Judicialis Rechtsprechung

Streitig sind die private Kfz-Nutzung von zwei Pkw, der Ansatz privater Telefonnutzung, eine Kürzung von Schuldzinsen sowie der Ansatz einer pauschalen Wertberichtigung auf Forderungen.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechtes eine Wirtschaftsprüfungs-, Steuerberatungs- und Rechtsanwaltspraxis.

Nach einer für die Streitjahre 1997 bis 1999 durchgeführten Betriebsprüfung änderte der Beklagte am 30. April 2001 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO die bisherigen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Dabei wies er auf den Bericht über die Betriebsprüfung vom 19. März 2001 hin.

Mit hiergegen am 30. Mai 2001 erhobenen Einsprüchen begehrte die Klägerin die Aufhebung der geänderten Bescheide.

Sie wandte sich gegen den die Entnahmen erhöhenden Ansatz einer nach der 1%-Regelung ermittelten privaten Kfz-Nutzung für zwei im Betriebsvermögen befindliche Kfz, da deren private Nutzung den jeweiligen Gesellschaftern, mit Ausnahme der zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, untersagt gewesen sei, die Gesellschafter sich hieran auch gehalten hätten und auch weitere private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden hätten. Dabei handele es sich um einen BMW 740i mit dem Kennzeichen ..., für den der Beklagte in allen drei Streitjahren von einer privaten Nutzung durch den Gesellschafter F. B. i.H.v. jeweils 18.396.- DM pro Jahr ausgegangen sei, in 1999 um einen VW Passat Variant mit dem Kennzeichen ..., für den der Beklagte von einer privaten Nutzung durch den Gesellschafter K. B. i.H.v. 5.427.- DM ausgegangen sei.

Ein Ansatz eines Entnahmewertes für private Telefonnutzung iHv 1.200.- DM/Jahr sei wegen der grundsätzlichen Nutzung privater Handys zu privaten Gesprächen und der gegenzurechnenden beruflichen Nutzung privater Telefone nicht gerechtfertigt.

Weiter habe der Beklagte zu Unrecht entnahmeerhöhend den Schuldzinsenabzug in 1997 um 7.270.- DM und in 1998 um 9.746.- DM eingeschränkt, in 1999 habe er die Kürzung nach § 4 Abs. 4a EStG iHv 19.132.- DM vorgenommen. Dabei handele es sich um den Teil der Schuldzinsen, der auf Darlehens- und Kontokorrentkreditbeträge entfalle, die wegen der Auszahlung der monatlichen Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter und Geschäftsführer in Anspruch genommen worden seien. Bei diesen Tätigkeitsvergütungen handele es sich jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag nicht um mit dem endgültigen Gewinnanteil des jeweiligen Gesellschafters zu verrechnende Vorabgewinne, sodass kein Raum für die Annahme einer Privatentnahme sei.

Aus der nunmehr durchgeführten Neuberechnung für eine Pauschalwertberichtigung ergebe sich im Hinblick auf anzusetzende Zinsverluste ein höherer als der vom Beklagten, insoweit den Angaben in den Steuerbilanzen der Klägerin folgend, angesetzte Wert.

Mit Entscheidung vom 27. März 2002 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die bloße Behauptung, die Kraftfahrzeuge würden nicht für Privatfahrten genutzt bzw. Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, sei nicht ausreichend, um von der Anwendung der 1%-Regelung abzusehen. Den Steuerpflichtigen treffe die objektive Beweislast für einen nach der Lebenserfahrung untypischen Sachverhalt. Im Gesellschaftsvertrag vom 08.01.1999 sei hinsichtlich der Nutzung der Fahrzeuge durch die Gesellschafter für private Zwecke keine Regelung getroffen. Die übrigen im Privatvermögen der Gesellschafter F. und K. B. befindlichen Fahrzeuge könnten den in dem jeweiligen Haushalt wohnenden Familienangehörigen zugeordnet werden. Ein Fahrtenbuch hätten die genannten Gesellschafter für die streitigen Kfz nicht geführt, Angaben über Kosten dieser Fahrzeuge nicht gemacht.

Der Ansatz der privaten Telefonnutzung sei in Anbetracht dessen, dass an der Klägerin in den Streitjahren drei bzw. fünf Gesellschafter beteiligt gewesen seien, angemessen. Aufzeichnungen, aus denen sich für einen repräsentativen Zeitraum für die einzelnen Anschlüsse die jeweils privaten bzw. betrieblichen Gespräche erkennen ließen, seien ebenso wenig vorgelegt worden wie solche, aus denen sich der Nachweis einer betrieblichen Nutzung privater Geräte ergäbe.

Die ausgezahlten Tätigkeitsvergütungen seien Entnahmen, die auch in der Buchführung als solche behandelt worden seien. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag handele es sich dabei um eine Gewinnverteilungsabrede. Nach Feststellung des Ergebnisses würden den Geschäftsführern vorab die in monatlich gleichen Teilbeträgen zu zahlenden Tätigkeitsvergütungen gutgeschrieben. Zusätzlich erhielten die Gesellschafter eine Verzinsung des Praxiswertes und der Kapitalguthaben. Das verbleibende Betriebsergebnis werde ihnen nach dem Verhältnis der Kapitalbeteiligung gutgeschrieben. Zur Berechnung des eingeschränkten Schuldzinsenabzuges ab 01.01.1999 sei von einem Anfangsbestand der Über- bzw. Unterentnahmen von 0.- DM auszugehen.

Hinsichtlich der Bewertung der pauschalen Wertberichtigung auf Forderungen könne der von der Klägerin nunmehr angewandten Berechnungsmethode nicht gefolgt werden. Sie sei hinsichtlich der Forderungsausfälle für 1998 und der Verteilung auf drei Jahre unzutreffend. Daher seien die Ansätze aus der Steuerbilanz beizubehalten. Bei Anwendung des Rationalisierungserlasses des BMF vom 31.05.1995 müssten sogar diese noch gemindert werden.

