurückgegriffen werden muss, weil sich nur an diesen die o.a. Auswirkungen erkennen lassen und jene Bescheide diese Bescheide in ihren Regelungsgehalt aufgenommen haben. Gerade wegen letzterem wird damit tatsächlich die Rechtmäßigkeit der zuletzt ergangenen Bescheide geprüft.

Es verbleibt insoweit bei den bisherigen Sachbehandlungen.

3. Das Finanzamt hat teilweise zu Unrecht nach den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1981 und 1982 vom 29.07.1988 ergangene Grundlagebescheide nicht in darauf folgenden Änderungsbescheiden gemäß § 177 Abs. 1 AO berücksichtigt.

a) Bei Erlass des Änderungsbescheids 1981 vom 23.08.1995, der zu einer Erhöhung der Einkommensteuer um 905 DM führte, hat das Finanzamt es wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 10 AO a.F. unterlassen, die mit Bescheid vom 27.09.1990 festgestellten Einkünfte i.S.d. § 32 b EStG von -172.491 DM betreffend die Beteiligung M (USA) im Rahmen des § 177 Abs. 1 AO zu berücksichtigen.

Bei der Berechnung des Steuersatzes (§ 32b EStG) für das Jahr 1981 sind die bisher angesetzten ausländischen Einkünfte von 365. DM gemäß § 177 Abs. 1 AO um 172. DM zu kürzen.

b) Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1982 vom 29.07.1988 weist eine festzusetzende Einkommensteuer von xxx DM aus. Während der Änderungsbescheid vom 23.07.1992 lediglich die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 AO enthält, wurde im Änderungsbescheid vom 09.02.1994 die festzusetzende Einkommensteuer 1982 auf xxx DM heraufgesetzt.

Bei Erlass des Änderungsbescheids vom 09.02.1994 hat das Finanzamt die Anpassung des Feststellungsbescheids vom 16.08.1989 betreffend die Beteiligung M (USA), mit dem landwirtschaftliche Einkünfte i.S.d. § 32b EStG von -45. DM festgestellt wurden, wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO a.F. zutreffend verneint.

Im Einzelnen ergibt sich folgendes:

Einkommensteuer 1982

Die zugunsten der Klägerin mit Bescheid vom 16.08.1989 festgestellten Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 32b EStG für die M (USA) von 45. DM waren mit den im Änderungsbescheid vom 09.02.1994 bzw. 23.08.1995 bzw. 01.07.1996 berücksichtigten ausländischen Einkünften i.S.d. § 32b EStG von 305. DM gemäß § 177 Abs. 1 AO zu verrechnen.

IV. Die von der Klägerin begehrte vollständige Kürzung der ermäßigt besteuerten ausländischen Einkünfte gemäß § 34 c Abs. 5 EStG findet in § 32 a Abs. 1 EStG 1978/1981 keine gesetzliche Grundlage.

Gemäß § 32 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 1978/1981 bemisst sich die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32 b, 34, und 34 b EStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Der Vorbehalt für eine ermäßigte Besteuerung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 34 c Abs. 4 EStG wurde erst durch das Steuerreformgesetz 1990 in § 32 a Abs. 1 EStG aufgenommen (vgl. auch Kirchhof/Söhn, EStG, Bd. 14, § 32 a Anm. 35).

§ 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung enthält - worauf der Vorsitzende des Senats in der mündlichen Verhandlung hinwies - keine Verweisung auf § 34 c Abs. 5 EStG. Die Vorschrift sieht daher hinsichtlich ermäßigt besteuerter ausländischer Einkünfte nach § 34 c Abs. 5 EStG keine Kürzung des zu versteuernden Einkommens i.S.d. § 2 Abs. 5 EStG als Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer vor. Maßgebend für die tarifliche Einkommensteuer ist gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 1 EStG das ungekürzte zu versteuernde Einkommen. Mangels eines diesbezüglichen Regelungsgehalts kann sich die Klägerin insoweit nicht auf eine Verletzung des § 32 a Abs. 1 EStG berufen.

Das Finanzamt hat zu Recht nicht die gesamten ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34c EStG, sondern nur den um ausländische Betriebsstättenverluste der Vorjahre gekürzten Betrag aus der Bemessungsgrundlage der tariflichen Einkommensteuer ausgeschieden (vgl. Bp-Bericht vom 22.04.1988, Seite 10 f.).

Die Rechtsgrundlage für die Pauschalierung der Einkommensteuer für ausländische Einkünfte enthält § 34 c Abs. 5 EStG n.F.

Nach § 34 c Abs. 3 EStG a.F. (§ 34 c Abs. 5 n.F.) können ausländische Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen einem pauschalen Steuersatz unterworfen werden. Ob von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Rahmen der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern durch einen eigenständigen Bescheid gemäß § 163 AO zu entscheiden. Einen solchen Bescheid darf - jedenfalls nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage - nur die in § 34 c Abs. 3 AO a.F. genannte Behörde erlassen. Auch der in den Streitjahren geltende Erlass zur Pauschalierung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für ausländische Einkünfte vom 08.07.1959 (BStBl II 1959, 109) ermächtigte die Finanzämter nicht, über Pauschalierungsfragen im Festsetzungs- oder Feststellungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom25.04.2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541). Hierbei handelt es sich um einen verselbständigten Teil des Veranlagungsverfahrens i.S. eines Grundlagenbescheids, in dem u.a. auch über die Berücksichtigung von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten bzw. Personengesellschaften entschieden wurde.

In den Streitjahren waren die pauschalierbaren positiven ausländischen Betriebsstätten- bzw. Beteiligungseinkünfte um die in den fünf vorangegangenen Veranlagungen erzielten Verluste zu kürzen. Die Kürzung des zu versteuernden Einkommens um die pauschalierten ausländischen Einkünfte nach Verrechnung von Vorjahresverlusten beruht auf der im Billigkeitswege getroffenen Entscheidung des Bayerischen Staatministeriums der Finanzen vom 11.01.1988, die durch Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 08.11.1991 VII 56/87 bestätigt wurde. Dieses von der Klägerin unstreitig gestellte Verfahren bindet das beklagte Finanzamt, so dass für die Streitjahre in dieser Hinsicht weder positive noch negative verbindliche Entscheidungen des Finanzamts zulässig sind.

V. Eine Beiziehung der Steuerakten der Untergesellschaften der B war nicht geboten, weil sich ihnen nach diesen Entscheidungsgründen unter I. 2 keine entscheidungserheblichen Tatsachen entnehmen lassen. Auch die Beiziehung der Akten der J GmbH und atypisch Stille und der K war nicht geboten, weil bezüglich der Feststellungsbescheide vom 24.02.1987 bzw. 05.11.1986 auch das beklagte Finanzamt von einer verspäteten Auswertung der Bescheide ausgeht.

VI. Der erkennende Senat hält eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gem. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht für geboten.

Nach §§ 93 Abs. 1, 96 Abs. 2 FGO haben die Beteiligten das Recht, sich vor Erlass der gerichtlichen Entscheidung zu den tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten zu äußern. Dabei dürfen nur solche Tatsachen und Beweisergebnisse vom Gericht verwertet werden, zu denen die Beteiligten Stellung nehmen konnten. Eine Verpflichtung des Gerichts, alle entscheidungserheblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten erschöpfend zu erörtern, besteht nicht.

Die Wiedereröffnung einer bereits geschlossenen mündlichen Verhandlung ist möglich (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) und geboten, wenn nach Schluss der Verhandlung Tatsachen neu bekannt geworden sind oder die in der Verhandlung erörterten Tatsachen nach dem Standpunkt des Gerichts nicht ausreichen. Ein Beteiligter kann jedoch nicht erwarten, dass eine mündliche Verhandlung allein deshalb vertagt oder nach ihrem Schluss wieder eröffnet wird, weil er sich trotz hinreichender Frist und ohne persönliche Entschuldigungsgründe nicht genügend vorbereitet hat. Denn die mündliche Verhandlung ist zur abschließenden Erörterung der Sach- und Rechtslage bestimmt (§§ 93 Abs. 1, 76 Abs. 2, 104 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Grundsatz der Amtsermittlung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verpflichtet das Gericht nicht, nachdem der Sachverhalt seiner Überzeugung nach hinreichend ermittelt und die Sache entscheidungsreif geworden ist, ohne grundlegende Änderung der als möglich vorhersehbaren Verfahrenslage und ohne erkennbare Aufklärungsbedürftigkeit konkreter Einzelfragen, einem Beteiligten noch Gelegenheit zu weiteren Ermittlungen in einem Bereiche zu geben, dessen Entscheidungserheblichkeit spätestens im Einspruchsverfahren erkennbar geworden war (vgl. BFH-Urteil vom 07.02.1975 III R 41/74, BStBl II 1975, 495).

Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist dann nicht gegeben, wenn der Entscheidung weder Beweisergebnisse noch andere Tatsachen zugrunde gelegt werden, zu denen sich die Beteiligten nicht äußern konnten (§ 96 Abs. 2 FGO).

Der Klägervertreter Z hat nach der mündlichen Verhandlung keine Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art vorgetragen, die nicht spätestens in der mündlichen Verhandlung erörtert worden sind. Der Beklagte hat in der Anlage zu seinem Schreiben vom 21.09.2005 die Fehlerberichtigungen nach § 177 AO hinsichtlich der Grundlagenbescheide 1980 und 1981 für die K und J und atypisch Stille dargestellt. In der mündlichen Verhandlung wurden zudem die Rechtsgrundlagen für die sachlichen und tatsächlichen Gegebenheiten bei der Fehlerberichtigung ausgiebig nach allen Seiten hin erörtert. Von einer Überraschungsentscheidung kann daher nicht die Rede sein. Die unterlassene Auseinandersetzung der Klägervertreter mit der vom Beklagten bereits am 21.09.2005 vorgetragenen Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit des § 177 AO rechtfertigt keine Wiederaufnahme der mündlichen Verhandlung. Den Klägervertretern stand ausreichend Zeit zur Verfügung, sich in diese Rechtsmaterie einzuarbeiten.

Die nachträglichen Ausführungen des Klägervertreters zur Anwendung des § 177 AO im Jahr 1982 sind nicht entscheidungserheblich. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1982 vom 29.07.1988 stellt sich wegen der offenen Festsetzungsfrist die Problematik der Fehlerberichtigung nicht.

VII. Berechnung der Einkommensteuer 1981 und 1982

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage der Anwendbarkeit des § 177 AO zugelassen.

Ende der Entscheidung