Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der R GmbH (im folgenden R). Der Beklagte ließ in den angefochtenen Bescheiden für 1993, 1994 und 1995 von der R geltend gemachte Provisionszahlungen nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu.

Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Geschäftszweck der R war die Herstellung und der Vertrieb von Druckvorlagen und Druckplatten. In den Streitjahren waren die Herren K, W und S zu je 1/3 an der R beteiligt, diese waren auch deren Geschäftsführer. Die Körperschaftsteuererklärung 1993, die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.1993 und die Gewerbesteuererklärung 1993 gingen am 31.03.1995, die für 1994 am 18.05.1995 bei dem Beklagten ein.

Die genannten Gesellschafter waren gleichzeitig auch Gesellschafter der R Vermögensgesellschaft bürgerlichen Rechtes, zu der eine Betriebsaufspaltung bestand.

Mit Prüfungsanordnung vom 17.12.1996 ordnete der Beklagte bei der R für die Jahre 1991-1995 eine Betriebsprüfung an, in der als Prüfungsbeginn der 20.12.1996 vorgesehen war. Tatsächlich wurde die Prüfung vom vorgesehenen Betriebsprüfer Herrn D erst - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - am 16.02.1998 begonnen. Nach zwischen den Beteiligten im Einzelnen streitigen Prüfungshandlungen verstarb dieser Prüfer im März 1999. Der neu eingesetzte Prüfer führte die Prüfung sodann zu Ende.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung unterhielt die R Geschäftsbeziehungen zu der Firma RT in T, einem Hersteller von Zigaretten bis zur Endstufe, der verkaufsfertigen Packung und erhielt von dort Reproduktionsaufträge zur Herstellung von Reproduktionsvorlagen für diese Verpackungen. Seit 1991 zahlte die R Provisionen in Höhe von 20% des Auftragswertes der mit dieser Firma getätigten Umsätze. Nachdem diese Provisionen zunächst an eine Frau O, die spätere Ehefrau eines Geschäftsführers der R, Herrn S, und sodann an eine Firma W Dentaltechnik Sarl, eine Firma Dental-Technik W Depot und eine Firma Dental Depot W, alle ansässig in Luxemburg, gezahlt worden waren, erfolgten in den Streitjahren folgende Zahlungen:

Gesellschafter der W Dentaltechnik Sarl ist zu 99% Herr B. W. und zu 1% seine Ehefrau, die Firmen Dental-Technik W. und Dental Depot W. sind Einzelunternehmen von B. W. Die Firma Re., ebenfalls ansässig in Luxemburg, ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes, an der B. W. zu 90% und seine Ehefrau zu 10% beteiligt sind. F International Services S.A. ist eine AG luxemburgischen Rechtes, ansässig unter derselben Anschrift wie Re. Am Gründungskapital sind eine Firma F Holdings Limited mit Sitz in Dublin, Irland, vertreten durch den Zahntechniker C. R., wohnhaft in H, Luxemburg und der Zahntechniker C. R. selbst zu je 50% beteiligt (Bl. 144 Außenprüfungsakte Bd. I). Bei der irischen Gesellschafterin soll es sich nach Angaben des Bundesamtes für Finanzen - IZA - um eine Briefkastenholding handeln (Bl. 137 Außenprüfungsakte Bd. I).

Im Bericht vom 20.11.2000 vertrat der Betriebsprüfer u.a. die Auffassung, dass diese als Provisionsaufwendungen für die Vermittlung von Aufträgen behandelten Zahlungen als Geschenke im Hinblick auf § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Er behandelte daher, nach Vornahme von unstreitigen Korrekturen zur Anpassung der Verbindlichkeiten an die tatsächlich in den einzelnen Jahren gezahlten Ausgaben, die o.g. Provisionen als nicht abziehbare Aufwendungen. Die R sei im übrigen einem Benennungsverlangen im Hinblick auf die Person des Empfängers der Provisionszahlungen nach § 160 AO nicht nachgekommen. Der Prüfer führt weiter aus, dass Erkenntnisse oder Anhaltspunkte, dass es sich bei den Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben handelt, insbesondere dass die Zahlungen im Gesellschaftsverhältnis der GmbH begründet sind (Rückfluss an die Gesellschafter und damit vGA), dem Finanzamt nicht vorliegen. Wegen der Ausführungen im Einzelnen wird auf Tz. 1.20 des Bp-Berichtes (Bl. 208 ff. Außenprüfungsakten II) Bezug genommen.

Unter dem 07. Februar 2001 änderte der Beklagte diesen Feststellungen entsprechend die Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG für 1993 bis 1995, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1993, 31.12.1994 und 1994 sowie die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 bis 1995.

Die dagegen am 28.02.2001 erhobenen Einsprüche begründete die R damit, eine Steuerfestsetzung für die Jahre 1993 bis 1995 sei unzulässig, da die Festsetzungsfrist am Tag der Absendung dieser Bescheide bereits abgelaufen gewesen sei. Eine Hemmung des Ablaufes der Festsetzungsfrist sei nicht eingetreten, da die Betriebsprüfung nicht zügig durchgeführt und unmittelbar nach ihrem Beginn für weit mehr als sechs Monate aus Gründen unterbrochen worden sei, die in der Sphäre der Finanzverwaltung gelegen hätten.

Die Provisionszahlungen seien an Unternehmen des B. W. für dessen Vermittlungsleistungen im Hinblick auf nachweislich beträchtlich gestiegene Umsätze der R. mit der Firma RT gezahlt worden.

Mit Entscheidung vom 11. Juni 2001 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, weil am 16.02.1998, also vor Ablauf der am 31.12.1999 endenden Festsetzungsfrist für die Veranlagung 1993, mit der Betriebsprüfung begonnen worden sei und daher eine Ablaufhemmung eingetreten sei.

Die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung sei nicht durch Einspruch in Frage gestellt worden. Der voraussichtlich angegebene Prüfungsbeginn diene dem Schutz des Steuerpflichtigen vor überraschenden Prüfungen, eine Verlegung des Beginns auf einen späteren Zeitraum könne den Kläger daher nicht beschweren.

Obwohl zwischen der Prüfungsanordnung und dem tatsächlichen Beginn 14 Monate gelegen hätten, könne sich der Kläger nicht auf eine Verwirkung der Prüfungsanordnung berufen. Gerade der Umstand, dass in dieser Zwischenzeit mehrfach telefonische Terminabsprachen stattgefunden hätten, zeige, dass der Kläger nach dem gesamten Verhalten des Beklagten sich nicht darauf einrichten durfte und auch nicht eingerichtet habe, dass dieser das Recht aus der Prüfungsanordnung in Zukunft nicht mehr geltend machen werde. Ein entsprechender Vertrauenstatbestand habe nicht entstehen können.