Mit am 29. April 2002 erhobener Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Ergänzend zu ihrem Vorbringen in der Einspruchsbegründung trägt sie vor:

Die streitigen, im Gesamthandseigentum befindlichen Pkw würden von verschiedenen Gesellschaftern und Mitarbeitern genutzt, der BMW überwiegend von dem Gesellschafter F. B., der VW von dem Gesellschafter K. B. und dem angestellten Rechtsanwalt S. Beide Fahrzeuge würden für Privatfahrten nicht benutzt. Aus der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb könne nicht auf eine Nutzung auch zu Privatfahrten geschlossen werden, beides sei strikt zu trennen. Dass ein Fahrzeug nur für betriebliche Fahrten einschließlich der Wegstrecke Wohnung - Betrieb genutzt werde, sei für sich allein noch kein, wie aber der Beklagte meine, nach der Lebenserfahrung untypischer Sachverhalt. Vielmehr spreche die allgemeine Lebenserfahrung dafür, dass die Gesellschafter mit dem betrieblichen Pkw zur Kanzlei führen und nicht regelmäßig ihr Privatfahrzeug ganztägig am Kanzleiort parkten, während sie berufliche Fahrten mit dem Betriebsfahrzeug erledigten. Einen betriebseigenen Parkplatz gebe es nicht, so dass beide Fahrzeuge überwiegend am Wohnort der Gesellschafter in einer Garage untergebracht seien. In der Regel würden die betrieblichen Fahrzeuge nachts, wenn sie am Wohnort abgestellt seien, nicht zu beruflichen Zwecken gebraucht. Außerdem erledigten die Gesellschafter auf der Heimfahrt oder dem Weg zur Kanzlei hin und wieder Mandantenbesuche. Während der Urlaubszeit der Gesellschafter seien die Fahrzeuge regelmäßig am Kanzleiort abgestellt, damit sie anderen Mitarbeitern für betriebliche Zwecke zur Verfügung stünden. Ein Fahrtenbuch sei wegen der fehlenden Privatnutzung und deren Ausschluss für die streitigen Fahrzeuge nicht geführt worden, da der Verwaltungsaufwand nicht notwendig gewesen sei. Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb seien, soweit nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, als Entnahmen gebucht worden.

Der Gesellschafter F. B. nutze den BMW wie vereinbart nicht privat. Als Ausgleich gegenüber dem gleichberechtigten Gesellschafter J. H., der sein Fahrzeug vereinbarungsgemäß auch privat nutze, erhalte er eine um monatlich 1.000.- DM höhere Geschäftsführervergütung. Er nutze privat zwei Fahrzeuge, einen BMW 328i Cabrio mit einer jährlichen Fahrleistung von ca. 5.600 Km, und einen VW Golf GT, jährliche Fahrleistung ca. 9.000 Km. In 1997 habe er zwischen April und Mai einen weiteren VW Golf gehabt und damit 2.500 Km zurückgelegt, bis April 1997 habe er noch einen VW Polo gehabt, mit dem er jährlich 16.000 KM gefahren sei. Zu seinem Haushalt hätten in dem maßgeblichen Zeitraum seine als Teilzeitkraft im Betrieb der Klägerin beschäftigte Ehefrau und sein an der Fachhochschule Trier studierender Sohn gehört. Beide hätten gelegentlich die beiden Privatfahrzeuge, nicht aber den betrieblichen Pkw genutzt. Der Sohn sei grundsätzlich mit dem Linienbus zur FH gefahren, weil dies finanziell und zeitlich günstig gewesen sei. Für Urlaubsfahrten sei der BMW nicht genutzt worden, weil der Gesellschafter immer in Urlaub fliege und mit der Bahn zum Flughafen anreise. Außerdem sei der Gesellschafter auch oft mit seinem privaten Pkw zum Betrieb gefahren und habe dann damit auch berufliche Fahrten unternommen. Die Kosten für diese berufliche Fahrleistung von im Durchschnitt 3.000 Km pro Jahr würden iHv 1.560.- DM (3.000 Km x 0,52 DM) als Betriebsausgabe geltend gemacht, wobei die tatsächlichen Kosten hierfür wegen des Anschaffungspreises des privaten BMW iHv über 90.000.- DM noch höher seien.

Der Gesellschafter K. B. habe im maßgeblichen Zeitraum zwei private Fahrzeuge gehabt, einen VW Passat Variant mit einer jährlichen Fahrleistung von ca. 11.000 Km und einen als Wohnmobil ausgestatteten VW-Bus, jährliche Fahrleistung ca. 4.000 Km. In seinem Haushalt lebe seine Ehefrau, die 1999 halbtags gearbeitet und zur Fahrt zur Arbeit eines der privaten Fahrzeuge genutzt habe. Auch dieser Gesellschafter sei oft mit seinem privaten Pkw zum Betrieb gefahren, um dann von dort aus berufliche Fahrten zu unternehmen. Die sich nach der durchschnittlichen beruflichen Fahrleistung ergebenden Kosten iHv 2.080.- DM (4.000 KM x 0,52 DM) seien zusätzliche Betriebsausgaben in 1999, wobei auch hier die tatsächlichen Kosten höher seien.

Die Fahrleistungen mit den privaten Kfz betrage in beiden Fällen ca. 15.000 Km, sodass eine private Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge nicht nahe liege. Die dies ausschließenden Vereinbarungen der Gesellschafter untereinander seien glaubhaft; schließlich handele es sich, jedenfalls in 1997 und 1998 nicht um Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, sondern fremden Dritten, die aus wirtschaftlichen Gründen ihren Gewinnanteil maximieren möchten und sich einander nichts zu schenken hätten.

Im übrigen hätten die Gesellschafter wegen ihrer berufsbedingten Kenntnis der gesetzlichen Regelungen über die Besteuerung einer privaten Nutzung betrieblicher Kfz und der zu engen Auslegung der Bestimmungen hierzu von vornherein Ungereimtheiten und Ungenauigkeiten vermieden und klar geregelt, wer berechtigt sei, ein Betriebsfahrzeug privat zu nutzen.

Eine Nutzungsentnahme für die private Nutzung der in den Kanzleiräumen befindlichen Telefonanlage sei nicht anzusetzen. Die Gesellschafter führten keine privaten Gespräche von der Kanzlei aus. Sie seien jeden Tag mit Arbeit ausgelastet und froh darüber, dass ihre Ehepartner von zu Hause aus alle Privatangelegenheiten zuverlässig für sie erledigten. Es komme allenfalls vor, dass sie zum Zwecke der Information angerufen würden. Private Gespräche würden, soweit sie überhaupt anfielen, über private Handys geführt, weil dort die privaten Rufnummern gespeichert seien, in der Kanzlei-Telefonanlage dagegen nur die der Mandanten. Im übrigen telefonierten die Gesellschafter regelmäßig betrieblich von privaten Telefonanschlüssen (Festnetz und Handys) aus. Hierfür seien zusätzliche Betriebsausgaben in geschätzter Höhe von 50.- DM pro Monat und Gesellschafter geltend zu machen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die gesamten Schuldzinsen auf ihren Bankkonten als Betriebsausgaben abziehbar. Sie seien ausschließlich durch die Auszahlung der monatlichen Tätigkeitsvergütungen, denen kein Entnahmecharakter zukäme, entstanden. Der Gesellschaftsvertrag sehe keine Verrechnung der Tätigkeitsvergütungen mit dem endgültigen Gewinn des jeweiligen Gesellschafters vor, sodass es sich hier nicht um einen Vorabgewinn handeln könne. § 8 Abs. 1 des Vertrages vom 08.01.1999 (Bl. 81-86 Außenprüfungsakten) und gleichlautend die vertraglichen Regelungen für die Vorjahre bestimmten, dass nach Feststellung des Ergebnisses den Geschäftsführern vorab Tätigkeitsvergütungen gutgeschrieben würden, die in monatlich gleichen Teilbeträgen zahlbar seien.

