Judicialis Rechtsprechung

3 K 1074/04

Einkommensteuer 2000

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Mai 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts xxx als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht xxx

die Richterin am Finanzgericht xxx

den ehrenamtlichen Richter xxx

den ehrenamtlichen Richter xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Der Kläger und seine Ehefrau wurden im Streitjahr 2000 gem. §§ 26, 26b EStG zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Seit dem 01.07.2001 leben die Eheleute getrennt.

Der Kläger erzielt als Gesellschafter an einer Steuerberatungs GdbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit und als Beteiligter an einer GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daneben vermietet er mehrere Wohnungen und ist mit Investitionen am Kapitalmarkt tätig. Die Ehefrau ist als Lehrerin nichtselbständig tätig.

Am 08.11.1999 nahm der Kläger bei der N Sparkasse (N) ein Darlehen über 32.127.945 Japanische Yen (JPY) auf, erwarb hiervon am 09.11.1999 570.000 DM zu einem Wechselkurs von 110,24 (Bl. 50 Einkommensteuerakten - EA -) und tilgte unmittelbar im Anschluss daran bei einer anderen Bank noch offene Darlehen über einen Betrag von insgesamt 477.427,19 DM.

Am 08.11.2000 erwarb der Kläger für einen Betrag von 676.391,81 DM Yen (Bl. 50 EA). Bei einem mittlerweile gestiegenen Wechselkurs von 92,9 erhielt er 32.127.945 JPY und löste das o.g. Yen-Darlehen ab.

In seiner Einkommensteuererklärung 2000 beantragte der Kläger den Ansatz der zur Tilgung des Yen-Darlehens infolge des von 110,24 auf 92,9 gestiegenen Yen-Kurses über den seinerzeitigen Kauf (570.000 DM) hinausgehenden notwendigen Aufwendungen i.H.v. 106.391,81 DM als Verlust aus privatem Veräußerungsgeschäft (Bl. 79 EA).

Der Beklagte folgte diesem Antrag zunächst im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 31.05.2002 (Bl. 81 ff. EA). Mit Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 31.05.2002 stellte er ferner für den Kläger einen verbleibenden Verlustvortrag von insgesamt 111.287,- DM fest (Bl. 90 EA).

Ein gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 am 20.06.2002 eingelegter Einspruch (Bl. 91 EA) führte in dem nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 11.12.2002 im Hinblick auf für das JPY-Darlehen gezahlte Schuldzinsen zur einer Kürzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 9.626,- DM (Bl. 102 ff. EA). Gleichzeitig setzte der Beklagte bei den sonstigen Einkünften den genannten Verlust i. H. v. 106.392 DM nicht mehr an und hob zugleich den Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG auf (Bl. 105 EA).

Gegen diesen Änderungsbescheid legten der Kläger und seine Ehefrau am 2.01.2003 Einspruch ein (Bl. 106 EA) und beantragen den Ansatz eines Verlustes aus privatem Veräußerungsgeschäft i.H.v. 106.392 DM sowie die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.2000. Zur Begründung führten sie aus, mit dem Verkauf der Yen und dem Ankauf von Yen innerhalb eines Jahres seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfüllt. Nach dem Urteil des BFH vom 2.05.2000 IX R 74/96 liege bei Bildung eines Guthabens in ausländischer Währung auf einem Fremdwährungskonto zu Lasten eines DM-Kontos und Tausch dieses Fremdwährungsguthabens innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG in DM ein steuerbares Spekulationsgeschäft vor.

Aufgrund eines Verlustrücktrags nicht ausgeglichener Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in 2001 i.H.v. 3.812 DM wurde der Einkommensteuerbescheid 2000 am 11.02.2003 nach § 10d Abs. 1 S. 5 EStG erneut geändert (vgl. Bl. 125 EA).