Die Prüfung sei nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden, die die Finanzbehörde zu vertreten habe. Denn der Prüfer sei vom 16.02. bis 10.03.1998 im Betrieb der R tätig gewesen, am 09.03.1998 habe eine Besprechung über die Prüfungsfeststellungen stattgefunden. Nachdem der Prüfer dann am 20.04.1998 ein schriftliches Benennungsverlangen an die R gerichtet habe, habe am 20.05.1998 eine erneute Besprechung stattgefunden. Anschließend sei weiterer Schriftverkehr geführt und weitere Ermittlungen durchgeführt worden.

Die Veranlassung der Provisionszahlungen sei nicht nachgewiesen, es handele sich um nicht abzugsfähige Geschenke. Die behaupteten Handelsvertreterverträge mit B.W. bzw. den beteiligten Luxemburger Firmen könnten steuerlich nicht anerkannt werden, da unabdingbare zivilrechtliche Regelungen fehlten. Es sei davon auszugehen, dass diese Verträge konstruiert worden seien, um die erheblichen Provisionszahlungen nachträglich begründen zu können. Es sei keine Kalkulationsgrundlage vorgelegt worden, aus der sich die Höhe der gezahlten Provisionen als Kalkulationsfaktor der R ergebe. Der Gegenleistungscharakter der Zahlungen sei nicht nachvollziehbar.

Die R sei dem Verlangen nach Benennung der tatsächlichen Zahlungsempfänger nicht nachgekommen. Angesichts dessen, dass die R nach eigenen Angaben Zahlungen an ausländische Vertragspartner durch Übergabe von Schecks im Inland bewirkt habe, schriftliche Vereinbarungen nicht existierten, und nach den Feststellungen des Bundesamtes für Finanzen die hinter der F S.A. stehende Limited mit Sitz in Dublin als Briefkastenholding zu qualifizieren sei, sei das Benennungsverlangen in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens gerechtfertigt gewesen. Zudem sei B. W. im Inland ansässig gewesen, so dass die Möglichkeit einer inländischen Betriebsstätte bestehe. Es stehe gerade nicht fest, dass die hinter den luxemburgischen Unternehmen stehenden Personen nicht der deutschen Besteuerung unterlägen. Den Aufwendungen sei insgesamt die Zulassung zum Betriebsausgabenabzug zu versagen.

Mit Klageschriftsatz ihres damaligen Bevollmächtigten, der am 15.11.2001 das Mandat niedergelegt hat, verfolgt die R ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Unter Vertiefung ihres Vorbringens in der Einspruchsbegründung hält sie daran fest, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Bei der Prüfungsanordnung handele es sich um eine Scheinanordnung, die nicht ernsthaft gewollt, sondern nur formal ohne materiellen Inhalt losgeschickt worden sei. Der Prüfer sei nicht für den Prüfungsbeginn 20.12.1996 einsetzbar gewesen. Nachdem der damalige Steuerberater zu dem Beginn der Betriebsprüfung wie in der Prüfungsanordnung vorgesehen am 20.12.1996 bereit gewesen sei, habe der Prüfer mitgeteilt, dass er wegen seines Urlaubes erst im Folgejahr beginnen würde. Ein sodann im Februar für den 21.04.1997 vereinbarter Termin sei dann wiederum vom Prüfer abgesagt worden. Ein weiterer Versuch der Terminvereinbarung am 19. November 1997 sei gescheitert, erst am 14.01.1998 habe sich der Beklagte auf den 16.02.1998 festgelegt. Weder R noch deren Steuerberater hätten eine Terminaufhebung oder -verschiebung beantragt.

Der Prüfer sei dann am 16.02.1998 erschienen und habe mit der Prüfung begonnen. Angesichts der 14-monatigen Frist zwischen Anordnung und Beginn handele es sich nicht mehr um eine angemessene Zeit zwischen Bekanntgabe der Anordnung und Beginn der Prüfung, vielmehr um eine Verschleppung des Prüfungsbeginns, die Anordnung habe den Beginn nicht mehr abdecken können. Da somit eine Außenprüfung ohne wirksame Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung stattgefunden habe, greife für die Ergebnisse der Prüfung ein Verwertungsverbot, die Außenprüfung könne daher auch keine verjährungshemmende Wirkung entfalten. Der Prüfer habe zudem die Prüfung nach deren Beginn unverzüglich abgebrochen, nachdem er auf die streitigen Provisionszahlungen gestoßen sei. Es sei nicht erinnerlich, dass die Prüfung vom 16.02. bis 10.03.1998 angedauert oder am 09.03.1998 eine Besprechung stattgefunden habe, ganz sicher sei während der Karnevalstage nicht geprüft worden. Besprechungen hätten am 20.05.1998 und dann erst am 14.04.2000 stattgefunden. Nach der Besprechung vom 20.05.1998 habe die R eidesstattliche Versicherungen ihrer geschäftsführenden Gesellschafter vorgelegt, nach denen die gezahlten Beträge nicht über B.W. an sie zurückgeflossen seien. Außerdem seien mit Schreiben vom 06.07.1998 die Abrechnungen wie vom Beklagten gewünscht aufgeschlüsselt worden und ein Schreiben von B.W. sowie Bescheinigungen der Fiduciaire Central du Luxembourg die Re. und F. S.A. betreffend vorgelegt worden, nach denen die dortigen Betriebseinnahmen von der luxemburgischen Steuerbehörde geprüft und die verschiedenen Jahre konkret abgerechnet worden seien (s. Außenprüfungsakte Bd. I Folienhefter am Ende). Nach dem 16.07.1998 bis zu dem Schreiben vom 08.02.2000, mit dem der Beklagte verfügt habe, dass ein neuer Prüfer eingesetzt werde, seien keinerlei Aktivitäten des Beklagten, die aktenmäßig dokumentiert oder sich aus anderem Zusammenhang ergäben, in Bezug auf die Betriebsprüfung entwickelt worden. Die Schlussbesprechung habe am 14.04.2000 stattgefunden, der Bp-Bericht datiere vom 20.11.2000. Die Prüfung sei damit sicherlich nicht zügig durchgeführt, sondern für weit mehr als sechs Monate aus Gründen unterbrochen worden, die in der Sphäre der Finanzverwaltung gelegen hätten.

Der Betriebsausgabenabzug sei nicht wegen der Gewährung von Geschenken oder einer Verletzung der Pflicht zur Benennung der Empfänger zu versagen.