Danach erhalte

Diese Tätigkeitsvergütungen gälten als Aufwendungen. Nach § 8 Abs. 3 des Vertrages sei der verbleibende Gewinn oder Verlust nach der Beteiligung auf die Gesellschafter zu verteilen. Es erfolge also keine Verrechnung der Tätigkeitsvergütungen mit dem Gewinnanteil des jeweiligen Gesellschafters, vielmehr würden die Tätigkeitsvergütungen als endgültige Bezahlung für die erbrachte Geschäftsführertätigkeit abgezogen, auch wenn dadurch wie im Prüfungszeitraum ein zu verteilender restlicher Verlust entstehe. Es handele sich hierbei auch nicht lediglich um einen Unterschied in der vertraglichen Formulierung, sondern um einen großen finanziellen Unterschied in der tatsächlichen Ergebnisverteilung. Vergütet werde die Geschäftsführertätigkeit und nicht die Unternehmensbeteiligung des Gesellschafters. Deshalb sei die Höhe der Tätigkeitsvergütungen auch nicht an das Verhältnis der Gesellschaftsanteile, die für die verbleibende Gewinnverteilung maßgeblich sei, geknüpft. Die Gesellschaftsanteile seien nach § 4 des Vertrages wie folgt verteilt:

Hätte es sich bei den Tätigkeitsvergütungen um einen Gewinnvorab gehandelt, müssten die beiden Minderheitsgesellschafter regelmäßig über 60% der erhaltenen Zahlungen zurückbezahlen, weil ihr Anteil an den monatlichen Vergütungen mehr als das 2,5 fache ihres Anteiles am verbleibenden Gewinn betrage. Diese Rückzahlungen müssten sie jedoch nicht leisten.

Nach der BFH-Rechtsprechung sei bei einer Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers zwischen Vorabgewinn und Sondervergütung danach zu unterscheiden, ob die Vergütung nach dem Gesellschaftsvertrag als Kosten zu behandeln und im Gegensatz zu Vorabgewinnen auch dann zu zahlen sei, wenn kein Gewinn erwirtschaftet werde. Fehle es an einer entsprechenden unmissverständlichen Vereinbarung, so handele es sich im Zweifel um eine bloße Gewinnverteilungsabrede. Die Regelung der als Sondervergütung zu qualifizierenden Tätigkeitsvergütungen könne auch im Gesellschaftsvertrag erfolgen, es bedürfe nicht eines gesonderten Dienstvertrages. Diese Rechtsprechung zu §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15a EStG sei wegen der gleichen Interessenslage auch im Rahmen des hier streitigen § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden. Handelte es sich bei den ausgezahlten Vergütungen um Vorabgewinn, müsste ein zu hoch entnommener Gewinn vom Gesellschafter wieder zurückgezahlt werden, weil er die Verpflichtung habe, sein durch persönliche Überentnahmen entstandenes negatives Kapitalkonto auszugleichen. Im Streitfall handele es sich jedoch um eine Tätigkeitsvergütung, die endgültig in dieser Höhe angefallen sei und damit zu einer endgültigen Betriebsausgabe bei der Gesellschaft führe. Sie sei verpflichtet, die Tätigkeitsvergütungen auch im Verlustfall auszuzahlen. Entstehe durch die Auszahlung ein Verlust auf der Ebene der Gesellschaft, hätten die Gesellschafter diesen nach ihren Anteilen an der Gesellschaft ohne Rücksicht auf die Höhe ihrer Tätigkeitsvergütungen zurückzuzahlen. Zwar werde üblicherweise bei Gesellschaften wie der ihrigen jedem Gesellschafter ein monatlicher Gewinnvorab gezahlt, der nach Feststellung des Ergebnisses auf den Gewinn angerechnet werde. Man habe aber wegen der Ansicht, dass die Geschäftsführertätigkeit gesondert zu vergüten sei, bewusst und gewollt eine andere gesellschaftsvertragliche Vereinbarung getroffen.

Auch wenn man dieser Auffassung nicht folgte, wäre eine Beschränkung des Schuldzinsenabzuges nur teilweise vorzunehmen. Denn nach Abzug der erhaltenen Tätigkeitsvergütungen hätten die Kapitalkonten der Gesellschafter im streitigen Zeitraum folgende Stände gehabt:

Sei § 4 Abs. 4a EStG gesellschaftsbezogen anzuwenden, könne der Schuldzinsenabzug nicht eingeschränkt werden, soweit die Kapitalkonten der Gesellschafter in ihrer Summe positiv seien. Dabei seien die in der Vergangenheit aufgelaufenen Einlagen und stehengelassenen Gewinne zu berücksichtigen. Erst im Laufe des Jahres 1999 sei die Summe aller Kapitalkonten negativ geworden, der Schuldzinsenabzug bis zu diesem Zeitpunkt daher voll anzusetzen. Überentnahmen könnten somit nur für den letzten Teil des Jahres 1999 angesetzt werden.

Bei gesellschafterbezogener Anwendung der Vorschrift könnten Entnahmen eines Gesellschafters mit einem positiven Kapitalkonto nicht als Überentnahmen gewertet und ihre Entnahmen daher auch nicht bei der Beschränkung des Schuldzinsenabzuges berücksichtigt werden. Nur das Kapitalkonto des Gesellschafters Be. sei während aller Streitjahre negativ gewesen, das des Gesellschafters J. H. erst im Laufe des Kalenderjahres 1999 negativ geworden, alle anderen Kapitalkonten seien durchgängig positiv gewesen. Überentnahmen seien daher nur ab Mitte 1999 bzw. für einen Gesellschafter in allen Streitjahren zu berücksichtigen; dies führe zu einer wesentlichen Verringerung der vom Beklagten vorgenommenen Schuldzinsenbeschränkung. Außerdem habe der Beklagte in der als Anlage 7 zum Bp-Bericht dargestellten Berechnung den als Sockelbetrag bezeichneten Mindestabzug iHv 4.000.- DM nur einmal berücksichtigt, er sei bei gesellschafterbezogener Betrachtung jedoch jedem Gesellschafter in voller Höhe zu gewähren.