Mit Einspruchsentscheidung vom 12.12.2003 (Bl. 143 EA) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte hierzu im Wesentlichen aus: Nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterlägen Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage, als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung. Für Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlange, gelte nach Maßgabe des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG das Gleiche. Nach dem BFH-Urteil vom 2.05.2000 werde der sich durch Währungsschwankungen ergebende Kursgewinn oder -verlust nicht schon durch den Transfer eines Fremdwährungsguthabens von einem Konto auf ein anderes oder durch Gewährung eines Darlehens in Fremdwährung und Rückfluss der Darlehensvaluta in Fremdwährung gem. § 23 EStG realisiert. Die Verlagerung des Fremdwährungsguthabens führe als solche zu keinem Vermögenszuwachs des Steuerpflichtigen und zu keiner Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Wertsteigerung im Privatvermögen in Form des erzielten Kursgewinns werde gem. § 23 EStG erst dann durch einen marktoffenen Veräußerungsvorgang realisiert und damit steuerbar, wenn die ausländische Währung in DM (oder eine andere Währung) rückgetauscht werde. Erst in dem durch den günstigen Rücktausch erhöhten DM-Betrag (oder eine andere Währung) liege der Zufluss des "Veräußerungspreises" i.S.d. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG. Im Streitfall seien die Gewährung und Rückzahlung des Yen-Darlehens unbeachtlich. Allein der Verkauf und Kauf von Yen und der dabei erlittene Währungsverlust sei der steuerlich relevante Gegenstand der Betrachtung. Deshalb sei § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und nicht Nr. 4 EStG einschlägig, zumal ein Termingeschäft nicht getätigt worden sei. Für die Frage, ob es sich um ein identisches Wirtschaftsgut i.S.d. § 23 EStG handele, sei zu beachten, dass jede Forderung in Gestalt eines bei einem Kreditinstituts geführten Kontos für sich ein selbständiges Wirtschaftsgut bilde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 2.05.2000). So gelte z.B. die Bildung eines Fremdwährungskontos bei Erwerb einer solchen Forderung als Anschaffung i.S.d. § 23 EStG, wohingegen der spätere Rücktausch gegen entsprechende Bestände auf einem in DM lautenden Konto als Veräußerung des Fremdwährungsguthabens zu qualifizieren sei, vorausgesetzt, das Fremdwährungskontos bleibe während der gesamten Laufzeit bestehen. Im Streitfall verhalte sich der Vorgang aber gerade umgekehrt. Der Kläger habe nach der Darlehensgewährung über 32.127.945 JPY mit diesen Mitteln keine Fremdwährung, sondern vielmehr 570.000 DM gekauft, die er zur Tilgung anderer Kredite an die Bank weitergeleitet habe. Damit sei diese Forderung auf dem Konto - und damit das i.S.d. § 23 EStG erforderliche Wirtschaftsgut - gerade nicht bestehen geblieben, weshalb die am 8.11.2000 veräußerten DM-Beträge, die sich der Kläger notwendigerweise anderweitig habe beschaffen müssen, auch nicht mit den am 9.11.1999 erworbenen identisch sein könnten, ganz abgesehen davon, dass die Identität bereits wegen der unterschiedlichen Höhe nicht vorliege. Selbst wenn der Kläger das DM-Konto i. H.v. 570.000 DM unangetastet gelassen hätte, hätte er allein mit diesem Betrag das am 8.11.2000 fällige Yen-Darlehen nicht ablösen können, da aufgrund der ungünstigen Entwicklung des Yen-Kurses ein "Zuschuss" von 106.392 DM notwendig gewesen sei, der aber keine Identität mit dem Konto über 570.000 DM hätte aufweisen können. Währungsverluste in Zusammenhang mit der Aufnahme eines Fremdwährungsdarlehens könnten nur dann unter die Besteuerung nach § 23 EStG fallen, wenn der Fremdwährungsbetrag unangetastet bleibe (z.B. durch eine Festgeldanlage) und innerhalb der Ein-Jahres-Frist wieder verkauft werde. Bei jeder anderweitigen Verwendung - wie hier der Tilgung von Darlehen der Bank - gehe das Wirtschaftsgut gewissermaßen unter, weshalb es auch nicht mehr veräußert werden und ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG mithin nicht mehr vorliegen könne.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend: Zusammen mit seiner Ehefrau habe er am 09.11.1999 geliehene 32.127.945 JPY zum Kurs von 110,24 verkauft. Am 08.11.2000 hätten sie 32.127.945 JPY zum Kurs von 92,90 zur Erfüllung der Rückzahlungsverpflichtung gekauft. Darin sei ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 23 EStG zu sehen, welches wegen der zwischenzeitlich erfolgten Kursentwicklung zu einem Verlust von 106.391,81 DM geführt habe. Dieser Verlust sei festzustellen. Die Auffassung des Beklagten, nach der derartige Geschäfte unabhängig von der dazwischen liegenden Zeitspanne weder zu einem Verlust noch zu einem Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft führen könnten, sei unzutreffend. Das abgewickelte Geschäft sei vergleichbar mit dem Leerverkauf einer Kaufoption für Aktien oder auch mit anderen Termingeschäften.

Der Kläger beantragt,

1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2003 den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 11.02.2003 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 106.391,81 DM berücksichtigt wird.

2. unter Aufhebung des Bescheids zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 11.12.2002 den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf 101.660,- DM festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er führt noch aus: Voraussetzung für das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts der vorliegenden Art sei die Anschaffung eines Wirtschaftsguts und der Verkauf desselben Wirtschaftsguts (Identität) innerhalb eines Jahres. Die Auszahlung eines Darlehens gelte dabei nicht als Anschaffung, sondern erst der evtl. Erwerb eines Wirtschaftsguts mit den ausgezahlten Mitteln - wie vorliegend der Erwerb von 570.000 DM. Damit sei im Streitfall nicht der ausgezahlte Darlehensbetrag von 32.127.945 Yen relevant, sondern allein das damit erworbene Wirtschaftsgut "570.000 DM". Dieses Wirtschaftsgut sei jedoch unmittelbar nach seinem Erwerb zur Tilgung verschiedener Darlehen verwandt worden und sei damit gewissermaßen untergegangen. Die Darlehenstilgungen wiederum stellten ebenso wenig Veräußerungen eines Wirtschaftsguts dar, wie umgekehrt die Darlehensauszahlung eine Anschaffung. Mangels Veräußerung des Wirtschaftsguts "570.000 DM" seien die Tatbestandsmerkmale des § 23 EStG nicht erfüllt. Soweit für die Tilgung des Yen-Darlehens am 8.11.2000 zuvor 676.391,81 DM hätten "verkauft" werden müssen, stammten diese Geldmittel aus einer anderen Bezugsquelle, die vom Kläger im Übrigen nicht benannt werde, weshalb eine i.S.d. § 23 EStG notwendige Identität des Wirtschaftsguts nicht mehr vorliege. Dies spiegele sich im Übrigen auch anhand der unterschiedlichen DM-Beträge wieder. Es bestehe kein nach § 23 EStG relevanter Bezug der Auszahlung des Darlehens zu der späteren Rückzahlung. Die Tatsache, dass der Kläger im Ergebnis für die Rückzahlung des Yen-Darlehens aufgrund des vorhergehenden Umtauschs in diese Währung mehr habe aufwenden müssen, als er durch den Verkauf der Yen nach Auszahlung des Darlehens erhalten habe, spiele sich danach in der steuerlich nicht relevanten Vermögenssphäre ab.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 11.02.2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12.12.2003 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Im Ergebnis zutreffend hat der Beklagte den Kursverlust, den der Kläger durch Rückführung seines in JPY aufgenommenen Darlehens erlitten hat, nicht als steuerbar angesehen.

1. Ein Spekulationsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG) ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, insbesondere von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung erfasst nur Veräußerungsgeschäfte über Wirtschaftsgüter. Das veräußerte Wirtschaftsgut muss mit dem erworbenen zumindest wirtschaftlich identisch sein. Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 25.08.1987 IX R 65/86, BStBl II 1988, 248 , m.w.N.; vom 27.08.1997 X R 26/95, BStBl II 1998, 135 und vom 02.05.2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614). Nach § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Abs. 1 bezeichneten Art den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, wenn sie zu diesen gehören.

a) Grundsätzlich sind zwar auch Währungsgewinne und -verluste im Rahmen des § 23 EStG zu erfassen. So hat der BFH in Bezug auf im Privatvermögen entstandene Kursgewinne aus in ausländischer Währung angelegten privaten Festgeldern nach deren Rücktausch ausgeführt, dass zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines Spekulationsgeschäfts sein können, auch Valuten in fremder Währung zählen. Unterhalte der Steuerpflichtige ein Fremdwährungskonto, so bilde das Fremdwährungsguthaben ein selbstständiges Wirtschaftsgut, das Gegenstand eines Spekulationsgeschäfts sein könne. Davon zu unterscheiden sei die Darlehensforderung, die entstehe, wenn der Steuerpflichtige das Fremdwährungsguthaben als Festgeld anlege (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614).

b) In einem weiteren vom BFH entschiedenen Fall(Urteil vom 02.05.2000 IX R 74/96, BStBl II 2000, 469) hatte der Kläger bei seiner Bank, bei der er bereits ein privates Konto unterhielt, ein Fremdwährungskonto eröffnet und rd. 2,3 Mio. Finnmark erworben. Dafür wurde sein privates Konto mit einem Betrag von 989 991 DM belastet. Den Fremdwährungsbetrag legte er als Festgeld an. Vor Ablauf von sechs Monaten wurde das Festgeld einschließlich Zinsen aufgelöst und zugunsten des privaten Kontos in 1,027 Mio. DM umgetauscht. Hierzu führte der BFH aus, ein sich durch Währungsschwankungen ergebender Kursgewinn werde nicht durch den Transfer eines Fremdwährungsguthabens von einem Konto auf ein anderes oder durch Gewährung eines Darlehens in Fremdwährung und Rückfluss der Darlehensvaluta in Fremdwährung realisiert. Die Verlagerung des Fremdwährungsguthabens führe als solche zu keinem Vermögenszuwachs des Steuerpflichtigen und zu keiner Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Wertsteigerung im Privatvermögen in Form des erzielten Kursgewinns werde erst dann durch einen marktoffenbaren Veräußerungsvorgang realisiert und damit steuerbar, wenn die ausländische Währung in DM (oder eine andere Währung) rückgetauscht werde. Erst in dem durch den günstigen Rücktausch erhöhten DM-Betrag (oder Betrag in einer anderen Währung) liege der Zufluss des "Veräußerungspreises" i.S. von § 23 letzter Absatz i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG. Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für auf Grund von Währungsschwankungen sich ergebende Kursverluste, mit der Folge, dass eine Wertminderung im Privatvermögen in Form eines erlittenen Kursverlustes dann realisiert wird, wenn die ausländische Währung zu einem ungünstigeren Kurs in DM bzw. EUR (oder eine andere Währung) rückgetauscht wird.

2. Die Besonderheit des vorliegenden Falles besteht darin, dass der Kläger nicht etwa - wie in dem oben beschriebenen Fall - für einen bestimmten DM-Betrag ausländische Währung erworben, diese angelegt und später wieder in DM umgetauscht und dabei einen Kursverlust erlitten hat, sondern dass er - umgekehrt - im Zusammenhang mit der Finanzierung seiner Mietobjekte bei der N ein Darlehen in einer fremden Währung, nämlich in JPY, aufgenommen, den daraus erhaltenen Betrag in DM umgetauscht und mit diesem DM-Betrag ein bei einer anderen Bank aufgenommenes, auf DM lautendes Darlehen zurückgeführt hat. Der wirtschaftliche Verlust, den der Kläger im Zusammenhang mit dem JPY-Kredit unstreitig erlitten hat, rührt daher, dass der in JPY aufgenomme Kredit infolge Kursschwankungen bei Fälligkeit der Verbindlichkeit "teuerer" wurde. Zur Beschaffung der für die spätere Tilgung des Kredits erforderlichen JPY mussten mehr DM aufgewendet werden als bei der Darlehensaufnahme (umgerechnet) ausgezahlt wurden. Anknüpfungspunkt der Betrachtung ist daher das Eingehen der Darlehensverbindlichkeit in JPY bei der N und dessen spätere Tilgung und der dabei auf Grund des gestiegenen Wechselkurses entstandene Verlust und es ist zu prüfen, ob dieser Verlust bei einem Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG entstanden ist. Dabei kommt dem in dieser Vorschrift verwendeten Begriff "Wirtschaftsgut" eine entscheidende Bedeutung zu.

a) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird in § 23 Abs. 1 EStG nicht in einem anderen Sinne gebraucht, als in den Vorschriften über die übrigen Einkunftsarten. Danach werden als Wirtschaftsgüter sowohl Sachen und Rechte verstanden, wie auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangen der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1978 VIII R 72/76, BStBl II 1979, 298). Wie sich aus dieser Aufzählung ergibt, werden von dem Begriff Wirtschaftsgut nur positive Wirtschaftsgüter, nicht aber auch negative Wirtschaftsgüter wie Verbindlichkeiten (vgl. dazu BFH Urteil vom 15.04.1958 I 27/57 U, BStBl III, 260) erfasst. Auch trifft der Umstand, dass sich der Kaufmann das Erlangen eines Wirtschaftsguts etwas kosten lässt, auf Verbindlichkeiten nicht zu. Verbindlichkeiten können mithin nicht Gegenstand von Spekulationsgeschäften sein (vgl. Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 23 Rdnr. 150; Crezelius in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 23 B 57 und B 150 Stichwort: "Verbindlichkeiten"; Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 6. Aufl., § 23 Rdnr. 7; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, Kommentar, 26. Aufl., § 23 Rdnr. 12 und OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13.09.1989 S 2256 A-St 11 H 1; str. a.A. Rodin, DB 1990, 343). Bei einem Kredit in Fremdwährung handelt es sich auch nicht um ein handelbares Wirtschaftsgut.

b) Etwas anderes ergibt sich aber auch dann nicht, wenn man Verbindlichkeiten als sog. negative Wirtschaftsgüter qualifiziert und davon ausgeht, sie könnten als solche Gegenstand privater Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 EStG sein. Eine Berücksichtigung der eingetretenen Verluste scheitert nämlich jedenfalls daran, dass es an einer Anschaffung bzw. Veräußerung eines (negativen) Wirtschaftsguts fehlt. Bei dem Eingehen einer Darlehensverbindlichkeit liegt keine Anschaffung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 23 EStG vor. Anschaffung bedeutet den Erwerb vorhandener Werte in Gestalt von Wirtschaftsgütern im Wege der Überlassung durch Dritte gegen Entgelt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1976 VIII R 202/72, BStBl II 1977, 384). Danach sind vom Steuerpflichtigen selbst geschaffene Wirtschaftsgüter nicht "angeschafft", ebenso wenig eine Darlehensforderung, die erst durch den vom Steuerpflichtigen geschlossenen Darlehensvertrag entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614). Nichts anderes aber gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für eine Darlehensverbindlichkeit. Auch diese entsteht nur auf Grund eines von dem Steuerpflichtigen mit dem Darlehensgeber geschlossenen Darlehensvertrages, sie wird hingegen nicht angeschafft im Sinne von § 23 EStG.

c) Des Weiteren liegt auch keine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG vor. Bei positiven Wirtschaftsgütern führt eine Veräußerung gewöhnlich zur Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf einen Dritten. Daran fehlt es, denn die Darlehensverbindlichkeit wird nicht auf einen Dritten übertragen, sondern getilgt (vgl. auch Glenk in Blümich, EStG, Kommentar, § 23 Rdnr. 130). Somit stellen Aufnahme und Tilgung privater Darlehen keine steuerlich relevanten Tatbestände dar. Eine evtl. Besteuerung setzt später an. Erst die Verwendung der bereit gestellten finanziellen Mittel, wie etwa der Kauf von (weiteren) Devisen, Wertpapieren oder eine Anlage als Festgeld, führt u.U. zu ertragsteuerlich zu erfassenden Einkünften (Einkünfte aus Kapitalvermögen, sonstige Einkünfte in Form privater Veräußerungsgeschäfte). Aus der Behandlung der Gewährung von Fremdwährungsdarlehen kann kein anderer Rückschluss auf die Behandlung der Verluste in Zusammenhang mit dem in JPY aufgenommenen Kredit gezogen werden. Allein die Gewährung eines Darlehens in Fremdwährung und der Rückfluss der Darlehensvaluta in Fremdwährung führen zu keiner Änderung im Vermögen des Steuerpflichtigen und zu keiner Steigerung bzw. Minderung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Denn dem durch den Darlehensvertrag begründeten Anspruch auf Auszahlung der Darlehenssumme in Fremdwährung steht zugleich die Verpflichtung des Darlehensnehmers gegenüber, den Darlehensbetrag in Fremdwährung am Ende der Laufzeit des Darlehens zurückzuzahlen. Nicht die Hingabe und Rückzahlung der Fremdwährung führen zu Kursgewinnen oder Verlusten, sondern erst deren Umtausch in eine andere Währung. Sobald der Rückzahlungsbetrag in eine andere Währung getauscht wird, führen Kursgewinne zu Überschüssen aus dem privaten Veräußerungsgeschäft und Kursverluste zu Verlusten. Erhaltene Darlehenszinsen sind als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, während angefallene Darlehenszinsen als Werbungskosten geltend gemacht werden können (vgl. zur Rückführung von Fremdwährungsdarlehen BMF vom 25.10.2004 IV C - S 2256 - 238/04, BStBl I 2004, 1034 Tz. 42 und dazu Steinlein, Zweifelsfragen bei der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, DStR 2005, 456, 460).

d) Im Übrigen fehlt es auch an der erforderlichen - zumindest wirtschaftlichen - Identität des erworbenen und des veräußerten Wirtschaftsguts. Bei der Aufnahme eines Kredits erfolgt zwar eine Übereignung der vertretbaren Sache "Geld" (gleichgültig in welcher Währung) in dem Sinne, dass dem Kreditnehmer die Verfügungsmacht an der Geldsumme verschafft wird. Allerdings steht dieser Übereignung die Verpflichtung gegenüber, denselben Betrag in derselben Währung (Sache gleicher Art, Güte und Menge) zurück zu zahlen (§ 607 BGB a.F. bzw. § 488 BGB i.d.F. des SMG). Damit besteht das Wesen des Darlehens letztlich darin, dem Darlehensnehmer das Kapital zu verschaffen und für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit zu belassen (vgl. Palandt, BGB, Kommentar, 61. Aufl., § 607 Rdnr. 23; 66. Aufl. § 488 Rdnr. 5 ff.). Da bei einem Darlehen Sachen gleicher Art, Güte und Menge ohne Rücksicht darauf, ob sich der Preis geändert hat, zurück zu erstatten sind (bei einem Darlehensvertrag: ohne Rücksicht auf den Devisenkurs, vgl. Palandt, 66. Aufl., § 488 Rdnr. 13), fehlt es selbst dann, wenn man einen Kredit als selbständig handelbares Wirtschaftsgut ansieht, an der bei privaten Veräußerungsgeschäften erforderlichen Identität der angeschafften und verkauften Wirtschaftsgüter.

3. Nichts anderes gilt, wenn man die Vorgänge hinsichtlich der Verwendung der Darlehensmittel - isoliert von der Darlehensaufnahme - betrachtet. Wie oben bereits dargelegt, ist allerdings ein wirtschaftlicher Verlust nicht im Zusammenhang mit der Verwendung der JPY, etwa durch den Umtausch in DM, entstanden, sondern er hat seine Ursache darin, dass der Kläger infolge von Kursschwankungen für die Tilgung seines JPY- Kredits in Bezug auf den Gegenwert in DM mehr aufwenden musste als ihm bei der Darlehensaufnahme (umgerechnet) ausgezahlt wurde. Im Übrigen liegt auch in Bezug auf den Erwerb der DM durch den Umtausch der JPY und den späteren Ankauf von JPY für einen Betrag in DM keine wirtschaftliche Identität der angeschafften und verkauften Wirtschaftsgüter vor.

Der Kläger hat den Fremdwährungsbetrag in JPY nicht unangetastet gelassen. Er hat dieses Geld nicht etwa auf einem Konto stehen lassen oder in eine JPY-Festgeldanlage oder eine andere JPY-Anlage investiert, um am Ende der Laufzeit des Darlehens dieselbe Summe JPY - wenn auch nicht mit denselben Scheinen - wieder an den Darlehensgeber zurückzuzahlen, sondern er hat den JPY-Betrag in eine andere Währung, nämlich in DM umgetauscht und diese DM wiederum anderweitig verwendet. Er hat die für die 32.127.945 JPY erhaltenen 570.000 DM unmittelbar nach ihrem Erwerb zur Tilgung eines auf DM lautenden Darlehens verwandt. Das angeschaffte Wirtschaftsgut war damit seither im Vermögen des Klägers nicht mehr vorhanden. Veräußert wurde im November 2000 vielmehr ein völlig anderes Wirtschaftsgut, nämlich ein Betrag von 676.391,81 DM, für den der Kläger 32.127.945 JPY erwarb und der wirtschaftlich mit dem im November 1999 erworbenen Wirtschaftsgut, nämlich dem Betrag von 570.000 DM, mangels weiterer Existenz desselben in keinem Zusammenhang steht. Damit aber fehlt es an der erforderlichen - zumindest wirtschaftlichen - Identität des erworbenen und des veräußerten Wirtschaftsguts. Die von dem Kläger mit dem darlehensweise erhaltenen JPY-Betrag vorgenommene Tilgung des DM-Darlehens ist damit letztlich nicht anders zu beurteilen, als ein sonstiger Verbrauch von Mitteln aus einem DM bzw. EUR- oder einem Fremdwährungsdarlehen, etwa für private Anschaffungen oder für die allgemeine Lebensführung. Auch in einem solchen Fall sind die zur Rückführung des aufgenommenen Darlehens aufzubringenden Geldmittel wirtschaftlich nicht mit dem Darlehensbetrag identisch.

4. Der bei der Rückzahlung des JPY-Darlehens aufgewendete, im Vergleich zu der Darlehensbelastung bei Aufnahme der Darlehen (höhere) Betrag ist auch nicht als Werbungskosten abziehbar. Zwar sind auch im Rahmen des § 23 EStG grundsätzlich Werbungskosten zu berücksichtigen. So ist nach § 23 Abs. 3 EStG Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Berücksichtigung von Werbungskosten setzt in diesem Zusammenhang aber voraus, dass überhaupt ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vorliegt, woran es hier aber gerade fehlt.

Dem Wechselkursrisiko unterliegen sämtliche auf eine Fremdwährung lautenden Vermögensgegenstände, Termingeschäfte und Schulden. Für Schulden besteht das Wechselkursrisiko in der Gefahr steigender Kurse, da sich bei gleichem Fremdwährungsbetrag der DM- bzw. EUR-Gegenwert der Schulden erhöht. Nimmt daher ein Steuerpflichtiger ein Darlehen in ausländischer Währung auf, das in gleicher Währung zurückzuzahlen ist, um damit etwa den Erwerb eines Grundstücks oder den Erwerb von Kapitalanlagen zu finanzieren, so sind die Aufwendungen, die aus einer ungünstigen Entwicklung des Wechselkurses zwischen der DM/EUR und der ausländischen Währung resultieren, grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen abziehbar (st. Rspr., z.B. BFH-Urteil vom 22.09.2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279 m.w.N.). Die Aufwendungen des Klägers beruhten allein auf Kursverlusten infolge des gestiegenen Wechselkurses des JPY und führten zur Tilgung in Höhe des daraus resultierenden, den vereinbarten Kreditbetrag auf JPY-Basis übersteigenden Betrags. Sie sind daher wirtschaftlich nicht durch die Erzielung von Einkünften, sondern durch die private Vermögenssphäre veranlasst.

5. Da nach Alledem eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 ausscheidet, kommt auch der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids zum 31.12.2000 nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht in Betracht und die Klage ist auch insoweit unbegründet.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Verkündet am: 15.05.2007

Ende der Entscheidung