Es sei nicht von einer Unentgeltlichkeit der Zuwendungen auszugehen; vielmehr seien die Zahlungen im Rahmen wirksam vereinbarter Handelsvertreterverträge dafür geleistet worden, dass B.W. für Umsatz der R mit RT gesorgt habe. Anlass für die Geschäftsbeziehung zu B.W. sei gewesen, dass dieser an einem Erwerb von Gesellschaftsanteilen an der R interessiert gewesen sei. Im Zuge dieser Verhandlungen habe B.W. darauf hingewiesen, dass er über private Beziehungen zur damaligen Geschäftsführung der Firma RT und gute geschäftliche Beziehungen in Luxemburg verfüge. Es sei vereinbart worden, dass B.W. für den Fall, dass R mit RT wesentlich höhere Umsätze erziele, eine Provision iHv 20% der gesamten Umsätze erhalten solle. W habe diese Vermittlungstätigkeit dann im März 1991 aufgenommen. Seit diesem Monat habe R die Umsätze mit RT um bis zu 317% in den Streitjahren steigern können und damit faktisch das gesamte R-Geschäft von RT, das bis dahin auf verschiedene Reproduktionsunternehmen verteilt gewesen sei, in Händen gehabt. Weil B.W. dabei nicht als Privatperson, sondern im Namen seiner luxemburgischen Unternehmen habe tätig werden wollen und sollen, sei das Vertragsverhältnis, in zeitlicher Folge, mit diesen geschlossen worden. Es sei konkret mit W abgerechnet worden. R habe die jeweiligen konkreten Umsätze RT und Luxemburg bekannt gegeben und hiervon die vereinbarten 20% berechnet. B.W. habe sodann von Luxemburg aus über seine Unternehmen entsprechende Abrechnungen erstellt. Nachdem diese bei R eingegangen gewesen seien, habe sie die ausgewiesenen Provisionen mittels Scheck ausgezahlt. Die Schecks seien ordnungsgemäß auf ihrem Geschäftskonto belastet, die Zahlungen und Rechnungen verbucht worden. B.W. habe sämtliche Zahlungen für seine Unternehmen eingenommen und bei diesen ordnungsgemäß als Betriebseinnahmen verbucht und versteuert. Dies sei von der luxemburgischen Finanzverwaltung überprüft und völlig beanstandungsfrei geblieben, wie sich aus einem Schreiben der Direction des Contributions Directes Luxemburg vom 15. Mai 2001 ergebe (Bl. 26 Prozessakte), nach dem Re alle Provisionen, die vom 17.07.1993 bis zum 31.12.1996 von der R überwiesen worden seien, als Betriebseinnahmen erfasst habe, diese Gesellschaft wirtschaftlich existiere und Grundbesitz besitze. Re. habe danach Provisionseinnahmen in Luxemburg durch Überweisungen an eine Gesellschaft in Dublin (S Limited) gemindert. Auch für die Dental-Technik W Sarl seien keine Gesetzesverstöße bei der Behandlung der Provisionseinnahmen festgestellt worden.

Der Einwand des Beklagten, B.W. habe nach dem Tode seiner Kontaktperson H keine konkreten Leistungen mehr erbracht, die Angelegenheit sei vielmehr ein Selbstläufer geworden, verkenne, dass R auf Grund der Verpflichtungen aus Handelsvertreterverträgen weiterhin Provisionen zu zahlen gehabt habe. Dies gelte auch, soweit der Beklagte der R mangelnde Konsequenz nach Kenntniserlangung des Geschäftsgeheimnisses von B.W. vorwerfe. Dies habe im Hinblick auf die rechtlichen Verpflichtungen nicht berechtigt, B.W. aus dem Vertragsverhältnis hinauszuwerfen, solange der Vermittlungserfolg aus der von B.W. geknüpften Geschäftsbeziehung angehalten habe. Da in 1998 die Umsätze mit RT nachhaltig eingebrochen seien - der Umsatz habe preissteigerungs- und inflationsbedingt unter dem von 1992 und auch 1991 gelegen - , habe die R mit Schreiben vom 27.10. 1998 die bestehenden Geschäftsverbindungen zu Re. und F gekündigt.

R habe konkret mitgeteilt, wer die Firmen Re. und F seien. Die W-Firmen seien, bis auf die angebliche Briefkastenholding F Holdings Limited, eindeutig identifiziert und zudem belegt durch Auskünfte der luxemburgischen Steuerverwaltung. Damit seien die Zahlungsempfänger nicht selbst im Ausland ansässige Domizilgesellschaften, so dass es darauf, dass eine der beiden Gründungsgesellschafter der F S.A. eine Domizilgesellschaft sein solle, nicht ankomme. Der Steuerpflichtige müsse nicht die einzelnen Gesellschafter einer existenten und lebenden Gesellschaft hinterfragen. Dies sei ohnehin rechtlich wie faktisch unmöglich, da die Aktien einer luxemburgischen AG frei handelbar seien.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG für 1993, 1994 und 1995, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1993, 31.12.1994 und 31.12.1995, die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993, 1994 und 1995, alle vom 07. Februar 2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2001, dahingehend zu ändern, dass in 1993 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.182.377.- DM, in 1994 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.303.900.- DM und in 1995 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.181.370,10 DM zum Abzug zugelassen werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Sachlage habe sich seit Ergehen der Einspruchsentscheidung, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen verweise, erheblich geändert. Aus einem dem Gericht vorgelegten Protokoll ergebe sich, dass der Geschäftsführer W am 19.07.2001 vor der Staatsanwaltschaft K ausgesagt habe, dass die streitigen Provisionszahlungen Schmiergelder an den für die Auftragsvergabe zuständigen Mitarbeiter der Fa. RT gewesen sein sollen. Zur Verschleierung dieser Zahlungen sei nachträglich die Begründung auf Grund des angeblichen Handelsvertretervertrages gegeben worden.

Im Hinblick auf die Festsetzungsverjährung weise er darauf hin, dass die R keine Einwendungen gegen die Prüfungsanordnung erhoben habe und daher einer Verwertung der Prüfungsfeststellungen nicht entgegen stehe, wenn diese wegen der Verletzung von Form- oder Ordnungsvorschriften rechtswidrig gewesen sein sollte. Im übrigen ergebe sich aus der Außenprüfungsakte der R GbR, die gemeinsam mit der R geprüft worden sei, dass der Prüfer mehrere Telefonate wegen des Prüfungsbeginns geführt habe. Dies zeige, dass der Beklagte keineswegs von der Durchführung der angeordneten Prüfung habe absehen wollen. Ein derartiger Vertrauenstatbestand sei nicht geschaffen worden.