Nachdem der Beklagte die in der Bilanz zusätzlich zur Einzelwertberichtigung vorgenommene pauschale Wertberichtigung der restlichen Forderungen von 3% für 1997 und 2% der Nettobeträge für 1998 und 1999 unter Hinweis darauf beanstandet habe, es sei eine genaue Berechnung nach Maßgabe der Erfahrungen der Vergangenheit über tatsächliche Forderungsausfälle, Skontoabzüge, Zinsverluste und Kosten des Zahlungseinzuges erforderlich, habe die Klägerin nach einem von dem Beklagten zur Verfügung gestellten Schema eine umfassende Neuberechnung durchgeführt und die sich daraus ergebenden Werte zugrunde gelegt. Diese seien wie folgt in Ansatz zu bringen:

Zusätzlich zu dem nur mit der Hälfte des durchschnittlichen Zahlungszieles der Mandanten anzusetzenden Zinsverlust seien bei einer Betrachtung über drei Jahre jedoch auch die Zinsverluste zu berücksichtigen, die im Laufe des Wirtschaftsjahres entstünden, aber die zum vorherigen Bilanzstichtag festgestellten Forderungen beträfen. Ein durchschnittlicher Ansatz mit dem halben Zahlungsziel berücksichtige dies gerade nicht. Die Forderungen seien immer sofort fällig. Folglich sei das gesamte in Anspruch genommene Zahlungsziel zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997, 1998 und 1999, jeweils vom 30. April 2001, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2002, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend trägt er vor, eine private Nutzung der streitigen Fahrzeuge sei nicht vertraglich ausgeschlossen gewesen. Die Nutzung sei von der Klägerin nicht überwacht worden, Maßnahmen zum Ausschluss einer privaten Nutzung seien nicht getroffen worden. Die Klägerin habe weder während der Betriebsprüfung noch im Einspruchsverfahren Unterlagen über die tatsächliche Nutzung der streitigen Fahrzeuge vorgelegt. Auch im Klageverfahren stelle sie lediglich die Behauptung auf, die Kfz seien nicht für private Zwecke genutzt worden, weil dies den Gesellschaftern untersagt gewesen sei. Weder Fahrtenbuch noch Terminkalender, aus denen sich Aufzeichnungen über durchgeführte betriebliche Fahrten entnehmen ließen, seien vorgelegt worden. Damit hätten unter Berücksichtigung der Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb die beruflich gefahrenen Kilometer ermittelt werden können, die nicht nachgewiesene Reststrecke sei dann als privat veranlasst anzusehen. Wenn die Klägerin vortrage, es seien mit privaten Kfz berufliche Fahrten unternommen worden, sei umgekehrt davon auszugehen, dass betriebliche Fahrzeuge auch privat genutzt worden seien. So sei nicht dargelegt, welches Fahrzeug die Ehefrau des Gesellschafters F. B. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Teilzeitkraft im Betrieb der Klägerin) genutzt habe. Für einen zusätzlichen Betriebsausgabenabzug wegen der Nutzung privater Kfz zu beruflichen Zwecken fehle jeglicher Nachweis.

Die Klägerin habe auch keine Aufzeichnungen im Hinblick auf die private Telefonnutzung vorgelegt. Die Höhe der Kosten, die durch berufliche Nutzung privater Telefonanschlüsse entstanden seien, sei nicht nachgewiesen.

Die den Gesellschaftern gezahlten Tätigkeitsvergütungen seien als Vorweggewinn zu behandeln. Die Klägerin habe in den eingereichten Feststellungserklärungen diese Vergütungen nicht als Sonderbetriebseinnahmen des jeweiligen Gesellschafters, sondern als Bestandteil des jeweiligen Anteils am laufenden Gewinn der GbR deklariert. Dabei hätten sich die Vergütungen nicht als Betriebsausgaben der Klägerin ausgewirkt, die Gewinnauswirkung sei vielmehr durch die Buchung von Privatentnahmen in gleicher Höhe wieder neutralisiert worden. Die Vergütungen seien nicht lediglich den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben, sondern tatsächlich auf deren Privatkonten ausgezahlt worden. Es handele sich um Entnahmen iSd § 4 Abs. 4a EStG.

Bei Mitunternehmerschaften sei die Überentnahmeregelung gesellschaftsbezogen anzuwenden. Es sei auf den steuerlichen Gesamtgewinn unter Berücksichtigung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzustellen. Maßgebend sei die Summe der Entnahmen und Einlagen sämtlicher Mitunternehmer. Der Mindestabzug könne daher nur einmal iHv 4.000.- DM gewährt werden. Auf die Höhe der Kapitalkonten komme es nicht an, da bei der durchzuführenden Vergleichsrechnung nur die Entnahmen, die Einlagen und der Gewinn zu berücksichtigen seien.

Überentnahmen seien anzunehmen, wenn die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres überstiegen. Vor dem 01.01.1999 angefallene Gewinne und stehen gelassene Einlagen seien bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Zinsen nicht zu berücksichtigen, es sei von einem Anfangsbestand der Über- bzw. Unterentnahmen von 0.- DM auszugehen.

Für 1997 und 1998 seien die Schuldzinsen anteilig nach dem Verhältnis der Gesamtentnahmen zu dem Jahressaldo der Sollbuchungen zu kürzen gewesen.

Die von der Klägerin angewandte Methode zur Berechnung der Höhe der Forderungsausfälle und der Verteilung auf drei Jahre sei unzutreffend. Die behaupteten Forderungsausfälle wichen von den in den Gewinnermittlungen für die einzelnen Streitjahre für Forderungsausfälle enthaltenen bzw. von den in den Anlagen zu den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre aufgeführten Beträgen ab. In dem Ansatz 1998 seien einzelwertberichtigte Forderungen enthalten. Es sei auch nicht nachvollziehbar, ob es sich jeweils nur um Nettobeträge handele. Die bei der Berechnung der Zinsverluste und der Pauschalwertberichtigung angesetzten Forderungen zum 31.12.1997 und 31.12.1998 stimmten nicht mit dem Forderungsbestand laut Debitorenaufstellungen zu diesen Stichtagen überein. Aus den nach Abzug der einzelwertberichtigten Forderungen zu den einzelnen Bilanzstichtagen verbleibenden Forderungen sei vor Anwendung des Zinssatzes für das Ausfallrisiko nicht die Umsatzsteuer herausgerechnet worden. Die Berechnung entspreche insofern nicht dem Berechnungsschema.

