Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist, ob in Polen erzielte freiberufliche Einkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen.

Der Kläger betreibt freiberuflich ein Ingenieurbüro in B. Für das Streitjahr wurde bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ein Gewinn von 273.051,-- DM erklärt. Der Beklagte legte diesen der Veranlagung (Bescheid vom 26. März 1998) zugrunde, wich jedoch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich eines hier nicht mehr streitigen Punktes von der Erklärung ab.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, den sie mit Schreiben vom 29. Juni/01. Juli 1998 damit begründeten, der Kläger habe in Polen aus selbständiger Arbeit Honorareinnahmen aus Beratungstätigkeit (selbständige Arbeit) in Höhe von 193.700,- DM - Einkünfte in Polen: 60.889,19 DM (wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf das Schreiben der Kläger vom 29. Juni 1998, Bl. 23 der Einkommensteuerakte des Beklagten, St.Nr.: 21/220/0878/8, Bezug genommen) - erzielt. Der Kläger sei von einem in Polen ansässigen Unternehmen bezahlt worden. Er unterhalte in Polen keine feste Geschäftseinrichtung. Gemäß Art. 13 DBA-Polen seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. Nach Art. 13 i. V. m. Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Polen werde die Steuerpflicht der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vom Ansässigkeitsstaat (hier: Deutschland) zum Tätigkeitsstaat (hier: Polen) verlagert, wenn die Vergütung durch ein polnisches Unternehmen getragen werde. Demzufolge seien diese Einkünfte in Polen zu versteuern und in Deutschland steuerfrei zu stellen. Die bislang in vollem Umfang als steuerpflichtig behandelten Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien daher um 60.889,19 DM zu mindern. - Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. März 2001).

Die Einspruchsentscheidung wurde (u. a.) damit begründet, unstreitig verfüge der Kläger für die Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit über keine feste Einrichtung in Polen, so dass gem. Art. 13 Abs. 1 DBA-Polen seine erzielten Einkünfte nur in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden könnten. Ein Besteuerungsrecht in Polen sei aufgrund der fehlenden festen Einrichtung ausgeschlossen. Die Kläger könnten sich nicht auf Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen stützen. Wie sich aus dem Wortlaut des Satzes 1 in Abs. 2 des Art. 14 DBA-Polen ("ungeachtet des Abs. 1 ....") eindeutig ergebe, stelle diese Regelung eine Ausnahmeregelung zum Abs. 1 des Art. 14 DBA-Polen dar. Der Abs. 1 des Art. 14 DBA-Polen wiederum beziehe sich ausschließlich auf Vergütungen einer natürlichen Person aus unselbständiger Arbeit, wobei er ausdrücklich die Regelungen des Art. 15 (Aufsichtsrats- oder Verwaltungsvergütungen), des Art. 16 Abs. 2 (Einkünfte der Künstler und Sportler im Kulturaustausch), des Art. 17 (Vergütungen im öffentlichen Dienst) und des Art. 18 (Vergütungen für Lehrtätigkeit, Studium und Ausbildung) unberührt lasse. Bei der Regelung in Abs. 2 des Art. 14 könne es sich somit keinesfalls um eine Ausnahmeregelung zu Art. 14 DBA-Polen, der die Besteuerungsrechtszuordnung für die Einkünfte aus einem freien Beruf abschließend regele, handeln. Es fehle hierzu sowohl an der erforderlichen Bezugnahme auf Art. 14 im Wortlaut des Art. 13 als auch an einer entsprechenden Bezugnahme auf Art. 13 im Wortlaut des Art. 14. Gegen die diesbezügliche Rechtsauffassung der Kläger spreche im übrigen auch der Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Doppelbesteuerungsabkommens. So werde in der Kommentarliteratur ausgeführt, die Anwendungsbereiche der Art. 14 Musterabkommen (entspreche Art. 13 DBA-Polen) und Art. 15 Musterabkommen (entspreche Art. 14 DBA-Polen), schlössen sich gegenseitig aus. Nach Auskunft des Bundesministeriums der Finanzen sei die Einbeziehung der selbständigen Tätigkeit in den Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen auf ein redaktionelles Versehen zurückzuführen, so dass dieser Formulierung inhaltlich keine Bedeutung beizumessen sei. In dem künftigen Revisionsabkommen werde daher auch der überarbeitete Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 den Begriff "selbständige Tätigkeit" nicht mehr enthalten.