Außerdem sei im Streitfall wegen Steuerhinterziehung die verlängerte Verjährungsfrist maßgeblich.

Nach den dem Gericht vorliegenden Protokollen über die Vernehmungen des Geschäftsführers W vor der Staatsanwaltschaft K am 19.07.2001 (Bl. 83-89 Prozessakte) und der Kriminaldirektion T am 14.10.2001 (Bl. 90-94 Prozessakte) hat dieser ausgesagt, er habe von Herrn S erfahren, dass Herr W. R., ein bei RT für die Auftragsvergabe zuständiger Mitarbeiter, an S herangetreten sei und für die jeweilige Auftragsvergabe Provisionszahlungen von der R gefordert habe. Dies sei schon seit den achtziger Jahren so. Dem habe S nachgegeben und in der Folgezeit entsprechende Provisionen an W.R. gezahlt. S habe einen Weg gesucht, damit die an W.R. zu zahlenden Provisionen unversteuert blieben. RT bzw. später MMP hätten ebenso wie die Luxemburger Kunden zu den Kunden des S gehört, mit denen er direkt nichts zu tun gehabt habe. Nachdem die R zunächst in 1991 von Frau O Rechnungen erhalten habe, denen keine Leistung zu Grunde gelegen habe - O sei nie als Vermittlerin für R tätig gewesen, habe auch gar nicht die Fachkenntnisse dazu - und die dann zum Zweck der Provisionszahlungen an W.R. ausgeglichen worden seien, sei ab März 1991 die Rechnungsstellung nicht mehr über O, sondern über B.W. erfolgt. Die Ehefrau von W.R. sei die Cousine der Ehefrau von B.W. Ab Dezember 1991 seien die Rechnungen durch eine Firma Re, später eine Firma F S.A., beide mit Sitz in Luxemburg, erstellt worden. Hinter diesen Firmen stehe B.W. Die Provisionen an W.R. seien nach Aussage von S zu zahlen gewesen, um weiterhin Aufträge von RT zu erhalten. Ansonsten würde RT andere Firmen beauftragen. Im Gegenzug zu den jeweiligen Provisionszahlungen seien die entsprechenden Zahlungen mit Wissen des W.R. mit Hilfe überhöhter Rechnungen der Firma RT wieder in Rechnung gestellt worden. Letztlich seien die Provisionszahlungen der R an W.R. von RT gezahlt worden. Viele Arbeiten für RT seien, weil sie über die Grundarbeiten hinausgegangen seien, separat abgerechnet worden. Die Aufträge hätten sich gravierend von denen anderer Kunden unterschieden, so dass es eine besondere Preisliste für RT gegeben habe. Angebote seien zwischen S und W.R. abgestimmt worden. Die speziellen Arbeiten seien intern kalkuliert und die so ermittelten Preise telefonisch dem W.R. mitgeteilt worden. Dieser habe dann auf der an R gesandten Sammelbestellung die Preise eingetragen, die dann von S gestrichen und durch höhere Zahlen ersetzt worden seien. Dies sei nicht immer, sondern dann passiert, wenn ein Aufschlag möglich gewesen sei. Die so ermittelten Endpreise seien dann an RT gesandt worden, dort sei die Eingangsrechnung von W.R. überprüft, richtig gezeichnet und dann an R bezahlt worden. Ein Aufschlag von 20% sei ein richtiger Durchschnittswert. S sei allein zuständig gewesen für die Rechnungsstellung an RT.

Nachdem RT die Rechnungen der R bezahlt habe, habe diese auf Grund des Provisionssatzes die fällige Provision nach Luxemburg überwiesen, anfangs an O, später an B.W. Allein S habe gewusst, welche Summe der RT überhöht in Rechnung gestellt worden sei. S habe B.W. mitgeteilt, welche Rechnungsbeträge er an R berechnen solle. B.W. habe dann Rechnungen erstellt und der R gesandt. Diese seien jedoch nie mit der Post gekommen. Sodann sei ein Verrechnungsscheck ausgeschrieben worden, der vermutlich von S persönlich B.W. übergeben worden sei. Die Schecks seien dem Geschäftskonto belastet worden. Die in Luxemburg eingegangenen Gelder seien dort versteuert worden. Von dem eingegangenen Geld seien 50% an W.R. weitergeleitet worden, B.W. habe, da er etwa 35% Steuern habe bezahlen müssen, 15% erhalten. B.W. habe dem W.R. nach Auskunft des S das Geld geben sollen. Wie und auf welche Art diese Bezahlung erfolgte, wisse er nicht.

In 1996/1997 habe RT die Druckerei an eine Firma MMP veräußert. Das Druckereipersonal von RT sei von dieser Firma übernommen worden, auch W.R. In der Folgezeit seien weitere Provisionszahlungen für Aufträge, die nun MMP erteilt habe, an W.R. geflossen, wobei auch hier im Gegenzug überhöhte Rechnungen an die MMP gestellt wurden. Ende 1998 sei W.R. aus der MMP ausgeschieden, danach seien keine Provisionszahlungen mehr an ihn geleistet und keine überhöhten Rechnungen an die MMP berechnet worden, die Rechnungsstellung sei auf ganz normaler Basis erfolgt.

Nachdem die Betriebsprüfung die Zahlungen an die Luxemburger Firmen nicht als Betriebsausgaben anerkannt habe, habe die R, um den Betriebsausgabenabzug zu erhalten, behauptet, zwischen ihr und diesen Firmen sei ein mündlicher Handelsvertretervertrag abgeschlossen gewesen, auf Grund dessen die Provisionszahlungen geflossen seien. Es habe keinen schriftlichen Handelsvertretervertrag gegeben. Die mündliche Vereinbarung über die Rechnungsstellung sei zwischen S und B.W. getroffen worden, ohne die anderen Gesellschafter/Geschäftsführer zu fragen. Ein mündlicher Handelsvertretervertrag zwischen B.W. und R sei ihm nicht bekannt. Um diese Verträge glaubhaft zu machen, seien die angeblich abgeschlossenen Verträge dann nach Absprache zwischen S und dem damaligen Bevollmächtigten unter Beachtung von Kündigungsfristen gekündigt worden. Bis Mai 1999 seien deshalb noch Zahlungen an diese Firmen iHv ca. 150.000.- DM erfolgt, die ausschließlich zu Lasten der R gegangen seien, weil sie nicht mehr über MMP hätten abgerechnet werden können; davon habe er einen Betrag iHv 48.000.- DM von S zurückerhalten, weitere 41.000.- DM habe S erhalten, der Rest, ca. 50%, sei bei B.W: bzw. dessen Firmen in Luxemburg verblieben bzw. ein Teilbetrag solle an W.R. gegangen sein.

