Judicialis Rechtsprechung

2 K 1228/04

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Januar 2007 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den ehrenamtlichen Richter ..., den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

I.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 in der Änderungsfassung vom 11. Februar 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2004 wird in der Weise geändert, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an Herrn G. R. in Ansatz gebracht und dem Kläger zu 2. zugewiesen wird unter Gewährung der Tarifbegünstigung gem. § 18 Abs. 3 i.V.m. §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

II.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III.

Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:

Streitig ist die Nichtigkeit eines Feststellungsbescheides, darüber hinaus die Frage, ob eine steuerbegünstigte Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil vorliegt.

Der Kläger zu 2. betrieb seit 1962 eine Steuerberatungspraxis in Form eines Einzelunternehmens. Ab 1970 arbeitete die Ehefrau als freie Mitarbeiterin in der Praxis mit und betrieb daneben eine eigene kleine Steuerberatungspraxis in Form eines Einzelunternehmens. Seit 1993 bemühte sich der Kläger zu 2. einen anderen Steuerberater zur Gründung einer Personengesellschaft zu finden. Zu diesem Zweck beschäftigte er ab dem 1. Oktober 1993 eine Steuerberaterin, die zum 31. Dezember 1994 die Steuerberatungspraxis des Klägers zu 2. verließ. Im Anschluss daran gründete der Kläger zu 2. am 1. Oktober 1994 eine Bürogemeinschaft mit Herrn Z. Zur Gründung einer Personengesellschaft kam es jedoch nicht. Die Bürogemeinschaft wurde im Dezember 1998 beendet.

Im Oktober 1997 entschloss sich der Kläger zu 2., mit seiner Ehefrau eine Partnerschaftsgesellschaft (Klägerin zu 1.) zu gründen. Zu diesem Zweck wurde erstmals am 29. Oktober 1997 ein Vertragsentwurf vorgelegt. Am 28. März 1998 wurde der Gesellschaftsvertrag der Partnerschaft J & Partner Steuerberater mit Wirkung zum 1. April 1998 unter Einbringung der Einzelpraxen unterzeichnet. Die Einbringung erfolgte gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 24 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- zu Buchwerten. Danach waren der Kläger zu 2. zu 85% und seine Ehefrau zu 15% beteiligt.

Im Dezember 1997 befanden sich der Kläger und seine Ehefrau mit Herrn R in Kontakt, der zu dieser Zeit noch als Beamter in der Finanzverwaltung beschäftigt war. Herr R stellte am 18. Dezember 1997 einen Antrag an das Finanzministerium auf Auskunftserteilung hinsichtlich seiner Zulassung als Steuerberater. Diese verbindliche Auskunft wurde am 18. Februar 1998 positiv erteilt. Im Januar 1998 trat er in Gesprächsverhandlungen mit der Sparkasse zwecks Finanzierung der Existenzgründung. Diese dauerten bis zum 27. Juli 1998. Am 28.07.1998 erhielt er eine mündliche Finanzierungszusage und stellte den Antrag auf Entlassung aus dem Beamtenverhältnis. Gleichzeitig unterzeichneten der Kläger zu 2. und Herr R einen Übertragungsvertrag. Der Kläger zu 2. übertrug 4/17 seiner Beteiligung (= 20% Beteiligung an der Klägerin zu 1.) gegen eine Zahlung von 600.000,00 DM, die in das Privatvermögen des Klägers zu 2. erfolgte. Am 29. Juli 1998 erhielt Herr R die schriftliche Finanzierungszusage durch die Sparkasse. Am 30. Juli 1998 wurde Herr R aus dem Beamtenverhältnis entlassen und am 31. Juli 1998 zum Steuerberater bestellt. Er wurde am 11. August 1998 als Partner der Partnerschaft J & Partner Steuerberater im Partnerschaftsregister (Klägerin zu 1.) eingetragen.

Danach waren der Kläger zu 2. zu 65%, Herr R zu 20% und die Ehefrau des Klägers zu 2. zu 15% an der Partnerschaftsgesellschaft beteiligt. Bei Durchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung wurde der Gewinn aus der Anteilsveräußerung als Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 3 EStG mit einem Betrag in Höhe von 581.313 DM ausgewiesen (Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen). Bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu 2. wurde hierauf der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG angewandt.

Für die Jahre 1998 bis 1999 erfolgte eine steuerliche Betriebsprüfung. Die Prüferin sah auf Grund des unmittelbaren zeitlichen Zusammenhangs der Partnerschaftsgründung mit der Ehefrau des Klägers zu 2. und der Aufnahme von Herrn R nach der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise einen einheitlichen Gründungsvorgang. In Anlehnung an das sog. "Zweistufenmodell" und im Hinblick auf § 42 Abgabenordnung (AO) handelte es sich ihrer Ansicht nach nicht um einen begünstigten Verkauf eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil. Im BP-Bericht vom 5. November 2001 wurde dementsprechend der Gewinn aus der Anteilsveräußerung als laufender Gewinn qualifiziert.