Mit der Klage tragen die Kläger vor, unstreitig habe der Kläger für seine Beratungsleistung in Polen von einem in Polen ansässigen Unternehmen Einkünfte in Höhe von 60.889,19 DM erzielt. Er habe seinen Wohnsitz im Sinne des Art. 4 DBA-Polen in Deutschland. Seine Beratungstätigkeit sei nicht in einer festen Einrichtung in Polen ausgeübt worden. Art. 13 DBA-Polen weise das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus freien Berufen dem Ansässigkeitsstaat zu. Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen enthalte gegenüber dieser Regelung jedoch die speziellere Regelung für natürliche Personen, wonach für diese Personen die Besteuerung auch für eine selbständige Tätigkeit dem Tätigkeitsstaat zugewiesen sei, wenn der Empfänger sich nicht länger als 183 Tage in dem Tätigkeitsstaat aufgehalten habe und die Vergütung von im Tätigkeitsstaat ansässigen Person getragen werde. Unstreitig erfülle der Kläger die Tatbestandsmerkmale des Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen. Diese Vorschrift enthalte entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur eine Ausnahmeregelung zu Art. 14 Abs. 1 DBA-Polen und den dort ausdrücklich erwähnten Artikel. Aus dem eindeutigen Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen ergebe sich eine selbständige Ausnahmeregelung zu Art. 13 DBA-Polen für natürliche Personen, die selbständig tätig seien. Art. 13 Abs. 2 DBA-Polen definiere den Terminus "selbständige Tätigkeit", der in Art. 14 Abs. 2 auf natürliche Personen angewendet werde.

Der Hinweis des Beklagten auf die Kommentierung zur Systematik des OECD Musterabkommens, wonach sich die Anwendungsbereiche der Normen für selbständige und nichtselbständige Tätigkeiten ausschlössen, gehe ins Leere, da das DBA-Polen in Art. 14 gerade vom Musterabkommen abweiche und insofern auch dessen Systematik nicht übernehme. Dies spiegele sich auch im weiteren Wortlaut der Norm wieder, da abweichend vom Musterabkommen nicht von "ansässiger Person", sondern von "ansässiger natürlicher Person" die Rede sei. Der Gesetzgeber habe somit eine Sonderregelung nicht für Nichtselbständige treffen wollen, sondern für natürliche Personen. Der Wortlaut des Art. 14 DBA-Polen weiche insgesamt in seinem Sprachgebrauch vom Musterabkommen ab. Die ungewöhnliche Stellung der Regelung für selbständige natürliche Personen in Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen könne aufgrund des nicht auslegungsbedürftigen Wortlauts nicht als Begründung für ein Redaktionsversehen herangezogen werden. Der Gesetzgeber habe Art. 14 DBA-Polen bewusst abweichend von der OECD-Empfehlung abfassen wollen; mit der Einfügung der Regelung zur selbständigen Arbeit für natürliche Personen sei er auch von der Systematik des Musterabkommens abgewichen.

Korn/Debatin (DBA-Polen, Art. 14 EL 65 Januar 1995, S. 114) wiesen darauf hin, dass Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen entgegen der OECD-Empfehlung die 183-Tage-Klausel auch auf selbständige Tätigkeiten erstrecke. Eine systematische Reduktion würde nicht vorgenommen, auch werde in der Kommentierung kein Redaktionsversehen angenommen. Auch Reith (in Debatin/Wassermeyer, Polen, Art. 14 Rdnr. 41) gehe ohne jeden Zweifel davon aus, dass Art. 14 Abs. 2 inhaltlich über das Musterabkommen hinausgehe.

Die Kläger beantragen schriftsätzlich sinngemäß,

die mit Bescheid vom 26. März 1998 festgesetzte Einkommensteuer 1997 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2001 auf 22.864,-- DM, den Solidaritätszuschlag auf 1.714,80 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, die Vorschrift des Art. 13 DBA-Polen stelle zum einen ein für die freien Berufe und sonstigen selbständigen Tätigkeiten ähnlicher Art anzuwendendes "lex specialis" dar und zum anderen sei die Regelung in Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen ausdrücklich ("ungeachtet des Abs. 1....") nur eine Ausnahmeregelung zu Art. 14 Abs. 1 DBA-Polen, der sich ausschließlich auf Einkünfte aus unselbständiger Arbeit beziehe. Der Sachvortrag der Kläger, Art. 13 Abs. 2 DBA-Polen definiere den Terminus "selbständige Tätigkeit", der in Art. 14 Abs. 2 auf natürliche Personen angewendet werde, greife nicht durch; denn in Art. 13 Abs. 2 DBA-Polen werde gerade nicht die "selbständige Tätigkeit" definiert sondern der Begriff des "freien Berufs". Durch die in Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen festgelegten Einschränkungen zum "Arbeitsortprinzip" solle der Staat, in dem die Arbeit ausgeübt werde, in seiner Stellung als Quellenstaat auf die Besteuerung verzichten, wenn die in seinem Gebiet ausgeübte Tätigkeit keine entsprechende Verbindung zu seinem Inland mit sich bringe. Sei jedoch - wie bei den Einkünften aus einem freien Beruf nach Art. 13 DBA-Polen - das Besteuerungsrecht des Quellenstaats bereits dadurch versagt, dass keine "feste Einrichtung" im Quellenstaat vorhanden sei, sei für weitere Einschränkungen des Besteuerungsrechts des Quellenstaats kein Raum mehr. Das Erfordernis der festen Einrichtung überlagere folglich das Arbeitsortsprinzip bzw. gehe über dieses hinaus.

Soweit die Einbeziehung der "selbständigen Tätigkeit" in den Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen nicht nur auf ein redaktionelles Versehen zurückzuführen sei - wofür zumindest der nach Auskunft des Bundesministeriums für Finanzen überarbeitete Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 in dem künftigen Revisionsabkommen, der den Begriff "selbständige Tätigkeit" nicht mehr enthalte, spreche -, könnten die in Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen geregelten Einschränkungen zum "Arbeitsortprinzip" allenfalls Anwendung finden auf die nicht in Art. 13 DBA-Polen geregelten selbständigen Tätigkeiten natürlicher Personen (somit selbständige Tätigkeit ohne freie Berufe und ohne sonstige selbständige Tätigkeiten ähnlicher Art), für die die Besteuerungszuordnung - wie bei der Besteuerung der unselbständigen Arbeit - rein nach dem Ort der Arbeitsausübung vorgenommen werden solle. Eine derartige andere selbständige Tätigkeit sei im Streitfall jedoch unstreitig nicht gegeben; denn der Kläger übe als selbständiger Ingenieur einen freien Beruf im Sinne des Art. 13 DBA-Polen aus, so dass die Besteuerungsrechtszuordnung ausschließlich nach Maßgabe der für freie Berufe in Art. 13 DBA-Polen speziell getroffenen Regelung, die an das Vorhandensein einer festen Einrichtung im Tätigkeitsstaat anknüpfe, vorzunehmen sei. Da mangels fester Einrichtung des Klägers in Polen das Besteuerungsrecht ausschließlich in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat liege - ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates Polen sei bereits durch Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Polen ausgeschlossen - sei der Tatbestand der Doppelbesteuerung im Streitfall nicht gegeben, so dass eine Anwendung der Freistellungsmethode gem. Art. 21 Abs. 1 DBA-Polen ausscheide.

Abschließend sei darauf hinzuweisen, dass eine Überprüfung der Höhe der streitbefangenen Einkünfte nicht vorgenommen worden sei, weil die begehrte Steuerbefreiung bereits dem Grunde nach nicht in Betracht komme.

Gründe

Der Senat legt den Klageantrag dahingehend aus, dass Kirchensteuer nur nachrichtlich genannt ist, da die Klage insoweit mangels Zuständigkeit des Finanzgerichts unzulässig wäre.

Die Klage ist materiell im eigentlichen Klageziel begründet.

Die in Polen erzielten freiberuflichen Einkünfte sind - jedoch in vom Beklagten noch zu überprüfender Höhe - von der deutschen Einkommensbesteuerung freizustellen.

Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Polen können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Gem. Art. 13 Abs. 2 DBA-Polen umfasst der Ausdruck "freier Beruf" insbesondere (u. a.) die selbständige Tätigkeit der Ingenieure. Art. 14 Abs. 2 des DBA bestimmt, dass ungeachtet des Abs. 1 (in welchem Einkünfte aus unselbständiger Arbeit geregelt sind) Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person für die in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige oder selbständige Tätigkeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat versteuert werden können, wenn

a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält und

b) die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, welche die Person, die die Vergütungen zahlt, in dem anderen Staat hat.

Bezogen auf den Streitfall ist der hier einschlägige Text dahingehend zu lesen, dass Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit nur in Deutschland besteuert werden können, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in Polen regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt die Person über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in Polen besteuert werden, ...... Nach Art. 14 Abs. 2 können Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person für die in Polen ausgeübte ... selbständige Tätigkeit bezieht, nur in Deutschland versteuert werden, wenn ...... b) die Vergütungen von einer Person... gezahlt werden, die nicht in Polen ansässig ist......

Diese letztere negative Voraussetzung (Buchstabe b) für das Besteuerungsrecht Deutschlands liegt nach Wortlaut und Sinn der Vorschrift nicht vor; die Person, die das Honorar des Klägers gezahlt hat, ist vielmehr in Polen (dem "anderen Staat") ansässig.

Debatin/Wassermeyer/Reith, Doppelbesteuerung Bd. V, Polen, EL 82 September 2000, Art. 14 Rdnr. 41, S. 84, führt aus: Art. 14 Abs. 2 des DBA weicht im Eingangssatz vom Wortlaut des Musterabkommens ab. Dort heißt es: ".... unselbständige oder selbständige Tätigkeit.....", wohingegen das Musterabkommen bestimmt: "......unselbständige Arbeit....". Inhaltlich geht die Regelung im DBA damit über das Musterabkommen hinaus. - In der Ergänzungslieferung 65 Januar 1995, S. 114, zu Art. 14, war ausgeführt: Trotz Tätigkeit des in einem Vertragsstaat ansässigen Arbeitnehmers im anderen Staat wird die dortige Besteuerung unter den Voraussetzungen der sogenannten 183-Tage-Klausel des Abs. 2 aufgehoben. Sie knüpft an die OECD-Empfehlung an, erstreckt sich aber anders als dort auch auf selbständige Tätigkeiten. Ziel ist, vorübergehende Arbeitsaufenthalte gegen die Besteuerung im Tätigkeitsstaat zu schonen, sofern dort zur Steuerbefreiung der Entlohnung kein "Steuerausfall" bei der Unternehmensbesteuerung hinzutritt. - Dies ist nach Auffassung des Senats bezogen auf Abs. 2 Buchstabe b dahin zu ergänzen, dass bei Zahlung von Honoraren für freiberufliche Tätigkeiten durch eine Person im Tätigkeitsstaat (hier: Polen) ein Steuerausfall bei der Unternehmensbesteuerung dieses Staates ausgeschlossen werden soll - so dass die Einbeziehung der selbständigen Tätigkeit insbesondere unter Berücksichtigung der negativen Voraussetzung des Buchstaben b durchaus sinnvoll ist.

Der Vortrag des Beklagten bietet keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls.

Von einem Redaktionsversehen kann nicht ausgegangen werden. Die Annahme eines derartigen Versehens erscheint bei zwischenstaatlichen Vereinbarungen als problematisch. Hinzu kommt, dass die Regelung des Art. 14 Abs. 2 DBA-Polen auch betreffend die Einbeziehung der selbständigen Tätigkeit als sinnvoll gesehen werden muss, was die führenden Kommentatoren durchaus bestätigen. Die Stellung der hier streitbefangenen Vorschrift in Art. 14 - in Art. 14 Abs. 1 wird nur der Bereich der unselbständigen Arbeit angesprochen, in Abs. 2 auch die selbständige Tätigkeit - kann nicht für ein Redaktionsversehen herangezogen werden; auch der Wortlaut ergibt trotz der einleitenden Formulierung "ungeachtet des Abs. 1" einen Sinn; diese letztere Formulierung bezieht sich nur auf die unselbständige Arbeit, während für selbständige Tätigkeit an den unmittelbar vorangehenden Art. 13 angeknüpft wird. Aus der weiteren Formulierung in Art. 14 Abs. 2 "nur in dem erstgenannten Staat versteuert werden, wenn ...." ergibt sich neben der "festen Einrichtung" des Art. 13 Abs. 1 eine weitere Voraussetzung, die die Besteuerung durch den "erstgenannten" Staat (hier: Deutschland) ausschließen kann. - Die vom Beklagten getroffene Unterscheidung zwischen selbständiger Tätigkeit einerseits und freiem Beruf andererseits erscheint als nicht gewichtig für die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens; der Bereich der selbständigen Tätigkeit außerhalb der freien Berufe ist unbedeutend; auch ergäbe die 183-Tage-Regelung (Abs. 2 Buchstabe a) in diesem Zusammenhang keinen rechten Sinn.

Danach sind die in Polen erzielten freiberuflichen Einkünfte gem. Art. 21 Abs. 1 Buchstabe a Sätze 1 und 2 DBA-Polen freizustellen.

Das Urteil ergeht aufgrund beiderseitiger entsprechender Erklärungen ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Obwohl dem schriftsätzlich gestellten Anfechtungsantrag wegen bislang nicht erfolgter rechnerischer Überprüfung seitens des Beklagten nicht entsprochen werden kann, ist eine teilweise Klageabweisung nicht angezeigt, da das eigentliche Klageziel (Freistellung von deutscher Einkommensteuer für die Einkünfte aus Polen), erreicht wird. Bei der Kostenentscheidung (§ 135 Abs. 1 FGO) ergäbe sich ohnehin keine Auswirkung (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155 FGO, 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Ende der Entscheidung