Am 27. September 2002 wurde über das Vermögen der R das Insolvenzverfahren eröffnet. Der zum Insolvenzverwalter bestellte Kläger hat den Rechtsstreit aufgenommen.

Der Senat hat die Verfahrensakten zu dem Az. 1 V 1988/01 beigezogen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nur zum Teil begründet.

Soweit der Beklagte den Betriebsausgabenabzug für die an die Re. gezahlten Beträge nicht zugelassen hat, sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die an F geleisteten Zahlungen hat der Beklagte demgegenüber zu Recht im Hinblick auf § 160 AO nicht zum Abzug zugelassen.

Entgegen der Auffassung des Klägers steht dem am 07. Februar 2001 erfolgten Erlass der geänderten streitbefangenen Bescheide nicht der Gedanke der Festsetzungsverjährung entgegen. Denn insoweit sind die Änderungen innerhalb der regulären Festsetzungsfrist erfolgt, ohne dass es auf die vom Beklagten herangezogene verlängerte Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung ankommt.

Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die für den Streitfall maßgebliche Festsetzungsfrist vier Jahre; sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht worden ist. Für den Streitfall ergäbe sich danach für die am frühesten abgegebenen Steuer- bzw. Feststellungserklärungen der Jahre 1993 und 1994, die am 31.03.1995 bzw. am 18.05.1995 eingereicht wurden, ein Fristablauf zum 31.12.1999.

Allerdings sieht § 171 Abs. 4 Satz 1 AO für den Fall, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, vor, dass die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder erstrecken sollte, nicht abläuft, bevor u.a. die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die am 17.12.1996 erlassene Prüfungsanordnung der Steuerpflichtigen am 19.12.1996 zugegangen ist und diese auch nicht angefochten worden ist. Ebenso unstreitig hat der Betriebsprüfer D am 16.02.1998 mit der Betriebsprüfung begonnen. Da diese maßgeblichen Daten deutlich vor dem 31.12.1999 liegen, ist im Sinne der genannten Vorschrift eine Hemmung des Ablaufes der Festsetzungsfrist eingetreten.

Nach Auffassung des Senats liegen die Voraussetzungen der eine Ablaufhemmung verhindernden Vorschrift des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht vor. Danach entfalten die in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO genannten Ereignisse ihre ablaufhemmende Wirkung dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Denn die Prüfung wurde nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen.

Für die Frage der unmittelbaren Unterbrechung kommt es auf den Umfang des Prüfungsfalles an, eine festgelegte Mindestprüfungsdauer gibt es dabei allerdings nicht. Auch bei einer Prüfung eines Großbetriebes wie der R (vgl. Ausdruck aus der Betriebskartei hinter Bl. 3 der Außenprüfungsakte - Ap-Akten - Bd. I) ist der Fristablauf jedenfalls dann nicht gehemmt, wenn die bis zur Unterbrechung entfaltetet Prüfungstätigkeit nach Zeitaufwand und sachlichem Umfang nicht geeignet war, auch nur irgendwie verwertbare Ergebnisse zu zeitigen, an die bei Fortsetzung der Prüfung angeknüpft werden kann (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 171 AO Rz 45 m.w.N.).

Nach dem unstreitigen Beginn der Prüfung am 16.02.1998 hat der Prüfer jedenfalls bis zum 10.03.1998 eine Prüfungstätigkeit entwickelt. Der Umstand, dass der Prüfer an den Fastnachtstagen - dem 23. und 24.02.1998 - keine Prüfungshandlungen vorgenommen haben soll, stellt keine Unterbrechung im Sinne der Vorschrift dar. Dass der Prüfer in diesem Zeitraum Prüfungshandlungen vorgenommen und auch Prüfungsfeststellungen getroffen hat, die auch angesichts der Größenklasse der R als Großbetrieb nicht unerheblich gewesen sind, ergibt sich aus den von ihm angefertigten Aufzeichnungen und Unterlagen in der Außenprüfungsakte (Bl. 7-127 Bd. I), in denen er sich mit einzelnen Bilanzpositionen, einer Versorgungszusage, der Beziehung der R zur Besitzgesellschaft, Geschäftsführerbezügen und auch der Umsatzentwicklung und -aufgliederung befasst hat. Dazu hat er auch mehrere Aufstellungen und Listen, deren Ausgangspunkt nur die Buchführungsunterlagen gewesen sein können, angefertigt. Am 10.03. 1998 hat sodann eine Besprechung über diese Feststellungen stattgefunden, an der neben dem Geschäftsführer S auch der damalige Steuerberater und aufseiten der Betriebsprüfung neben dem Prüfer auch der Bp-Sachgebietsleiter teilgenommen haben (Bl. 128 Ap-Akten Bd. I). Selbst wenn danach die Prüfung tatsächlich unterbrochen worden sein sollte, handelte es sich dabei nicht um eine unmittelbar nach Prüfungsbeginn erfolgte Unterbrechung.

Denn die vom Prüfer D dokumentierten Prüfungshandlungen zeigen einen nicht unerheblichen Zeitaufwand ebenso wie einen erheblichen sachlichen Umfang. Die Feststellungen und Ergebnisse sind, was die streitigen Provisionszahlungen anbelangt, derart weit fortgeschritten gewesen, dass, nähme man hier eine Unterbrechung an, daran ohne Schwierigkeiten zur Prüfungsfortsetzung angeknüpft werden konnte. Die Feststellungen stehen nicht isoliert und zusammenhangslos im Raum. Dies gilt in gleicher Weise für die anderen, nicht streitbefangenen Feststellungen.

Der Senat erkennt allerdings nach dem 10.03.1998 keine Unterbrechung der Betriebsprüfung. Vielmehr ist diese am 20.03.1998 mit einem Telefonat zwischen Steuerberater und Prüfer, dessen Gegenstand die streitigen Provisionszahlungen gewesen sind, fortgesetzt worden (B. 129 Ap-Akten Bd. I). Mit Schreiben der Bp-Stelle vom 20.04.1998 ist, als Teil der Bp-Ermittlungen, ein Benennungsverlangen betreffend Re und F an die R gerichtet worden (Bl. 132 Ap-Akten Bd. I), am 20.05.1998 fand sodann, nachdem sich der ehemalige Prozessbevollmächtigte am 08.05.1998 im Rahmen der "Außenprüfung" wegen des Inhaltes dieses Schreibens als Vertreter der R bestellt hatte, eine weitere Besprechung zur Frage der Behandlung der Provisionsaufwendungen unter Teilnahme dieses Bevollmächtigten und der Bediensteten der Bp statt (Bl. 135, 147 Ap-Akten Bd. I). In Folge dieser Besprechung übersandte der damalige Bevollmächtigte am 22.05., 25.06. und 06. 07.1998 dort zugesagte Unterlagen, wozu auch umfangreiche Abrechnungen und Rechnungsaufstellungen gehörten, bzw. Stellungnahmen (Bl. 153-196 Ap-Akten Bd. I). All dies verarbeitete der Prüfer, als Teil der noch immer andauernden Prüfungstätigkeit, in seinem Aktenvermerk vom 16.07.1998, der den Entschluss wiedergibt, die Steuerfahndung mit dem Fall zu befassen (Bl. 197 Ap-Akten Bd. I).