Die Veranlagungsstelle des Beklagten folgte dieser Ansicht. Der Beklagte änderte den Feststellungsbescheid 1998 am 11. Februar 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO, machte aber den streitbefangenen Gewinn nunmehr überhaupt nicht mehr zum Gegenstand dieses Bescheides; er erfasste den streitbefangenen Gewinn als laufenden Gewinn vielmehr bei der Ermittlung des Gewinns aus der Einzelpraxis des Klägers zu 2. Der geänderte Feststellungsbescheid war wie folgt adressiert:

"Herr E. J. (Kläger zu 2., Anm. d. Neutralisierenden), ...str. ..., PLZ Ort für Ges. bürgerlichen Rechts J & Partner, ...str. ..., PLZ Ort (identisch mit obiger Adresse, Anm. d. Neutralisierenden)"

Die Klägerin zu 1. legte gegen den geänderten Feststellungsbescheid form- und fristgerecht Einspruch ein mit der Begründung, dass der Feststellungsbescheid an die "GdR J & Partner" gerichtet sei. Da eine solche GbR nicht existiere, sei der Bescheid an eine nicht existente Person gerichtet. Der Kläger zu 2., seine Ehefrau und Herr R betrieben eine Partnerschaftsgesellschaft i.S.v. § 1 PartGG. Diese sei keine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Sie könne allenfalls als Schwesterfigur der OHG qualifiziert werden. Darüber hinaus handele es sich im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides um eine Steuerberatungsgesellschaft. Die Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" sei notweniger Inhalt der Firma (§ 53 StBerG). Eine Personengesellschaft in Rechtsform der GbR könne nicht als Steuerberatungsgesellschaft zugelassen werden. Der angefochtene Bescheid bezeichne einen nicht existenten Inhaltsadressaten und sei somit nichtig.

Die Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils sei eine nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigte Veräußerung. Das sog. Zweistufenmodell könne hier keine Anwendung finden. Das Zweistufenmodell werde in der Beratungspraxis für die Aufnahme eines ersten Gesellschafters in ein Einzelunternehmen angewandt, um in den Genuss eines tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns zu kommen. Danach werde dem neuen Gesellschafter zunächst nur ein Zwerganteil an der Gesellschaft eingeräumt, um anschließend diesen Anteil auf die im Ergebnis vorgegebene Beteiligung aufzustocken (Hinweis u.a. auf GrS 2/98 vom 18. Oktober 1999, BStBl 2000 II, 123, 129). Diese Aufstockung stelle eine Teilanteilsveräußerung dar, denn der bisherige Praxisinhaber veräußere Teile seiner Beteiligung an der nunmehr bestehenden Gesellschaft. Der Veräußerungsgewinn wäre somit begünstigt nach § 34 EStG.

Zwar äußere der Große Senat des BFH dem Grunde nach Zweifel daran, ob mangels Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven eine Teilanteilsveräußerung steuerbegünstigt sei. Er erkenne jedoch ausdrücklich das Zweistufenmodell weiterhin an (Hinweis u.a. auf BFH GrS 2/98 vom 18. Oktober 1999, BStBl 2002 II, 123).

Bei dem Zweistufenmodell werde demnach dem neuen Gesellschafter, der einen erheblichen Anteil an der Gesellschaft erhalten solle, zunächst ein Minimalanteil und dann, zeitlich versetzt, die von Beginn an angestrebte Maximalbeteiligung eingeräumt. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Herr R sei in einem Akt an der J & Partner Partnerschaftsgesellschaft beteiligt worden. Eine zweite Anteilsveräußerung zu seinen Gunsten erfolgte nicht. Es habe seiner Aufnahme nicht bedurft, um für Herrn J, der seine Beteiligung teilweise veräußern wollte, Mitunternehmeranteile zu kreieren. Solche Mitunternehmeranteile hätten bereits bestanden.

Unterstelle man, dass das Zweistufenmodell trotzdem Anwendung finde, so würde dies nicht zur Versagung der Steuerbegünstigung gem. § 34 EStG führen. Der Große Senat des BFH habe, wie oben angezeigt, das Zweistufenmodell ausdrücklich anerkannt. Dementsprechend verweigere der Beklagte die Begünstigung durch die Anwendung des Zweistufenmodells i.V.m. § 42 AO. Die Voraussetzungen hierfür seien jedoch im Streitfall nicht gegeben. Einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 Abs. 1 AO nehme der BFH in ständiger Rechtsprechung an, wenn die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei. Diese Grundsätze fänden auch bei einer Gestaltung nach dem Zweistufenmodell grundsätzlich Anwendung. Darauf weise der Große Senat hin (BFH BStBl 2000 II, 123).

Wann das Zweistufenmodell einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellt, führe der Große Senat nicht aus. In der Literatur werde zutreffend die Ansicht vertreten, § 42 AO greife in der Regel nicht ein. Rechtsprechung des BFH oder vom Finanzgerichten dazu existierten nicht. Lediglich das Hessische Finanzgericht sei in einem Aussetzungsbeschluss vom 23. November 2001 (2 V 5039/00, DStR 2002, 378 ff. rkr.) zur Anwendung des § 42 AO i.V.m. dem Zweistufenmodell gekommen. Der diesem Beschluss zu Grunde liegende Sachverhalt weise jedoch keine Merkmale auf, die mit dem hier streitigen Sachverhalt in Übereinstimmung stünden. Ausschlaggebend für das Hessische Finanzgericht sei der Umstand gewesen, dass bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Minimalanteils von Anfang an zielstrebig in allen Einzelpunkten hälftige Beteiligungsrechte und -pflichten gewollt und umgesetzt worden seien. So wäre z.B. dem neu aufgenommenen Gesellschafter ein unwiderrufliches Optionsrecht für zwei weitere Bruchteilserwerbe bis zu einer insgesamt hälftigen Beteiligung eingeräumt worden. Von Beginn an war er zur Hälfte an den Gewinnen der Gesellschaft beteiligt, obwohl er erst zu einem späteren Zeitpunkt die übrigen Prozentpunkte der Beteiligung erwarb. Dies sei hier auch unter Zugrundelegung der Überlegungen des Beklagten nicht der Fall.

Entgegen dem vorgenannten Beschluss des Hessischen Finanzgerichts, der nur auf der Grundlage einer summarischen Prüfung gem. § 69 Abs. 3 FGO erging, rechtfertige der Umstand, dass dem neu Eintretenden bereits bei Übertragung des ersten Minimalanteils eine Kaufoption für die von Anfang an geplante restliche Übertragung eingeräumt wurde, keinen Missbrauch gem. § 42 AO. Bei einer solchen Konstellation gewähre der BFH die Tarifbegünstigung im Rahmen des Zweistufenmodells, ohne auch nur die Problematik des § 42 AO als relevant aufzugreifen (BFH I R 41/94 vom 14. September 1994, BFH/NV 1995, 766). Der Beklagte trage für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen die Feststellungs- und Darlegungslast. Solche Feststellungen habe der Beklagte hier nicht getroffen. Bereits aus diesem Grund sei die Anwendung von § 42 AO nicht gerechtfertigt.

Gleichwohl scheitere § 42 AO bereits auf der Ebene des objektiven Tatbestands daran, dass die Gestaltung durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt gewesen sei. Dazu sei maßgebend, ob verständige Beteiligte die Gestaltung in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt hätten (Hinweis u.a. auf BFH IV R 132/85 vom 17. Januar 1991, BStBl 1991 II, 607).

Nach dem Vortrag des Beklagten hätte ein "verständiger Beteiligter" Herrn R nicht erst in einem späteren Akt als Partner aufgenommen, sondern bereits vorher im Zeitpunkt der Gründung der Partnerschaftsgesellschaft. Diese aus Sicht des Beklagten vorzugswürdige Gestaltung sei jedoch sowohl in rechtlicher wie in tatsächlicher Hinsicht nicht möglich gewesen, da Herr R im Zeitpunkt der Gründung der J & Partner Steuerberater Partnerschaftsgesellschaft nicht als Steuerberater zugelassen gewesen sei. Er habe daher nicht Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft werden können.

In tatsächlicher Hinsicht sei ungewiss gewesen, ob Herr R den Kaufpreis finanzieren konnte. Dass die Aufnahme von Herrn R als Partner von dieser Voraussetzung abhängig gemacht worden sei, werde durch den Umstand untermauert, dass der Kläger zu 2. und Herr R unmittelbar nach Erfüllung der notwendigen Voraussetzungen die Anteilsübertragung vereinbarten.

Außerdem hätten der Kläger zu 2. und seine Ehefrau zu der Zeit, als sie sich zur Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft entschlossen und entsprechende Vorbereitungen getroffen hätten, Herrn R nicht gekannt. Würde man den Vorstellungen des Beklagten folgen, hätten der Kläger zu 2. und seine Ehefrau die geplante und vorbereitete Gründung der Gesellschaft solange hinauszögern müssen, bis sie einen zusätzlichen Partner gefunden hätten, der sämtliche Voraussetzungen erfüllt hätte. Gerade eine solche Gestaltung hätten verständige Beteiligte nicht gewählt.

Auch wenn unter Annahme des Zweistufenmodells keine außersteuerlichen Gründe vorgelegen hätten und die Gestaltung wäre als missbräuchlich zu beurteilen gewesen, käme § 42 AO dennoch nicht zum Zuge.

Zu berücksichtigen sei, dass in den Streitjahren sowohl Teile der Literatur, einige Finanzgerichte und der 11. Senat des Bundesfinanzhofs die Ansicht vertreten hätten, auch bei Einbringung eines Einzelunternehmens (Einzelpraxis in eine Personengesellschaft) gegen eine von dem neu aufgenommenen Gesellschafter zu leistende Ausgleichszahlung erziele der bisherige Einzelunternehmer mit der Veräußerung eines Anteils an seinem freiberuflichen Betriebsvermögen einen nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn (vgl. die Nachweise im Beschluss des Großen Senats vom 18. Oktober 1999 (GrS 2/98, BStBl 2000 II, 123, 125 f.). Danach hätte es der Anwendung des Zweistufenmodells nicht bedurft. Der Veräußerungsgewinn wäre auch ohne die vorherige Gründung einer Personengesellschaft gem. § 34 EStG tarifbegünstigt gewesen. Wähle der Steuerpflichtige eine Gestaltung (hier Zweistufenmodell) um das steuerliche Ergebnis mit einer in der Literatur und Rechtsprechung zum Teil vertretenen Ansicht (Tarifbegünstigung auch ohne die Übertragung eines Mitunternehmeranteils) abzusichern, könne darin niemals ein Gestaltungsmissbrauch gesehen werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2004 wies der Beklagte - ebenfalls in der geschilderten irrigen Annahme - den Einspruch der Klägerin zu 1. als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Der angefochtene Feststellungsbescheid sei nicht nichtig. Die Gesellschafter selbst seien als Inhaltsadressaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen in den Feststellungsbescheid richtig bezeichnet und ließen sich aus diesem zweifelsfrei entnehmen. Dass die Partnerschaftsgesellschaft fälschlicherweise als GbR bezeichnet worden sei, sei deshalb unschädlich.

Sodann ist in der angefochtenen Einspruchsentscheidung umfänglich zur materiellen Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides, die der Beklagte für gegeben hält, Stellung genommen worden. Auf die dortigen Ausführungen wird Bezug genommen.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 16. Februar 2004 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie tragen zur Zulässigkeit der Klage vor, dass die Klage insbesondere auch hinsichtlich des Hilfsantrags zulässig sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten entfalle das Rechtsschutzbedürfnis nicht dadurch, dass im angefochtenen Feststellungsbescheid ein Veräußerungsgewinn nicht (mehr) ausgewiesen sei. Zur Sache tragen die Kläger im Wesentlichen vor, dass der angefochtene Feststellungsbescheid vom 11. Februar 2002 unwirksam sei. Er richte sich an eine nicht existente Person. Inhaltsadressat des Bescheides sei die "Gesellschaft bürgerlichen Rechts J & Partner". Eine solche Gesellschaft habe nicht existiert. Herr J, Frau J-A und Herr R betrieben eine Partnerschaftsgesellschaft im Sinne von § 1 PartGG. Die Partnerschaftsgesellschaft sei keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie sei eine Gesellschaft sui generis. Sie könne allenfalls als Schwesterfigur der OHG qualifiziert werden. Darüber hinaus habe es sich im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides am 11. Februar 2002 um eine Steuerberatungsgesellschaft gehandelt. Die Bezeichnung als Steuerberatungsgesellschaft sei notwendiger Inhalt der Firma (Hinweis auf § 53 StBerG). Eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GbR könne nicht als Steuerberatungsgesellschaft zugelassen werden.

Wichtiger Inhaltsadressat des Bescheides hätte somit die J & Partner Steuerberatungsgesellschaft in Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft sein müssen. Damit bezeichnet der angefochtene Bescheid einen nicht existenten Inhaltsadressaten. In einem solchen Fall sei der Bescheid nichtig.

Im zweiten Teil ihrer Klagebegründung tragen die Kläger vor, dass der angefochtene Feststellungsbescheid im Übrigen materiell rechtswidrig sei, weil ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO nicht vorliege. Auf die umfänglichen diesbezüglichen Ausführungen (Bl. 35 ff. und Bl. 101 der Proz.-Akte) wird Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 in der Änderungsfassung vom 11. Februar 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2004 aufzuheben,

hilfsweise,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 in der Änderungsfassung vom 11. Februar 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2004 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an Herrn G. R. in Ansatz gebracht und dem Kläger zu 2. zugewiesen wird unter Gewährung der Tarifbegünstigung gem. § 18 Abs. 3 i.V.m. §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und nimmt zunächst zur Klageerwiderung Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. In einer späteren Klageerwiderung trägt der Beklagte ergänzend vor, dass in dem angefochtenen Feststellungsbescheid der streitbefangene Gewinn überhaupt nicht mehr festgestellt worden sei. Der Gewinn aus der Veräußerung sei nämlich als laufender Gewinn der Einzelpraxis von Herrn J (Kläger zu 2.) berücksichtigt worden. Der angefochtene Feststellungsbescheid entfalte somit keinerlei Wirkung hinsichtlich des Gewinns aus der streitbefangenen Veräußerung. Die Kläger seien durch den Feststellungsbescheid daher nicht in ihren Rechten im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO verletzt.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 betreffend den Kläger zu 2. ist ein Einspruchsverfahren anhängig. Eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage führt zum Erfolg. Sie ist mit ihrem Hauptantrag unbegründet, mit dem Hilfsantrag zulässig und begründet.

I.

1. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag zulässig.

a. Die fachlich vertretenen Kläger haben insoweit den Antrag gestellt, den angefochtenen Feststellungsbescheid aufzuheben. Ein nichtiger Bescheid äußert keine Rechtswirkungen. Zur Beseitigung des Rechtsscheins kann er aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der Anfechtungsklage angegriffen und vom Gericht ausdrücklich aufgehoben werden (vgl. BFH vom 7. August 1985 I R 309/82, BStBl II 1986, 42, und vom 27. Februar 1997 IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vgl. zuletzt auch BFH vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). Der Senat folgt dieser Ansicht.

b. Die Klage des Klägers zu 2. ist nicht deswegen unzulässig, weil er gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid selbst keinen Einspruch eingelegt hat und damit für ihn kein Vorverfahren durchgeführt worden ist. Nach dem Beschluss des BFH vom 23. März 2000 (IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217) kann ein Gesellschafter, der gegen den Bescheid über die Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft keinen Einspruch eingelegt hat und auch nicht zum Einspruchsverfahren der Personengesellschaft nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen worden ist, gleichwohl Klage erheben, wenn ihm gemäß § 48 Abs. 1 FGO (z.B. nach dessen Nr. 5) ein eigenes Klagerecht zusteht. In diesem Sinn hat auch der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 14. Oktober 2003 (VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359) entschieden. Die anders lautenden Entscheidungen in BFH/NV 1998, 14 und vom 30. März 1999 (VIII R 16/99, BFH/NV 1999, 1469) sind damit überholt (zum Ganzen zuletzt auch BFH vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).

Ein zum Einspruchsverfahren der Gesellschaft fehlerhaft nicht hinzugezogener Gesellschafter kann sich mithin hinsichtlich des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs. 1 FGO auf das Einspruchsverfahren der Gesellschaft berufen. Die Besonderheit des Falles besteht darin, dass die streitbefangene Frage im angefochtenen Feststellungsbescheid überhaupt nicht geregelt war (siehe unten II). Damit war bei objektiver Betrachtung eine Hinzuziehung des Klägers zu 2. zum Einspruchsverfahren der Klägerin zu 1. an sich nicht angezeigt. Der Beklagte hat aber durch die fehlerhafte Sachdarstellung in der Einspruchsentscheidung den Rechtsschein erweckt, als sei im Feststellungsbescheid der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn erfasst. Nach Maßgabe dessen ist der Senat zur Auffassung gelangt, dass der Kläger zu 2. zumindest analog § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO i.V.m. der vorgenannten BFH-Rechtsprechung zur Klage befugt ist.

2. Die insoweit zulässige Klage führt aber in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist entgegen der rechtlichen Würdigung der Kläger nicht nichtig.

a. Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH vom 25. September 1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409 m.w.N. und vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 179). Es reicht dabei aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann.

b. Adressat eines Verwaltungsaktes ist derjenige, für den der Verwaltungsakt inhaltlich bestimmt ist (BFH vom 24.März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501). Bei dem streitigen Verwaltungsakt handelt es sich um einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften, an denen mehrere Personen beteiligt und die diesen Personen zuzurechnen sind (§ 180 Abs.1 Nr.2a AO). Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 179 Abs.2 Satz 1 AO richtet sich ein Bescheid, mit dem Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden, gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Besteuerung zuzurechnen ist. Dieser Steuerpflichtige bzw. diese Steuerpflichtigen sind daher Adressaten eines Gewinnfeststellungsbescheides, nicht dagegen die Gesellschaft oder Gemeinschaft, die die Einkünfte erzielt (BFH vom 23.Mai 1973 I R 121/71, BStBl II 1973, 746; vom 7.April 1987 VIII R 259/84, BStBl II 1987, 766; vom 6.März 1990 VIII R 141/85, BFH/NV 1991, 71). Für die richtige Adressierung eines solchen Bescheides genügt es, wenn die Adressaten aus dessen Gesamtinhalt hervorgehen, insbesondere, wenn sie sich eindeutig aus dem für die Gewinnverteilung vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben (BFH vom 26. November 1992 IV R 15/91, BStBl. II 1993, 876).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind im angefochtenen Feststellungsbescheid als Inhaltsadressaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen richtig bezeichnet. Demgegenüber ist es unerheblich, dass der Bescheid an eine nicht existente GbR adressiert war. Entscheidend ist allein, ob sich diejenigen, für den der Bescheid seinem Inhalt nach bestimmt ist, zweifelsfrei erkennen lassen. Das ist vorliegend der Fall.

c. Die Annahme der Nichtigkeit des Bescheids folgt im Übrigen auch aus dem folgenden, hinzutretenden Umstand. Die Angabe des Inhaltsadressaten ist - wie dargelegt - gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409 m.w.N. und vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 179). Es reicht dabei aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, gehört zu den den Betroffenen bekannten Umständen im vorgenannten Sinne auch und insbesondere ein Betriebsprüfungsbericht, auf dessen Grundlage der angefochtene Bescheid erlassen (geändert) wird (BFH vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409).

Hier hatte u.a. für das Streitjahr 1998 im Jahr 2001 eine Betriebsprüfung stattgefunden bei der "Partnerschaft J & Partner" (so aufgeführt im BP-Bericht vom 5. November 2001). Bei dieser Prüfung, die Ausgangspunkt des vorliegenden Klageverfahrens war, waren der Kläger zu 2. und seine Ehefrau zugegen und haben Auskünfte erteilt. An der Schlussbesprechung haben alle Gesellschafter der Klägerin zu 1. teilgenommen. Über den richtigen Inhaltsadressaten des angefochtenen Bescheids konnten daher weder die Klägerin zu 1. noch der Kläger zu 2. irgendwelche Zweifel haben.

II.

Die Klage ist mit ihrem Hilfsantrag zulässig und begründet.

1. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist die Klage nicht unzulässig, insbesondere fehlt es nicht am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis. Die Kläger sind insoweit durch den angefochtenen, wirksamen Feststellungsbescheid beschwert. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

Der Beklagte hat in dem angefochtenen Feststellungsbescheid den streitbefangenen Gewinn nicht ausgewiesen in der Annahme, dass der Partnerschaftsgründung zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau im Jahr 1997 im Hinblick auf § 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen sei und der Kläger daher im Streitjahr keinen Anteil seines Mitunternehmeranteils habe veräußern können. Die Kläger machen demgegenüber geltend, § 42 AO greife nicht ein.

Die Rechtsprechung hat bereits allein darin eine Beschwer erblickt, dass in einem Feststellungsbescheid die Höhe des Gewinns abweichend festgestellt (BFH vom 26. Juli 1984 IV R 13/84, BStBl II 1985, 3) oder Einkünfte nicht einbezogen worden sind (BFH vom 23. Oktober 1991 I R 86/89, BStBl II 1992, 185, 186). Die Beschwer liegt darin, dass eine vom Steuerpflichtigen behauptete Rechtsposition - im Streitfall die Entstehung eines (begünstigten) Gewinns durch die Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils - allgemein mit steuerrechtlich verbindlicher Wirkung festgestellt oder geleugnet wird. Ob und in welchem Umfang die Feststellungen sich bei den Steuerveranlagungen der einzelnen beteiligten Gesellschafter jeweils auswirken und anfechtbar sind, ist insoweit unerheblich (BFH vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; zum Ganzen auch BFH vom 10. November 2004 XI R 32/02, BStBl. II 2005, 431).

Nach Maßgabe dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der Senat folgt, sind die Kläger durch den angefochtenen Feststellungsbescheid beschwert und zwar nicht trotz, sondern wegen des Umstandes, dass der streitbefangene Gewinn dort nicht ausgewiesen ist.

2. Die mithin zulässige Klage führt auch in der Sache zum Erfolg. Der Beklagte ist zu Unrecht unter Anwendung der Grundsätze zum Zweistufenmodell von der Anwendbarkeit des § 42 AO ausgegangen.

a. Der Senat kann schon nicht nachvollziehen, wie der Beklagte - die Richtigkeit seiner Auffassung zu § 42 AO unterstellt - zum Erlass des Feststellungsbescheides in der hier angefochtenen Änderungsfassung ohne Ausweis des streitbefangenen Gewinns gelangt ist. Der Beklagte konnte zu dieser Sachbehandlung nur unter der Annahme gelangen, dass die Aufnahme der Ehefrau des Klägers zu 2. als Mitunternehmerin nicht anzuerkennen ist mit der Folge, dass der Kläger zu 2. nicht in der Lage war, einen Teil eines (nicht vorhandenen) Mitunternehmeranteils zu übertragen. Vor diesem Hintergrund enthebt sich der Beklagte seiner eigenen Begründung, wenn er gleichwohl die Ehefrau in diesem Bescheid als Mitunternehmerin aufführt und ihr seit deren Eintritt am 1. April 1998 den auf sie entfallenden Gewinn zurechnet. Die Kläger haben auf diesen unauflöslichen Widerspruch zu Recht hingewiesen.

b. Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen ist der Beklagte zu Unrecht von der Anwendung des § 42 AO ausgegangen. Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BStBl II 1993, 477). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (BFH vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BStBl II 1991, 607).

Zur Frage, ob die zweistufige Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO anzusehen ist, hat der BFH im Urteil vom 16. September 2004 (IV R 11/03, BStBl II 2004, 1068) ausgeführt, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Fall nur dann in Betracht kommt, wenn entweder die Zeit zwischen Abschluss der beiden Verträge zur Erprobung des Eintretenden unzureichend war oder wenn bereits bei Abschluss des ersten Vertrags feststand, dass es zur Aufstockung der Beteiligung kommt. Das ist regelmäßig nicht der Fall, wenn zwischen den beiden Verträgen ein Zeitraum von einem Jahr liegt, wenn dem Erwerber kein unwiderrufliches Optionsrecht eingeräumt wird und wenn dieser sich auch nicht seinerseits unwiderruflich verpflichtet, seinen Anteil zu erhöhen. Dient der zweistufige Zusammenschluss zu einer Sozietät wirtschaftlichen Zwecken, so darf das Verhalten der Beteiligten - in aller Regel - nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden.

Der BFH wollte auf diese Weise den Finanzgerichten einen großzügigen, aber zugleich auch möglichst einfachen Prüfungsmaßstab an die Hand geben (FG München vom 10. März 2005 15 K 4947/02, FGReport 2005, 57; s. auch Anmerkung zum vorgenannten Urteil in DStR 2004, 1956). Der BFH hat dabei seine grundlegende Entscheidung vom 16. September 2004 erkennbar auf die Besonderheiten abgestellt, die sich aus der zweistufigen Aufnahme eines Sozius ergeben. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass diese Konstellation im Streitfall nicht gegeben ist, weil sowohl die Ehefrau des Klägers zu 2. als auch Herr R jeweils uno actu in die Gesellschaft eingetreten sind. Eine "Zweistufigkeit" besteht daher lediglich insoweit, als der Gesellschaftsgründung eine Erweiterung des Gesellschafterkreises nachfolgte. Der Senat sieht hierin sachlich einen wesentlichen Unterschied zu den vorerwähnten klassischen Zweistufenmodellen.

Dies bedeutet freilich nicht, dass die Prüfung des § 42 AO damit obsolet wäre. Insbesondere der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Gründung der Partnerschaftsgesellschaft mit Vertrag vom 1. April 1998 und der Aufnahme des weiteren Partners mit Übertragungsvertrag vom 28. Juli 1998 macht diese Prüfung notwendig, weil die unmittelbar vorausgegangene Gründung Grundlage für die begehrte Tarifbegünstigung ist. Nach Auffassung des Senats stellt aber der enge zeitliche Zusammenhang keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar. Es steht einem Freiberufler frei, ob und wann er sich mit anderen Freiberuflern zur gemeinsamen Berufsausübung, etwa in der Form einer Partnerschaftsgesellschaft, zusammenschließt. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei - wie Streitfall - um ein Freiberuflerehepaar unter Beteiligung eines fremden Dritten handelt. Von daher handelt sich nicht um einen Gestaltungsmissbrauch, wenn sich das Freiberuflerehepaar in einem ersten Schritt zusammenschließt und sodann ein weiterer Mitunternehmer im Wege der Teilanteilsübertragung aufgenommen wird. Auch diese Konstellation ist Teil der unternehmerischen Freiheit des Selbständigen, die steuerlich anzuerkennen ist; nichts anderes kann bei engem zeitlichen Zusammenhang beider Vorgänge gelten.

Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass die gewählte Partnerschaftsgründung mit nachfolgender Aufnahme eines weiteren Partners durch wirtschaftliche bzw. sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist. Der Beklagte ist dem in der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2004 entgegengetreten und hat sich im Rahmen seiner Begründung in einen (weiteren) unauflöslichen Widerspruch begeben:

Auf der einen Seite stellt der Beklagte seine Ansicht dar, dass die Aufnahme der Ehefrau des Klägers letztlich nur pro forma erfolgt sei, um nachfolgend eine tarifbegünstigte Teilanteilsveräußerung vornehmen zu können; es seien keine anderen beachtlichen Gründe für eine Gesellschaftsgründung mit der Ehefrau erkennbar und ihre Mitgliedschaft habe laut Vertrag zeitlich begrenzt werden können (Seite 8 der Einspruchsentscheidung).

In der nachfolgenden Begründung führt der Beklagte in derselben Einspruchsentscheidung (Bl. 9) aus: "Die Tatsache, dass der Efr. seine Gesellschaftsgründungsabsichten mit seiner Ehefrau erst ernsthaft betrieben hat, als absehbar war, dass es zu keiner Partnerschaft mit Herrn Z kommen würde und gleichzeitig mit Herrn R ein interessierter und sich ernsthaft um Finanzierung etc. bemühender Partner gefunden war, lässt insoweit auf einen einheitlichen Entschluss hinsichtlich der Gründung der Partnerschaftsgesellschaft mit der Ehefrau und der anschließenden Aufnahme von Herrn R schließen."

Letztlich kann sich der Beklagte nicht entscheiden, ob eine Mitunternehmerschaft des Klägers zu 2. mit seiner Ehefrau ernsthaft gewollt war und durchgeführt wurde oder nicht. Eben dieser Widerspruch spiegelt sich in der bereits dargestellten, nicht nachvollziehbaren Fassung des angefochtenen Änderungsbescheids wider. In diesen Zusammenhang passt nach Ansicht des Senats auch, dass der Beklagte seine (widersprüchlichen) Begründungen und Feststellungen teilweise auf bloße Mutmaßungen stützt, die sich als nicht nachvollziehbar erwiesen haben. So äußerte der Beklagte - die zunächst nicht näher begründete - Vermutung, dass die Mitgliedschaft der Ehefrau "laut Vertrag zeitlich begrenzt" habe werden können (S. 8 der Einspruchsentscheidung). Auf Vorhalt der Kläger in der Klagebegründung präzisierte der Beklagte im Klageverfahren diesen Vortrag mit einem Hinweis auf § 12 Abs. 10 des Partnerschaftsvertrags. Dort ist geregelt, dass mit Vollendung des 66. Lebensjahres die Partnerschaft durch Partnerschaftsbeschluss mit einfacher Mehrheit das Ausscheiden des Partners innerhalb einer Frist von neun Monaten nach dem Partnerschaftsbeschluss verlangen kann. Es bleibt das Geheimnis des Beklagten, warum er aus dieser Regelung eine "lex J-A" machen will. Unabhängig davon hat die weitere Sachverhaltsaufklärung durch den Senat ergeben, dass die Ehefrau des Klägers zu 2. bis zum heutigen Tage Mitunternehmerin der Partnerschaftsgesellschaft geblieben ist.

Die entscheidungstragende Mutmaßung hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung (S. 8) wie folgt formuliert: "Insoweit ist nicht ersichtlich, aus welchem anderen Grund als zur Schaffung von steuerbegünstigten Mitunternehmeranteilen eine Gesellschaftsgründung mit der Ehefrau nach 17 Jahren Zusammenarbeit und ersten gescheiterten Anläufen in dieser Hinsicht mit fremden Dritten erfolgte." Den "anderen Grund" hat der Senat bereits benannt: Es ist Teil der Ausübung der unternehmerischen Freiheit des Selbständigen, frei darüber zu entscheiden, ob und wann er sich mit anderen Freiberuflern zur gemeinsamen Berufsausübung, etwa in der Form einer Partnerschaftsgesellschaft, zusammenschließt. In diesem Zusammenhang streiten die vom Beklagten vorgetragenen Argumente im Übrigen gegen seine eigene Mutmaßung: Es spricht gerade für die Begründung einer Mitunternehmerschaft, wenn man bereits 17 Jahre - offensichtlich ohne Probleme - zusammen gearbeitet hat und eine gegenseitige, wie immer geartete Erprobung damit obsolet ist. Auch die vorherigen vergeblichen Anläufe des Klägers zu 2. sprechen durchaus dafür, diesen einen weiteren Anlauf zur Begründung einer Partnerschaft hinzuzufügen.

III.

Der Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Verkündet am: 16.01.2007

Ende der Entscheidung