Mit Verfügung des Gerichtes vom 11. März 2003 wurde die Klägerin unter Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert, bis zum 15. April 2003 Unterlagen vorzulegen, aus denen die private Kfz-Nutzung und die private Telefonnutzung ersichtlich sind sowie die in der Klagebegründung erwähnte Anlage über die Berechnung der Pauschalwertberichtigung vorzulegen. Dazu teilte die Klägerin mit am 13. April 2003 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz mit, es seien für die beiden streitigen Kfz keine Fahrtenbücher geführt worden, weil sie den enormen Verwaltungsaufwand angesichts ausgeschlossener und auch tatsächlich fehlender privater Nutzung nicht für erforderlich gehalten habe. Da ein nach der Lebenserfahrung atypischer Sachverhalt nicht vorliege, bedürfe es nicht eines besonderen Negativbeweises. Die Fahrleistung der beiden Kfz sei niedrig; so habe der BMW in den letzten Jahren eine solche von ca. 20.000 Km, was wegen der Betreuung mehrerer größerer Mandate in den neuen Bundesländern, in Nordrhein-Westfalen und im Rhein-Main-Gebiet durch den Gesellschafter B. nicht auf eine private Nutzung schließen ließe. Ähnliches gelte für den VW Passat, der von mehreren Mitarbeitern, insbesondere zwei Rechtsanwälten regelmäßig zu Fahrten zum Amtsgericht S mit 17 Km genutzt, eine Fahrleistung von nur ca. 15.000 Km jährlich habe. Da für diese ausschließlich beruflich genutzten Kfz keine Verpflichtung zur Führung eines Fahrtenbuchs bestanden habe, sei nicht erkennbar, aus welchen anderen Unterlagen die nicht vorgenommene Privatnutzung ersichtlich sein solle. Nachweise über im Betrieb geführte Telefonate gebe es nicht. Eine Einzelgesprächsübersicht sei von der Telekom nicht gefertigt und bei 30 täglich zahlreiche Telefonate führenden Mitarbeitern auch kaum nachvollziehbar. Dem Schriftsatz beigefügt war eine Anlage "Wertberichtigung auf Forderungen Pauschalwertberichtigung" (Bl. 45-46 Prozessakte).

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Die Voraussetzungen für den Ansatz von Entnahmewerten für die private Nutzung von zwei Pkw und betrieblichen Telefonen sind erfüllt. Die Kürzung von Schuldzinsen ist zu Recht und im zutreffenden Maße erfolgt. Eine weitere pauschale Wertberichtigung von Forderungen als die von der Klägerin zunächst erklärte und vom Beklagten zugelassene ist nicht vorzunehmen.

Mit der für den Streitfall maßgeblichen und erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat der Gesetzgeber zur Abgrenzung der Aufwendungen für die private Lebensführung von den Betriebsausgaben bei der Nutzung eines betrieblichen Kfz eine typisierende Regelung getroffen, die, wie der BFH in seinem Urteil vom 24. Februar 2000, Az.: III R 59/98, BStBl II 2000, 273 ausgeführt hat, dem Grunde nach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Diese Typisierung dient dazu, komplizierte Lebenssachverhalte im Zusammenhang mit der Erfassung der für die Finanzverwaltung ansonsten kaum zuverlässig zu ermittelnden betrieblichen bzw. privaten Kfz-Nutzung übersichtlicher und verständlicher zu machen. Sie begegnet, auch der Höhe nach, keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Bei der Frage, ob der Gesetzgeber insoweit seinen ihm im Steuerrecht für Typisierungen zur Verfügung stehenden Gestaltungsspielraum eingehalten hat, hat der BFH entscheidend darauf abgestellt, dass es sich bei der sog. Ein-Prozent-Regelung um eine widerlegbare Typisierung handelt, da der Steuerpflichtige der Anwendung der typisierenden Regelung durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts, nämlich durch die Vorlage von Belegen über die für das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen und den Nachweis des Verhältnisses der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch entgehen kann (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004, Az.: X R 43/02, BFH/NV 2004, 639). Als maßgebend für die Sachgerechtigkeit der Typisierung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat es der BFH daher angesehen, dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, jederzeit unter Inkaufnahme eines erhöhten Ermittlungsaufwandes den Nachweis eines von der Typisierung abweichenden, z.B. geringeren Privatanteils an den Aufwendungen für das Kfz und damit höherer Betriebsausgaben zu führen. Ist die Vorschrift demnach prinzipiell als widerlegbare Typisierung konzipiert, kann sie, nicht zuletzt im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nicht in Richtung auf eine unwiderlegbare Typisierung, an die strengere Anforderungen zu stellen wären, verändert werden (BFH-Urteil vom 03. August 2000, Az.: III R 2/00, BStBl II 2001, 332).

Von diesen grundsätzlichen Überlegungen ausgehend kann die typisierende Regelung durch die genannte Vorschrift nach Auffassung des Senats zwar nicht so weit gehen, dass unwiderlegbar von einer privaten Nutzung derjenigen Anzahl von mehreren vorhandenen betrieblichen Kraftfahrzeugen auszugehen wäre, die der Anzahl der der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugehörigen Personen entspricht. Diese Annahme ist widerlegbar. Der Klägerin ist es allerdings im Streitfall nicht gelungen, diese Annahme zu widerlegen.

In diesem Sinne hält die Rechtsprechung des BFH bei der Frage, ob ein Unternehmer ein betriebliches Fahrzeug ausschließlich für betriebliche oder ein Arbeitnehmer einen ihm vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen ausschließlich für berufliche Zwecke nutzt, wegen der typischen Beweisnotsituation des eigentlich wegen der den Steueranspruch begründenden Tatsachen beweisbelasteten Finanzamtes einen Anscheinsbeweis für zulässig. Nach den Regeln eines solchen Anscheinsbeweises ist aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung grundsätzlich davon auszugehen, dass das betriebliche Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH-Beschluss vom 14. Mai 1999, Az.: VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330).

Ein solcher Beweis des ersten Anscheins kann jedoch entkräftet werden; das setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das Gegenteil beweisen muss, vielmehr genügt es, dass er die ernstliche Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufes darlegt (vgl. FG Thüringen vom 04. März 1998, Az.: I 84/98, EFG 1998, 1321 m.w.N.). Dabei vermag der Senat eine Beschränkung der Beweismittel des Steuerpflichtigen, beispielsweise auf ein Fahrtenbuch, weder nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG noch den Beweisvorschriften der AO (§§ 92 ff ) oder der FGO (§§ 82 ff) zu erkennen (so auch FG Köln vom 22. September 2000, Az.: 12 K 4477/98, EFG 2000, 1375).

Der Klägerin ist indessen die Entkräftung des Beweises des ersten Anscheines in einem ausreichenden Maße nicht gelungen.

Sie hat zwar darauf hingewiesen, dass im Privatvermögen der Gesellschafter B. jeweils ein oder mehrere weitere Fahrzeuge zur Verfügung stehen können. Die, im Übrigen auch nicht nachgewiesene, Existenz eines Privatfahrzeuges als solches kann aber noch nicht als ausreichende Entkräftung des Anscheinsbeweises angesehen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 1999, Az.: VI B 258/98, a.a.O.). Dazu kommt, dass diese Fahrzeuge wesentlich kleiner sind und wertmäßig nicht ansatzweise gleichwertig mit den betrieblichen Kfz sind. Ausstattung, Komfort und Motorisierung der betrieblich geführten Fahrzeuge lassen diese für die Durchführung von Privatfahrten geeigneter erscheinen. Als potentielle Nutzer im Haushalt des Gesellschafters F. B. kommen neben ihm selbst seine einer Berufstätigkeit nachgehende Ehefrau und der volljährige Sohn in Betracht. Die Ausführungen der Klägerin zu dessen Fahrverhalten sind weder zwingend noch nachgewiesen.