Sofern mit dem Kläger nach dem 16.07.1998 bis zum 08.02.2000, dem Datum der Bestellung eines neuen Betriebsprüfers, davon auszugehen wäre, dass die Prüfung in diesem Zeitraum von mehr als sechs Monaten unterbrochen gewesen wäre aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hatte, hat diese Unterbrechung jedenfalls nicht unmittelbar nach Beginn der Prüfung, sondern mehr als fünf Monate nach diesem und nach noch weiter gehenden Ermittlungen und Feststellungen, stattgefunden. Wird aber die begonnene Prüfung später als unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, greift § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht ein. Diese spätere, längere Unterbrechung berührt die eingetretene Ablaufhemmung nicht, selbst wenn der Grund dafür - wie beispielsweise Krankheit oder Tod des eingesetzten Prüfers - wie hier vom Finanzamt zu vertreten ist (BFH-Urteil vom 16. Januar 1979, Az.: VIII R 149/77, BStBl II 1979, 453).

Im Streitfall erkennt der Senat auch nicht eine sog. "Scheinprüfung". Die Konstellation, für die dieser Begriff entwickelt wurde, liegt im Streitfall jedenfalls im Hinblick auf die erst am 31.12.1999 ablaufende Festsetzungsfrist für die frühesten Jahre 1993 und 1994 ersichtlich nicht vor; denn dabei handelt es sich um Fälle, in denen die Finanzbehörde kurz vor dem Ende der Festsetzungsfrist Prüfungsanordnungen erlässt, der Prüfer ebenso kurz vor dem Eintritt der Festsetzungsverjährung erscheint und "zum Schein" Prüfungshandlungen vornimmt, eine echte Prüfung also nicht stattfindet. Vielmehr erfolgt diese dann zu einem späteren Zeitpunkt. Über die Frage, wie der vorliegende Sachverhalt für die Jahre 1991 (Erklärungseingang 16.11.1992) und 1992 (Erklärungseingang 21.05.1993) zu beurteilen wäre, hat der Senat nicht zu entscheiden.

Die Prüfungsanordnung ist auch nicht eine sog. "Scheinanordnung". Im Hinblick auf das dargestellte, zum Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung noch in weiter Ferne liegende Ende der regulären Festsetzungsfrist (für 1993 und 1994) bestand für eine derartige Scheinanordnung keine Veranlassung, auch wenn der in der Anordnung genannte Termin für den Beginn der Prüfung, schon angesichts der kurzen Frist von nur drei Tagen, nicht ernsthaft gemeint gewesen sein sollte. Soweit der Kläger sich diesbezüglich darauf beruft, die Prüfungsanordnung sei nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, verkennt er den dieser Vorschrift innewohnenden Schutzzweck, der darauf gerichtet ist, Steuerpflichtigen die Vorbereitung auf die angeordnete Prüfung zu ermöglichen, beispielsweise erforderliche Unterlagen zusammenzustellen und zu sichten, vorbereitende Gespräche mit Beratern zu führen oder geeignete Räumlichkeiten bereitzuhalten.

Die Rechte aus der Prüfungsanordnung sind auch nicht verwirkt. Zwar könnte eines der eine Verwirkung ausmachenden Merkmale, nämlich das Zeitmoment, insoweit erfüllt sein, als zwischen der Prüfungsanordnung und dem tatsächlichen Beginn der Prüfung ein Zeitraum von ca. 14 Monate lag. Der Gedanke der Verwirkung setzt neben diesem zeitlichen Moment jedoch weiter voraus, dass der Berechtigte (der Beklagte) sein Recht für eine längere Zeit nicht geltend macht und der Verpflichtete (die R) sich nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten darauf einrichten durfte und auch eingerichtet hat, dass der Berechtigte sein Recht auch in Zukunft nicht (mehr) geltend machen werde. Der Berechtigte muss auf Grund seines Verhaltens einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen haben, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Rechtes als illegale Rechtsausübung empfunden werden muss (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. August 1995, Az.: IV R 112/94, BFH/NV 96, 469). Für die Annahme der Schaffung eines solchen Vertrauenstatbestandes vermag der Senat keine Anhaltspunkte zu erkennen. Der Kläger selbst erwähnt in der Klageschrift mehrere, letztlich fehlgeschlagene Versuche in der Zeit zwischen 20.12.1996 und 14.01.1998, einen Termin für den Beginn der Prüfung zu vereinbaren. Dies bestätigen auch verschiedene Telefonnotizen des Prüfers in der Außenprüfungsakte R GbR (Bl. 8, 9). Bei dieser Sachlage, die ausschließlich durch Terminschwierigkeiten gekennzeichnet waren, konnte der Kläger nicht davon ausgehen, der Beklagte wolle seine Rechte aus der Prüfungsanordnung nicht oder nicht mehr wahrnehmen. Dafür hat der Beklagte keinerlei Anzeichen gesetzt; vielmehr hat er durch die ständig neuen Versuche, einen Termin für den Prüfungsbeginn zu vereinbaren, gerade sein Interesse dokumentiert, diese Prüfung durchzuführen, also seine Rechte aus der Prüfungsanordnung wahrzunehmen. Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass und insbesondere ab wann er darauf vertraut habe, der Beklagte werde die Prüfungsanordnung nicht mehr vollziehen. Vielmehr hat er dem Prüfer am 16.02.1998 die Aufnahme der Prüfung ermöglicht und augenscheinlich auch alle erforderlichen Unterlagen zur Verfügung gestellt.

Während der Beklagte den Betriebsausgabenabzug für die an Re. gezahlten Beträge zu Unrecht versagt hat, folgt der Senat dem Beklagten insoweit, als er die Zahlungen an F im Hinblick auf eine unzureichende Benennung des Empfängers dieser Zahlungen nach § 160 AO nicht zum Abzug zugelassen hat.

