Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist die Hinzurechnung von Pachtzinsen zum Gewerbeertrag.

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, betreibt eine Druckerei. Ihre Druckmaschinen hat sie teilweise von einem eingetragenen Verein, dem K e.V. gepachtet. Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 ging der Beklagte davon aus, dass für 1999 in Höhe von 7.250 DM gemäß § 8 Nr. 7 GewStG die an den Verein gezahlte Pacht für die Maschinen einschließlich der Aufwendungen für die Instandhaltung und Versicherung dieser Maschinen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sei.

Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung gemäß § 164 Absatz 2 AO geänderten Bescheid für 1999 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11. März 2004, in dem unter anderem der Gewerbeertrag um die Hälfte der an den Verein gezahlten Miet- und Pachtzinsen in Höhe von 7250 DM erhöht wurde, legte die Klägerin am 1. April 2004 Einspruch ein, mit dem sie vortrug, der Verpächter sei gewerbesteuerpflichtig. Zwar seien nach § 3 Absatz 6 GewStG Körperschaften, die nach der Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienten, grundsätzlich von der Gewerbesteuer befreit. Nach § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG sei die Steuerfreiheit jedoch aus-geschlossen, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten werde. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt würden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehe, § 14 AO. Der Empfänger der Pachtzinsen, der Verein habe bis zum Jahr 1993 eine Druckerei als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb selbst unterhalten. Dieser sei mit Vertrag vom 1. Juli 1993 an die Klägerin verpachtet worden. Bei Verpachtung eines davor selbst unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbe-triebs sei Abschnitt 139 Absatz 5 der Einkommensteuerrichtlinien entsprechend anzuwenden. Die fehlende Abgabe einer Betriebsaufgabeerklärung lasse den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fortbestehen (§ 13 KStG, Abschnitt 47 Absatz 12 der Körperschaftsteuerrichtlinien). Mithin liege keine Gewerbesteuerbefreiung für den Verpächter vor. Als Gesetz, das die Steuervergünstigung teilweise, nämlich für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließe, sei das jeweilige Steuergesetz zu verstehen, also § 3 Nr. 6 GewStG. Dies besage der Anwendungserlass zur AO zu § 64 Absatz 1 AO. Darüber hinaus ergebe sich aus dem Anwendungserlass zu § 64 Absatz 3 AO, dass eine wirtschaftliche Betätigung durch Unterschreiten der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ändere.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte trug hierzu vor, eine Hinzurechnung der Hälfte der an den Verein gezahlten Pachtzinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin scheide nur dann aus, wenn die Pachtzinsen beim Verein zur Gewerbesteuer heranzuziehen wären. Zwar habe der Verein mangels Betriebsaufgabeerklärung seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auch im Rahmen der Verpachtung fortgeführt, daher unterliege er als Gewerbebetrieb nach § 2 Absatz 3 GewStG der Gewerbesteuer nach § 2 Absatz 1 Satz 1 GewStG. Da aber seine Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in 1999 60.000 DM nicht überschritten hätten, sei er mit diesem Gewerbebetrieb gemäß § 64 Absatz 3 AO nicht zur Gewerbesteuer heranzuziehen gewesen. § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG sei daher nicht anwendbar und die Hälfte der Pachtzinsen sei gemäß Satz 1 der Vorschrift dem Gewinn der Klägerin zuzurechnen.

Mit ihrer Klage hiergegen trägt die Klägerin vor, Voraussetzung dafür, dass Pachtzinsen nicht hinzuzurechen seien, sei, dass die Entgelte beim Empfänger dem Grunde nach der Gewerbebesteuerung im Inland unterliegen würden. Hierbei komme es nicht darauf an, ob die Pachtzinsen "zum Gewinn aus Gewerbebetrieb" gehörten, sondern allein darauf, ob der Empfänger mit diesen Beiträgen zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sei. Im Streitfall fielen die Pachteinnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Vereins an, der nach § 2 Absatz 3 GewStG in Verbindung mit § 2 Absatz 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliege. Es sei nicht erforderlich, dass er tatsächlich Gewerbesteuer entrichte. § 64 Absatz 3 AO stelle eine Freigrenze für die Abgabe einer Gewerbesteuererklärung dar. Nach Nr. 14 des Anwendungserlasses zu § 64 Absatz 3 AO verliere eine wirtschaftliche Betätigung durch das Unterschreiten der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Grenze des § 64 Absatz 3 AO solle den Vereinen im Rahmen des Möglichen die mit der Besteuerung verbundenen Bürokratielasten ersparen. Nach dem Urteil des BFH vom 7. Juli 2004 (X R 26/01, Bundessteuerblatt II 2005, 145) bestehe keine Korrespondenz von Nichtkürzung und Hinzurechnung.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Bescheid für 1999 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11. März 2004 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2004 dahin zu ändern, dass die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen aufgehoben und der Gewerbeertrag in Höhe von 8.400 DM festgesetzt wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht wurden die Pachtzinsen für die Überlassung der Druckmaschinen zur Hälfte bei der Klägerin hinzugerechnet.

Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG sollen Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht im Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, zur Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns zuvor abgesetzt worden sind. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind, es sei denn, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb verpachtet oder vermietet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 250.000 DM übersteigt.

Nach § 9 Nr. 4 GewStG wird beim Vermieter oder Verpächter die Summe seines Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um die bei der Ermittlung seines Gewinns aus Gewerbebetrieb berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht im Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden sind.

Dabei formuliert der § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG, dass eine Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter zu unterbleiben hat, wenn der Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen ist . Dieser Wortlaut besagt, dass es sich um einen tatsächlichen Vorgang handelt, der Empfänger von Miet- oder Pachtzinsen also nicht mit Gewebesteuer belastet wird.

Zu diesem Ergebnis kommt auch die Rechtsprechung, die u.a. besagt, Voraussetzung für eine unterlassene Hinzurechnung der Entgelte beim Pächter oder Mieter sei, dass die Entgelte beim Empfänger dem Grunde nach der Gewerbebesteuerung im Inland unterliegen. Dabei kommt es nach dem Urteil des BFH vom 14. September 1965 (I 64/63U, Bundessteuerblatt 1965, 656) nicht darauf an, ob die Pachtzinsen "zum Gewinn aus Gewerbebetrieb" gehören, sondern darauf, ob der Empfänger mit diesen Beträgen zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen ist. Der BFH führt aus, dass die Einschränkung der Hinzurechnung bezwecke, die doppelte Erfassung der Miet- und Pachtzinsen in Gewerbeerträgen zu vermeiden. Aus diesem Grund hat der BFH in dem obigen Urteil Entgelte für die Überlassung einer Fährgerechtigkeit als Pachtzinsen für die Benutzung eines nicht im Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsguts des Anlagevermögens dem Gewinn des Pächters aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet, weil die Verpachtung des Fährregals keinen stehenden Gewerbebetrieb begründe und die beteiligten Länder als Verpächter des Rechts mit den Pachtentgelten deshalb nicht zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen seien. In der für den Streitfall des BFH maßgeblichen Fassung des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG hieß es noch, dass die Hinzurechnung beim Pächter unterbleibt, wenn die Pachtzinsen beim Empfänger zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören. Ob das der Fall ist, dass heißt ob die Verpächter körperschaftsteuerpflichtig waren, musste nach Ansicht des BFH nicht entschieden werden. Denn er hat die Vorschrift in der Weise ausgelegt, dass es hier nicht darauf ankommt, ob die Pachtzinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören, sondern ob der Empfänger mit diesen Beträgen zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen ist. Dieses Urteil führte zu der auch für den Streitfall geltenden Fassung der Vorschrift des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG, in der das Tatbestandsmerkmal "zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören" durch das Tatbestandsmerkmal "zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind" ersetzt wurde.

Mit Urteil vom 15. Juni 1983 (I R 113/79, Bundessteuerblatt II 1984, 17) hat der BFH entschieden, dass auch im Falle der Vereinnahmung der Miet- oder Pachtzinsen durch einen ausländischen Gewerbebetrieb eine Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter zu erfolgen hat. Er führt aus, § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG und die entsprechende Vorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG hätten den Zweck, die doppelte Erfassung von Miet- und Pachtzinsen beim Mieter und Pächter einerseits und beim Eigentümer andererseits zu verhindern. Scheide die Möglichkeit aus, die Miet- oder Pachtzinsen bei dem Vermieter oder Verpächter zur - inländischen - Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen, weil der Vermieter oder Verpächter von der Gewerbesteuer befreit sei und dabei die Entgelte in einem ausländischen Gewerbebetrieb anfielen, so müssten die Miet- oder Pachtzinsen der Gesetzessystematik entsprechend beim Mieter oder Pächter erfasst werden.

Im Streitfall verhält es sich ebenso. Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ist es, zumindest bei einem Beteiligten aus dem Umstand der Vermietung oder Verpachtung von beweglichem Anlagevermögen für die Gewerbesteuer die gewünschte Folge zu erziehen, dass durch den Einsatz fremder Wirtschaftsgüter der Gewerbeertrag nicht gegenüber denjenigen Gewerbebetrieben gemindert wird, die hierfür keinen Aufwand durch Miet- oder Pachtzinsen haben. Aus der dargestellten Rechtsprechung ergibt sich, dass diesem Ergebnis durch eine weitgehende Auslegung der streitigen Vorschriften Rechnung getragen werden soll. So ist § 64 Absatz 3 AO mit seiner Formulierung, dass im Falle von we-niger als 60.000 DM jährlicher Einnahmen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen dahin auszulegen, dass der Betrieb insoweit nicht zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen ist. Dass ein wegen der nicht überschrittenen Grenze von 60.000 DM nicht zu ermittelnder Gewinn als gewerblicher zu charakterisieren wäre, ist dabei nicht entscheidungserheblich.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 7. Juli 2004 (X R 26/01, Bundessteuerblatt II 1005, 145). Das Urteil setzt sich mit dem Problem auseinander, wie eine fehlerhafte Hinzurechnung bei einer Miet- oder Pachtpartei sich auf die Festsetzung der Gewerbesteuer bei dem anderen Vertragspartner auswirkt, das heißt wie eine doppelte Besteuerung beim Gewerbeertrag zu verhindern ist. Der BFH führt dazu aus, dass bei einer materiell-rechtlich unzutreffenden Hinzurechnung der hälftigen Miet-und Pachtzinsen beim Mieter/Pächter die materiellrechtliche Entsprechung dadurch hergestellt werde, dass eine Kürzung beim Vermieter/Verpächter unter Umständen im Widerspruch zum materiellen Recht vorgenommen werde. Mithin sei die bescheidmäßige Behandlung der Miet-/Pachtzahlungen beim Mieter/Pächter maßgebend dafür, ob beim Vermieter/Verpächter eine Kürzung vorgenommen werde. Dies schließe eine umgekehrte Abhängigkeit in dem Sinne aus, dass ein Unterlassen der Kürzungen beim Vermieter/Verpächter die Sachbehandlung beim Mieter/Pächter beeinflussen könne.

Dies ist nicht die entscheidungserhebliche Frage des vorliegenden Streitfalls.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

Da bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob das Unterschreiten der Grenze nach § 64 Absatz 3 AO im Sinne von nicht "zur Gewerbesteuer heranzuziehen" nach § 8 Nr. 7 GewStG zu verstehen ist, ist die Revision zugelassen worden (§ 115 Absatz 2 FGO).

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 55/06)

Ende der Entscheidung