In der Privatsphäre des Gesellschafters K. B. kommen neben ihm selbst auch seine Ehefrau in Betracht, auch wenn diese über einen eigenen Pkw verfügen sollte.

Der Umstand, dass die beiden Gesellschafter die streitigen Kfz nach dem eigenen Vortrag der Klägerin mit nach Hause nehmen, lässt eine von dort abends oder am Wochenende erfolgende private Nutzung geradezu als typisch erscheinen. Natürlich sind Privatnutzung betrieblicher Pkw ganz allgemein und Nutzung ausschließlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb voneinander zu unterscheiden, insbesondere auch hinsichtlich ihrer steuerrechtlichen Folgen. In Zusammenschau damit, dass jedenfalls nach dem dem Gericht vorliegenden Gesellschaftsvertrag ein Verbot privater Nutzung nicht vereinbart ist und auch die Überwachung eines derartigen unterstellten Verbotes in keiner Weise gewährleistet ist (so gibt es nach dem klägerischen Vortrag keinen betriebseigenen Parkplatz), entspricht die Annahme einer privaten Nutzung der Kfz bei dieser Sachverhaltsgestaltung nach Auffassung des Senats der allgemeinen Lebenserfahrung. Der Vortrag der Klägerin, nach dem eine solche nicht stattfinde, würde angesichts der Umstände des Streitfalles einen atypischen Lebenssachverhalt darstellen, den sie mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen unterlassen hat. So sind auch Nachweise zu den Privatfahrzeugen unterblieben.

Die Umstände des Streitfalles liegen in entscheidungserheblicher Weise anders als in dem vom FG Hamburg in seinem Urteil vom 16. Mai 2002, Az.: V 146/01, Juris entschiedenen Fall, sodass der Senat offen lassen kann, ob er sich der dort vorgenommenen Würdigung der einzelnen Indizien anschließen könnte. In diesem Einzelfall hielt das FG Hamburg den Anscheinsbeweis wegen der konkreten Situation der dortigen Klägerin und ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer (u.a. Nähe des Wohnortes zu den Geschäftsräumen, Belegenheit der Wohnungen innerhalb der Gemeinde, familiäre Situation der Geschäftsführer, insbesondere Alter und Zahl der Kinder) für erschüttert. An einer derartigen Konstellation fehlt es im Streitfall jedoch.

Der Senat folgt mit seiner Auffassung insoweit den die Verwaltung bindenden Anweisungen des BMF im Schreiben vom 21.01.2002, IV A 6 - S-2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148. Denn dort wird die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Kfz werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, als nicht ausreichend zum Absehen von der Anwendung der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 und 3 EStG für alle betrieblichen Fahrzeuge angesehen (Rdnr. 2, 9). Wie ausgeführt, hat die Klägerin im Streitfall nicht mehr als eine solche bloße Behauptung vorgetragen und gerade einen untypischen Sachverhalt der Art, wie er in Rdnr. 2 des zitierten BMF-Schreibens beispielhaft mit der ausschließlich betrieblichen Nutzung des einzigen betrieblichen Fahrzeuges bezeichnet wird, geltend gemacht, ohne die sie treffende objektive Beweislast, auch nicht innerhalb der vom Gericht nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist, erfüllt zu haben. Es besteht keine Veranlassung, die Klägerin anders zu behandeln als einen Steuerpflichtigen, der zwar ein Fahrtenbuch geführt hat, die darin enthaltenen Angaben jedoch Zweifeln unterliegen oder sogar unglaubwürdig sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. August 2002, Az.: IV R 42,43/01, BFH/NV 2003, 302).

Voraussetzungen für eine Nutzungseinlage wegen der behaupteten beruflichen Nutzung privater Fahrzeuge hat die Klägerin weder vom Grundsatz noch von der Höhe her nachgewiesen.

Der durch den Beklagten iHv 1.200.- DM pro Jahr insgesamt, nicht pro Gesellschafter, vorgenommene Ansatz für die private Telefonnutzung erscheint bei aus der Gewinnermittlung erkennbaren Gesamtkosten für Telefon in einer Größenordnung von insgesamt 31.000.- DM sachgerecht und angemessen. Die Behauptung der Klägerin, die Gesellschafter führten keine privaten Gespräche von der Kanzlei aus, hält der Senat nicht für glaubhaft. Dies bestätigende Nachweise in Gestalt von Gesprächsnachweisen hat die Klägerin nicht vorgelegt, auch nicht für einen repräsentativen Zeitraum und auch nicht innerhalb der vom Gericht nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist.

Voraussetzungen für eine Nutzungseinlage wegen der behaupteten beruflichen Nutzung privater Telefone hat die Klägerin weder vom Grundsatz noch von der Höhe her nachgewiesen.

Entgegen der klägerischen Auffassung stellen die als Tätigkeitsvergütung bezeichneten Beträge nach Auffassung des Senats Privatentnahmen dar, für die der Beklagte zu Recht den Abzug von unstreitig aus der Auszahlung der Tätigkeitsvergütungen entstandenen Schuldzinsen anteilig gekürzt hat. Die, rechnerisch ebenfalls unstreitigen, Kürzungsbeträge sind durch Auszahlungen von Vorabgewinnen ausgelöst.

Dies ergibt sich aus dem von der Rechtsprechung zu der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die im Streitfall für die freiberuflich tätige Klägerin über § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anwendung findet, entwickelten Gedanken. Danach gehören zu den einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft neben den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob die Tätigkeit des Gesellschafters von der Personengesellschaft durch einen Vorabgewinn oder durch besonderes schuldrechtliches (gewinnunabhängiges) Entgelt abgegolten wird (BFH-Urteil vom 06.Juli 1999, Az.: VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720 m.w.N.). Zweck der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist es, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991, Az.: GrS 7/89, BStBl II 1991, 691). Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen schuldrechtlichen Vertrag abschließen; er kann deshalb auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe abziehen. Bei der Personengesellschaft werden an den Gesellschafter gezahlte Tätigkeitsvergütungen zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand berücksichtigt; die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn, und im Bereich der direkten Anwendung der Vorschrift auch den Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes) der Mitunternehmerschaft, mindern.

Werden aber somit im Interesse der Annäherung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer derartige Tätigkeitsvergütungen selbst den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder wie im Streitfall den freiberuflichen Einkünften zugewiesen, kann der durch ihre Auszahlung ausgelösten Folge, nämlich der Entstehung von Schuldzinsen, im Ergebnis keine andere Beurteilung zukommen. Weil Schuldzinsen nur dann und nur insoweit Betriebsausgaben sind, wie die Schuld Betriebsschuld ist, kommt auch ihnen wegen des ursächlichen Finanzierungszusammenhanges mit den Tätigkeitsvergütungen nicht der Charakter von Betriebsausgaben zu.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen, ohnehin einen anderen Sachzusammenhang betreffenden Urteil des BFH vom 23. Januar 2001, Az.: VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621. Die Klägerin hat im Sinne dieser Entscheidung den endgültigen Aufwandscharakter der Tätigkeitsvergütungen in Abgrenzung zu einer bloßen Gewinnverteilungsabrede nicht in unmissverständlicher Weise durch eine entsprechende Vereinbarung und dann auch entsprechende Behandlung dargestellt. Die Formulierung, nach der die Tätigkeitsvergütungen als Aufwendungen gelten (§ 8 Abs. 1 des Vertrages), reicht angesichts der dem widersprechenden weiteren Umstände dazu nicht aus.

So sind in den den Feststellungserklärungen beigefügten Anlagen ESt 1, 2, 3 B in allen Streitjahren für alle Gesellschafter nur Anteile an laufenden Einnahmen, jedoch keine Sonderbetriebs- oder Sondereinnahmen wie z.B. Tätigkeitsvergütungen aufgeführt. Die dort den Gesellschaftern zugewiesenen Beträge finden sich ebenfalls in den den Jahresabschlüssen aller Streitjahre beigefügten als "Ergebnisverwendung" bezeichneten Anlagen. Dementsprechend werden sie auch in den als weitere Anlagen den Jahresabschlüssen beigefügten Kapitalkontenentwicklungen der Gesellschafter dargestellt. Hieraus erschließt sich, dass die Tätigkeitsvergütungen ebenso wie die weiteren dort aufgeführten Positionen als Bestandteile des Gewinnanteiles des jeweiligen Gesellschafters zu werten sind. Dass es sich bei den Tätigkeitsvergütungen nur um eine Rechengröße bei der Gewinnverteilung gehandelt hat, zeigt sich im weiteren Verlauf der Berechnung der "Ergebnisverwendung". So wird, basierend auf § 8 Abs. 3 des Vertrages, der "verbleibende Gewinn den Gesellschaftern entsprechend ihrer Kapitalbeteiligung gutgeschrieben. Ein Verlust wird ebenfalls entsprechend der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter aufgeteilt". In allen Streitjahren ergab sich danach iSd Begriffsbestimmung für einen "verbleibenden Gewinn" bzw. Verlust nach § 8 Abs. 4 des Vertrages ein Verlust mit der Folge, dass sich der den jeweiligen Gesellschaftern zuzuordnende Anteil dementsprechend veränderte. Dies führte in 1998 und 1999 zu der Konsequenz, dass sich der Betrag der jeweiligen Tätigkeitsvergütung, trotz vorheriger Erhöhung um andere Vergütungsbeträge bei den "Altgesellschaftern", im Ergebnis erheblich verminderte. Letztlich wird damit eine Korrektur der Höhe der Tätigkeitsvergütungen vorgenommen, indem, zwar an der Kapitalbeteiligung orientiert, der gesamte durch die Tätigkeitsvergütungen ursächlich ausgelöste "Verlust" im Sinne der vertraglichen Begriffsbestimmung herangezogen wird. Die Tätigkeitsvergütungen korrigieren sich damit quasi selbst und zeigen, dass sie nur ein Teil der Bestimmung des jeweiligen Gewinnanteiles sind. Dass diese Wertung so zutreffend ist, zeigt auch der Umstand, dass nur diese Beträge nach den entsprechenden Anlagen und den Feststellungsbescheiden der Besteuerung bei den jeweiligen Gesellschaftern zugrunde gelegt wurden. Würde es sich, wie die Klägerin meint, um echte endgültige und gesonderte Vergütungen für Geschäftsführertätigkeiten handeln, wären diese in der entsprechenden Höhe zu versteuern.

In den Kontennachweisen zur Bilanz sind zum 31.12.1997 unter dem Konto 1811 eine private Geldentnahme HE iHv 168.000.- DM, unter dem Konto 1812 eine private Geldentnahme BE iHv 144.000.- DM und unter dem Konto 1810 eine private Geldentnahme BI iHv 180.000.- DM angegeben. Diese Zahlen entsprechen den von der Klägerin vorgetragenen Werten der Tätigkeitsvergütungen. Für das Streitjahr 1998 ergibt sich anhand der Kontennachweise zur Bilanz zum 31.12.1998 ein nahezu identisches Bild. Der Kontennachweis zur Bilanz zum 31.12.1999 weist, nun auch unter Konto 1813 und 1814 für die beiden neuen Gesellschafter, ebenfalls private Geldentnahmen der Gesellschafter in nahezu den Tätigkeitsvergütungen entsprechender Höhe aus. Diese Bilanzausweise zeigen als Ergebnis der laufenden Buchhaltung, dass die Klägerin die Tätigkeitsvergütungen selbst als Entnahmen behandelt und auch so gebucht hat. Demgegenüber sind die Tätigkeitsvergütungen in den Aufwandspositionen der jeweiligen GuV nicht enthalten, wie ein Vergleich der in den die Löhne und Gehälter betreffenden Konten der entsprechenden Kontennachweise ausgewiesenen Zahlen mit der Gesamthöhe der Tätigkeitsvergütungen zeigt; die Tätigkeitsvergütungen können darin angesichts einer Beschäftigtenzahl von ca. 25-30 Mitarbeitern nicht enthalten sein.

Auch nach § 8 Abs. 5 des Vertrages sind Sondervergütungen, die nicht ausgezahlt werden, ebenso wie Gewinne, die nicht entnommen werden, zu behandeln. Sie sind einem Kapitalsonderkonto gutzuschreiben, auf das auch Einlagen zu verbuchen sind.

Die Kürzung der Schuldzinsen in den Jahren 1997 und 1998 ist daher wegen des Entnahmecharakters der Auszahlungen gerechtfertigt.

Soweit das Streitjahr 1999 betroffen ist, hat der Beklagte die Kürzung der Schuldzinsen zu Recht unter Hinweis auf § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen. Bei Personengesellschaften als dem Subjekt der Gewinnermittlung ist zur Ermittlung von Über- bzw. Unterentnahmen auf diese und damit den Gesamtgewinn unter Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzustellen (vgl. Schmidt EStG § 4 Rz 529, § 15 Rz 430; Urteil des FG Münster vom 27. September 2002, Az.: 11 K 5882/01 F, EF­G 2003, 74). Daher ist der Sockelbetrag nur einmal anzusetzen, nicht in einer der Zahl der Gesellschafter entsprechenden Anzahl. Im Rahmen der Berechnung ist ausschließlich auf die Tatbestandsmerkmale Gewinn, Entnahmen und Einlagen abzustellen (so auch Urteil des FG Münster vom 20. Februar 2002, Az.: 8 K 6392/01, EFG 2002, 900; NZB wegen formeller Fragen erfolgreich, vgl. BFH-Beschluss vom 11. Februar 2003, Az.: XI B 72/02, BFH/NV 2003, 803). Dies hat der Beklagte beachtet.

Das in der Rechtsprechung diskutierte Problem, ob der die Über- und Unterentnahmen betreffende Anfangsbestand zum 01.01.1999 mit 0 DM anzusetzen ist (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 06. Februar 2002, Az.: VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647 und dort anhängige Revisionen unter Az. III R 34/02, X R 40/02 sowie VIII R 10/04), ist angesichts der sich aus den Bilanzen der Vorjahre ergebenden Überentnahmen für den Streitfall nicht relevant; denn insoweit hat der Beklagte den Anfangsbestand mit 0 DM zugunsten der Klägerin angesetzt.

Der Senat hält den Ansatz für Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen, wie er sich in den Bilanzen zu den einzelnen Stichtagen der Streitjahre findet und wie er im Ergebnis vom Beklagten übernommen wurde, für zutreffend. Der Beklagte hat damit eine Wertberichtigung in 1997 iHv 3%, in 1998 und 1999 iHv 2% der um die einzelwertberichtigten Forderungen verminderten Nettoforderungen anerkannt.

Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger bei einem größeren Bestand gleichartiger Forderungen, wie sie die Kundenforderungen der Klägerin darstellen, einen Teil der Forderungen einzeln und den Rest pauschal bewerten. Dabei kann der Betrag der pauschalen Wertberichtigung wegen des Ausfallrisikos auf der Grundlage der Erfahrungen der Vergangenheit mit einem Prozentsatz des zu bewertenden Forderungsbestandes geschätzt werden. Dabei ist von Nettobeträgen auszugehen (BFH-Urteil vom 16. Juli 1981, Az.: IV R 89/90, BStBl II 1981, 766). Dies hat die Klägerin nach den der Bilanz zum jeweiligen Stichtag angefügten Anlagen getan, indem sie zunächst Einzelwertberichtigungen auf konkret benannte und bezifferte Forderungen und sodann von dem verbleibenden Forderungsbestand netto einen bestimmten pauschalen Abschlag vorgenommen hat.

Ein unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert von Geldforderungen kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. August 2003, Az.: I R 49/02, BStBl II 2003, 941 m.w.N.). Diese zunächst für die Frage der Einzelwertberichtigung entwickelten Grundsätze finden in entsprechender Anwendung auch Berücksichtigung bei der schätzweise Bestimmung eines pauschalen Berichtigungsbedarfes.

Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (z.B. BFH-Urteile vom 01. April 1958, Az.: I 60/57 U, BS­t­Bl III 1958, 291; vom 03. Juli 1962, Az.: I 258/60 U, BS­t­Bl III 1962, 388). Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben (BFH-Urteil vom 07. Mai 1998, Az.: IV R 24/97, BFH/NV 1998,1471).

Die Klägerin hatte die aus den Bilanzen ersichtlichen Pauschalwertberichtigungen offensichtlich im Sinne dieser Rechtsprechung an Erfahrungen aus der Vergangenheit orientiert, denn insoweit lagen die angewandten Prozentsätze innerbetrieblich auf einem nahezu gleichbleibenden, sich aus der Kontinuität des Mandantenstammes ergebenden Niveau und entsprachen auch in etwa den aus der Praxis gewonnenen Sätzen, die die Finanzverwaltung in ihren als Rationalisierungserlassen bezeichneten Anweisungen für die Betriebsprüfung vorsieht (vgl. etwa Erlass des FinMin Nordrhein-Westfalen vom 13. Juni 1995, Az.: S-1502 - 4 - V C 5 unter Ziffer 4.1.).

Demgegenüber hält der Senat die erst im Einspruchsverfahren erstellte Neuberechnung der Pauschalwertberichtigung, die zu Sätzen von 8,7% in 1997, 7,07% in 1998 und 7,29% in 1999 führt, nicht für eine sachgerechte Schätzung. Zwar gliedert die Klägerin die Position Pauschalwertberichtigung zulässigerweise in die Einzelfaktoren Ausfallrisiko, Zinsverluste und Zahlungseinzug auf. Allerdings geht sie in den einzelnen Schritten, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, von unzutreffenden Zahlen bzw. Methoden aus. So weichen die unter Forderungsausfall zugrundegelegten Zahlen von den aus den Gewinnermittlungen und aus den den Umsatzsteuererklärungen beigefügten Anlagen ab. Unter Annahme der dort dargestellten Zahlen ergibt sich für das Jahr 1997 ein Satz von rd. 0,75%, für 1998 ein Satz von rd. 10% und für 1999 ein Satz von rd. 0,08%. Rein rechnerisch ergäbe sich hieraus ein durchschnittlicher Satz von 3,61%. Der Senat ist dabei allerdings der Auffassung, dass dem sich für das Jahr 1998 ergebenden Wert im Rahmen der schätzungsweisen Bestimmung des Pauschaldelkredere keine entscheidende Bedeutung zukommen kann. Denn dabei handelt es sich, wie zum einen die Werte der anderen Streitjahre, aber auch die aus den den Umsatzsteuererklärungen beigefügten Anlagen zu entnehmenden Zahlen der Vorjahre zeigen, um einen "Ausreißer", der in seiner Auswirkung zu relativieren ist. Diesem Umstand wird die von Klägerin vorgenommene Berechnungsweise nicht gerecht, indem sie diesen einen und einmaligen hohen Wert rechnerisch im Wege der Verteilung auf drei Jahre umverteilt.

Hinsichtlich der Position "Zinsverlust" folgt der Senat nicht der Auffassung der Klägerin, wonach das gesamte Zahlungsziel anzusetzen sei. Dies führte zu einer mehrfachen Berücksichtigung. Zutreffend erscheint vielmehr die bei Papperitz/Keller, ABC der Betriebsprüfung unter 6. F Rz 20 dargestellte Berechnungsweise, die auf die Hälfte der durchschnittlichen Laufzeit abstellt. Der angesetzte Zinssatz ist im übrigen nicht nachgewiesen.

Für den Ansatz "Zahlungseinzug" fehlen, auch im Rahmen einer Schätzung erforderliche, Anhaltspunkte.

Letztlich bezieht die Klägerin den gefundenen, nach Ansicht des Senats zu hohen, Prozentsatz dann insgesamt auf einen Forderungsbestand, der sich als Bruttobetrag darstellt. Dies ist, jedenfalls soweit der darin enthaltene nicht unbeträchtliche Ausfallrisikoanteil enthalten ist, unzutreffend.

In der Summe betrachtet weist daher diese spätere Berechnung der Pauschalwertberichtigung Mängel und Unzulänglichkeiten auf, sie weicht auch in verschiedenen Bereichen von allgemein anerkannten Methoden ab, sodass sie nicht als Grundlage einer sachgerechten Schätzung dienen kann.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Anmerkung

Revision vom BFH nur teilweise zugelassen, Az. IV B 139/04 wird insoweit als Revisionsverfahren unter dem Az. IV R 63/05 fortgesetzt; unter Az. IV B 132/05 teilweise als unzulässig verworfen

Ende der Entscheidung