Eine Versagung des Betriebsausgabenabzuges nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG deshalb, weil es sich bei den Zahlungen um Geschenke gehandelt habe, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Geschenke sind unentgeltliche Zuwendungen, die aus Sicht beider Beteiligter nicht als Gegenleistung für bestimmte Leistungen des Empfängers gedacht sind und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen. Für den Senat ist auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung im Hinblick auf die erheblichen Umsatzerhöhungen der R mit RT in den einzelnen Jahren (vgl. Aufstellung der Umsatzentwicklung Bl. 54 Ap-Akte Bd. II) und die damit korrespondierende Entwicklung der Zahlungen sowie auf Grund des sich im Ergebnis inhaltlich entsprechenden und schlüssigen Vortrages der R und der Erläuterungen von W hierzu der Gegenleistungscharakter und damit die - konkret dargestellte - Entgeltlichkeit der Zahlungen evident.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG in der ab 1996 geltenden Fassung ist für die Streitjahre nicht anwendbar.

Nach den eigenen Feststellungen des Beklagten bestehen für die Annahme, dass die Zahlungen im Gesellschaftsverhältnis der R begründet sein könnten und es Rückflüsse an die Gesellschafter gegeben hat, jedenfalls für die Streitjahre weder Erkenntnisse noch Anhaltspunkte.

Die streitigen Zahlungen sind daher maßgeblich anhand der Voraussetzungen des § 160 AO zu beurteilen.

Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde, den Empfänger genau zu benennen, nicht nachkommt.

Dabei bestimmt das Finanzamt zunächst nach pflichtgemäßem Ermessen, ob es die Benennung des Empfängers von dem Steuerpflichtigen verlangt. Sodann entscheidet es auf einer zweiten Stufe, ob und inwieweit geltend gemachte Betriebsausgaben, deren Empfänger entgegen der dem Steuerpflichtigen obliegenden Verpflichtung nicht genau benannt wurden, abweichend von der Regel des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich dennoch berücksichtigt werden können (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Juli 2002, Az.: 3 K 2308/99, Juris; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 16. Juli 2003, Az.: I B 163/02, BFH/NV 2004, 4).

Eine genaue Benennung im Sinne des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO liegt vor, wenn der volle Name des Empfängers und seine Anschrift angegeben werden, so dass für die Finanzbehörde eine Identifikation ohne Schwierigkeiten möglich ist (BFH-Urteil vom 04. April 1996, Az.: IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801). Empfänger im Sinne des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist dabei derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert tatsächlich übertragen wurde. Ist eine natürliche oder eine juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegen genommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger iSd § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Juni 2001, Az.: 1 K 2210/99, n.v.; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003, Az.: VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738). Nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst, sind Benennungsverlangen und eine sich darauf stützende Versagung des Betriebsausgabenabzuges bereits dann gerechtfertigt, wenn die Möglichkeit eines solchen Steuerausfalles besteht, d.h. wenn die Vermutung nahe liegt, dass der Zahlungsempfänger die Einnahme zu Unrecht nicht versteuert (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003, Az.: VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738). Das bedeutet umgekehrt, dass das Benennungsverlangen grundsätzlich nur dann ermessensfehlerhaft ist, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststeht, dass der Empfänger der als Betriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen im Inland keiner Besteuerung unterliegt (BFH-Urteile vom 05. November 1992, Az.: I R 8/91, BFH/NV 1994, 357; vom 12. August 1999, Az.: XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299).

Nach den Umständen des Streitfalles war die im Rahmen der Betriebsprüfung an die R gerichtete Aufforderung zur Benennung der Zahlungsempfänger ermessensfehlerfrei. Denn bei Sachverhalten wie im Streitfall, bei denen der oder die angeblichen Zahlungsempfänger nach dem Vortrag des Auftraggebers im Ausland ansässig sein sollen, ist der Steuerpflichtige in erhöhtem Maße zur Mitwirkung, d.h. zur Ermittlung desjenigen, der tatsächlich der Empfänger war, verpflichtet, § 90 Abs. 2 AO. Auch der Umstand, dass unter Einbeziehung der Vorjahre mehrere, unterschiedliche Personen bzw. Unternehmen als Leistungserbringer der inhaltlich unveränderten Vermittlungsleistungen und als Zahlungsempfänger genannt wurden, gab hinreichend Anlass zu Zweifeln an der Identität.

Die R ist diesem rechtmäßigen Benennungsverlangen den Zahlungsempfänger betreffend hinreichend nachgekommen. Die erforderlichen Angaben zu Re. ergeben sich übereinstimmend aus den Darstellungen der R und der Aussage von W. Nach den dies im Ergebnis bestätigenden Angaben der Fiduciaire Centrale du Luxembourg vom 16.04.1997 (Bl. 139 Ap-Akten Bd. I) und auch der Mitteilung der luxemburgischen Steuerverwaltung (Bl. 135 Prozessakte) handelt es sich bei Re. um eine der Gesellschaft bürgerlichen Rechtes ähnliche "société de fait", deren Gesellschafter zu 90% Herr B. W. und zu 10% dessen Ehefrau sind; die Gesellschaft besitzt ein Grundstück in Luxemburg. Sie ist danach rechtlich und wirtschaftlich existent und aktiv, ihre Gesellschafter als natürliche Personen mit den erforderlichen Daten bekannt. Re hat nach den Ermittlungen der luxemburgischen Steuerbehörden alle Provisionen für den Zeitraum vom 17. Juli 1993 bis zum 31. Dezember 1996, die von der R gezahlt wurden, als Betriebseinnahmen erfasst. Die aufgeworfenen Identitätszweifel sind damit beseitigt, auch wenn die Re. nach den Ausführungen der luxemburgischen Steuerverwaltung "die Provisionseinnahmen in Luxemburg durch Überweisungen" an die S Limited mit Sitz in Dublin gemindert haben sollte. Auch wenn es sich bei dieser S Limited nach der Auskunft des Bundesamtes für Finanzen - IZA - um eine "Briefkastenfirma" handelt (Bl. 138 Prozessakte), hält der Senat die behaupteten Zahlungen an S für einen Umstand, der auf der Ebene der Re. im Rahmen von deren Gewinnermittlung, nicht aber für die Frage der hinreichenden Benennung der Re. selbst als Empfänger der Zahlungen von R maßgeblich sein kann. Insofern ist zu beachten, dass S Limited nicht Gesellschafterin der Re., sondern - möglicherweise - deren Geschäftspartner ist und damit die hier allein interessierende Geschäftsbeziehung zwischen R und Re. verlassen ist.

Anders verhält sich dies im Hinblick auf die Zahlungen an F. So ist bereits nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund die R diese Firma in die Geschäftsbeziehungen mit eingeschaltet hat. Anhaltspunkte dafür, dass sie mit der Leistungsausführung durch Re. unzufrieden gewesen sein könnte, sind nicht erkennbar, insbesondere deswegen nicht, weil auch Re. in den Streitjahren nach wie vor Vermittlungsleistungen abgerechnet und entgolten bekommen hat, wenn auch in geringerem Ausmaß.

Zwar liegt für F die Kopie des Gesellschaftsvertrages vom 22.12.1993 vor (Bl. 144-146 Prozessakte), nach der die F als luxemburgische Aktiengesellschaft gegründet wurde und die Bezeichnung F International Services S.A. führte. Dieser Vertrag erzeugt jedoch eher weitere Zweifel an der Identität, wenn dort aufgeführt ist, dass Gesellschafter eine F Holdings Limited mit Sitz in Dublin, vertreten durch Herrn C. R., Zahntechniker aus H, Luxemburg und eben jener C.R. persönlich zu je 50% der Anteile sind und es sich bei der irischen Gesellschafterin nach Auskunft des Bundesamtes für Finanzen - IZA -, auf die der Senat zurückgreifen kann (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003, Az.: VIII B 114/01, a.a.O.), um eine "Briefkastenholding" handelt.

Während sich für den Senat in einer Gesamtbetrachtung aus den Darstellungen von R und W und den Auskünften der luxemburgischen Steuerverwaltung die Re betreffend ein hinreichend klarer und auch einheitlicher Bezug zur Person des B. W. erkennen lässt, fehlt es für F an solchen Hinweisen, die eine Identifizierung des Zahlungsempfängers mit der gebotenen Klarheit ermöglichten. Objektive Auskünfte der luxemburgischen Steuerverwaltung fehlen, W hatte vor seiner Befassung mit dem Thema durch Bedienstete des Beklagten von der irischen Gesellschafterin noch nie etwas gehört, B.W. selbst gibt in seiner an den Beklagten gerichteten Stellungnahme vom 01.07.1998 nur an, "in 1994 kam dann die Firma F S.A. hinzu" (Bl. 166 Ap-Akten Bd. I). Im übrigen erklärte er in seiner Vernehmung am 17.08.1998 bei der Steuerfahndungsstelle des Beklagten (Bl. 198-202 Ap-Akten Bd. I), erst seit Anfang 1998 - also weit nach den Streitjahren - Anteile an der F zu besitzen. Die Angaben zu seiner Geschäftsführungstätigkeit seit Beginn dieser Gesellschaft lassen sich für den Senat jedenfalls nicht mit der angesichts der gesamten Umstände aber erforderlichen Klarheit in den Vereinbarungen im vorliegenden Gesellschaftsvertrag der F S.A. wiederfinden. In dem danach gebildeten Verwaltungsrat war Weber - anders als die Briefkastenholding F Limited - nicht als Mitglied bezeichnet, ob er nach der in Art. 10 des Vertrages vorgesehenen Möglichkeit zum Geschäftsführer bestellt wurde, ist nicht nachvollziehbar.

Die "Bescheinigung" der Fiduciaire Central du Luxembourg, wonach F die dort genannten Beträge als Provisionserlöse versteuert habe, ist, anders als bei Re., nicht durch eine entsprechende Auskunft der luxemburgischen Steuerverwaltung unterlegt. Unabhängig davon wäre auch bei einer derartigen Bestätigung die Frage nach dem tatsächlichen Empfänger der Zahlungen angesichts der geschilderten Verhältnisse nicht hinreichend klar beantwortet.

Letztlich ist damit die Benennung des Empfängers der Zahlungen als Voraussetzung für den begehrten Betriebsausgabenabzug die F S.A. betreffend nicht gelungen. Der Kläger hat den- oder diejenigen, die hinter dieser Gesellschaft stehen und denen der wirtschaftliche Wert der Zahlungen tatsächlich zugeflossen ist, nicht benannt.

Der Beklagte konnte insoweit ausgehend vom Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete fehlende Versteuerung der Einnahmen bei dem Zahlungsempfänger zu schaffen, den Betriebsausgabenabzug in voller Höhe versagen.

Da der oder die Empfänger der Zahlungen und deren steuerliche Verhältnisse, insbesondere auch deren Steuerbelastung, unbekannt geblieben sind, entspricht es dem Wesen der Gefährdungshaftung, von einer mindestens gleich hohen Steuerbelastung der Zahlungsempfänger wie der des Klägers auszugehen. Insofern trägt der Kläger das Risiko, dass die Steuerbelastung des tatsächlichen Empfängers nicht genau bestimmt werden kann.

Für eine vom Beklagten beantragte Beiladung der Herren W.R. und S lagen weder die Voraussetzungen nach § 60 FGO (im Sinne einer notwendigen Beiladung nach Abs. 3) noch die des § 174 Abs. 5 Satz 2 AO vor.

Über die Frage, ob einerseits bei der R abzugsfähige Betriebsausgaben und andererseits bei S und/oder W.R. (Betriebs-)Einnahmen vorliegen, ist eine einheitliche Entscheidung im Rahmen dieser zwei gesonderten Steuerrechtsverhältnisse rechtlich nicht zwingend (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 60 FGO Rz 52).

Während S, wenn überhaupt, nach den Bekundungen von W erst in 1998 und 1999, also außerhalb der Streitjahre, Beträge erhalten haben soll und dieser Umstand schon deshalb keine Relevanz für die Streitjahre haben kann, handelt es sich bei der Frage, ob W:R. Gelder erhalten hat, allenfalls um eine Fernwirkung der hier für den Kläger zu beantwortenden Frage nach abzugsfähigen Betriebsausgaben. Dies ist jedoch nicht die von § 174 Abs. 5 AO gemeinte Fallkonstellation, bei der der Grund für die Beiladung darin besteht, wegen irriger Beurteilung desselben Sachverhaltes zu Gunsten eines Steuerpflichtigen hieraus Folgen bei einem Dritten zu ziehen. Es handelt sich dabei beispielsweise um einen Irrtum über das richtige Subjekt, den richtigen Steuerpflichtigen und damit Fragen der Zurechnung (vgl. dazu Tipke /Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 174 AO Rz 54, § 60 FGO Rz 59), während es im Streitfall ausschließlich um die Frage geht, ob für die R abzugsfähige Betriebsausgaben vorliegen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO und die zur Neuberechnung der Steuer-, der Feststellungs- und der Messbeträge auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung