Judicialis Rechtsprechung

3 K 2141/02

Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 1990

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. November 2006 durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., den ehrenamtlichen Richter ..., den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides für 1990 vom 9.10.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 wird die Einkommensteuer für 1990 auf 262.822 DM festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 1990 noch geändert werden konnte.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben eine im Jahr 1984 geborene Tochter. Im Streitjahr 1990 betrieb der Kläger in Mainz eine freiberufliche Zahnarztpraxis und die Klägerin erzielte als Zahnarzthelferin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außer Einkünften aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und Spekulationsgeschäften erzielte der Kläger auch aus Beteiligungen an verschiedenen gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hierzu gehörten Beteiligungen an der E Immobilienfonds GmbH und Co. Wohnpark S KG (E bzw. S KG), dem B Grundstücksfond 3, Objekt F (B), der A Verwaltungs GmbH (A) und der D Immobilien GmbH & Co (D).

Auf die von den Klägern am 12.04.1991 bei dem Beklagten eingereichte Einkommensteuererklärung für 1990 (vgl. Bl. 17 ESt-Akten - EStA) erging am 21.06.1991 erstmals ein Einkommensteuerbescheid für 1990. Darin wurden u.a. Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 820.061 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von -29.847 DM berücksichtigt. Die Einkommensteuer wurde auf 381.824,00 DM festgesetzt (vgl. Bl. 25 EStA). Der Bescheid war u.a. im Hinblick auf die Kinderfreibeträge teilweise für vorläufig erklärt und stand insgesamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.

Nachdem das Finanzamt für Körperschaften in X dem Beklagten Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1990 zugeleitet und darin Verluste des Klägers von 21.348 DM (D, vgl. Bl. 43 EStA) und (entsprechend der Feststellung vom 17.02.1992) 81.756 DM (Wohnpark S KG, vgl. Bl. 44 EStA) mitgeteilt hatte, änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1990 durch Bescheid vom 13.08.1992 gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte die Einkommensteuer anderweitig niedriger auf 327.160,00 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In diesem Bescheid waren nunmehr die Verluste des Klägers aus Gewebebetrieb mit - 103.104 DM berücksichtigt (D: 21.348 DM + 81.756 DM Wohnpark S KG, vgl. Bl. 46 EStA).

Am 28.09.1992 teilte das Finanzamt K dem Beklagten die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (B) in 1990 mit - 7.991 DM mit (vgl. Bl. 56 EStA). Daraufhin erging am 24.11.1992 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid zur Einkommensteuer 1990. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden darin nunmehr mit -37.838 DM berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 322.924,00 DM festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb weiter bestehen (vgl. Bl. 58 EStA).

Am 2.04.1993 erreichte den Beklagten eine weitere Mitteilung des Finanzamts für Körperschaften, aus der sich ein Verlust des Klägers aus 1990 von 26.478 DM (A) ergab (vgl. Bl. 63 EStA). Daraufhin erließ der Beklagte am 26.04.1993 gemäß § 164 Abs. 2 AO einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1990. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb wurden darin mit -129.582 DM berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 308.900,00 DM festgesetzt (vgl. Bl. 65 EStA).

Einer Mitteilung des Finanzamts für Körperschaften vom 1.09.1993 (vgl. Bl. 69 EStA) zufolge beliefen sich die bei dem Kläger zu berücksichtigenden Verluste (D) in 1990 laut Feststellungsbescheid vom 3.06.1993 auf 17.523 DM statt 21.348 DM. Am 14.10.1993 erging daraufhin ein wiederum nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 1990, in dem nunmehr Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von -236.852 DM und solche aus Vermietung und Verpachtung von -37.838 DM berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 252.060,00 DM festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen (vgl. Bl. 73 EStA). Die Bearbeitereingabe enthält unter der Kennziffer 22 die Eintragung "133.748" (vgl. Bl. 70 EStA). In den Erläuterungen zu dem Bescheid (vgl. Bl. 76 EStA) sind die Einkünfte gem. § 15 EStG mit insgesamt 133.748 DM angegeben und wie folgt aufgeschlüsselt: A: -26.478 DM, D: -17.523 DM, E: -81.756 und B: -7.991 DM.

Am 18.11.1993 erging ein weiterer, auf § 164 Abs. 2 AO gestützter Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1990 (vgl. Bl. 80 EStA). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb blieben darin unverändert, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden mit -37.641 DM angesetzt und die Einkommensteuer in Höhe von 261.848,00 DM festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. In diesem Bescheid wird auf eine durchgeführte Prüfung vom 11.08.1993 Bezug genommen.

Am 04.01.2000 erließ das Finanzamt für Körperschaften einen geänderten Feststellungsbescheid für 1990 (vgl. Bl. 40 Einspruchsakten - EA -), mit dem u.a. die anteiligen Einkünfte des Klägers an der Wohnpark S KG mit -79.948,76 DM statt -81.756 DM festgestellt wurden. Das Feststellungsfinanzamt gab den Grundlagenbescheid an die Wohnpark S KG bekannt. Ursprünglich war die Bekanntgabe an den Komplementär, die E Immobilienfonds GmbH beabsichtigt. Im Adressenfeld sind die Angaben des Bekanntgabeadressaten handschriftlich von der E GmbH in Wohnpark S KG geändert. Die Angaben in dem Bescheid, dass der Bescheid für die Wohnpark S KG als Inhaltsadressaten ergehe und hinsichtlich des Empfangsbevollmächtigten blieben unverändert. In dem Feststellungsbescheid sind die einzelnen Beteiligten namentlich mit Angaben zu ihrer Beteiligung an der Wohnpark S KG und ihren anteiligen Einkünften aufgeführt (vgl. Bl. 40 EA). Mit einem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheid vom 2.03.2000 (vgl. Bl. 91 EStA) änderte daraufhin der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für 1990. Er berücksichtigte nunmehr Einkünfte aus Gewebebetrieb in Höhe von -235.045 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -37.641 DM und setzte die Einkommensteuer auf 262.822,00 DM fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Am 12.04.2000 erging ein abermals nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 1990 (vgl. Bl. 99 EStA). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden nunmehr in Höhe von -153.289 DM berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 306.152,00 DM festgesetzt. In der Anlage zu dem Bescheid (vgl. Bl. 98 EStA) heißt es: "Die Änderung erfolgte aufgrund einer Aktendurchsicht. Hierbei wurde festgestellt, dass die Beteiligung an der "IWS-Immobilienfondsverwaltung, Wohnpark S GmbH & Co. KG", vormals "E Immobilienfonds GmbH & Co, Wohnpark S KG" doppelt berücksichtigt wurde. Gemäß der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Finanzamts für Körperschaften vom 04.01.2000 ist die Beteiligung aber nur i.H.v. -79.949 DM anzusetzen".

Gegen diesen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein.

Während des laufenden Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 9.10.2000 einen auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuer auf 305.664 DM festgesetzt wurde. Darin ist ein Abzugsbetrag in Höhe von 5076 DM für ein Kind (Existenzminimum) und die Hinzurechnung des gezahlten Kindergeldes in Höhe von 600 DM berücksichtigt. Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt. Die Erläuterungen zu dem Bescheid enthalten den Hinweis, dass der Bescheid u.a. hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge endgültig sei (vgl. Bl. 106 EStA).

Zur Begründung ihres Einspruchs machten die Kläger geltend: Eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 AO auf der Grundlage des Feststellungsbescheides vom 04.01.2000 für die Wohnpark S KG habe nicht durchgeführt werden dürfen. Der Feststellungsbescheid leide an schwerwiegenden Mängeln; er sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. So sei keine zweifelsfreie Angabe von Bekanntgabeadressat und Inhaltsadressat erkennbar. Die Bekanntgabe an die Wohnpark S KG sei "für" die Wohnpark S KG mit dem besonderen Hinweis erfolgt, dass es sich um eine Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigen handele. Dies mache angesichts der fehlenden Unterscheidung zwischen Bekanntgabe- und Inhaltsadressat in dem Feststellungsbescheid in sich keinen Sinn. Aufgrund der gewählten Adressierung liege keine wirksame Bekanntgabe des beabsichtigten Feststellungsbescheides vor. Zumindest gegenüber dem Kläger als Feststellungsbeteiligtem sei keine wirksame Bekanntgabe erfolgt. Er habe lediglich auszugsweise den an die Wohnpark S KG adressierten Feststellungsbescheid erhalten, der ihm zudem nicht unmittelbar von dem Feststellungsfinanzamt zugegangen sei. Bei Außerachtlassung des unwirksamen Feststellungsbescheides vom 04.01.2000 komme eine zutreffende Auswertung des früheren Feststellungsbescheides nicht mehr in Betracht. Eine Korrektur der doppelten Erfassung der Beteiligungseinkünfte verbiete sich, da eine Änderung wegen Ablaufs der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig sei.

Hinzu komme, dass auch der Einkommensteuerbescheid 1990 vom 12.04.2000 an einem schwerwiegenden Mangel leide, der dessen Nichtigkeit gemäß § 125 AO begründe. In den Erläuterungen dieses Bescheides sei ausdrücklich ausgeführt, dass damit der Bescheid vom 14.11.1993 geändert werde. Ein solcher zu ändernder Bescheid vom 14.11.1993 existiere aber nicht, so dass die dazu vorgenommene Änderung ins Leere gehe. Mit der ausdrücklichen Änderung eines bestimmten, aber nicht existierenden Bescheides lasse das Finanzamt den zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheid 1990 vom 02.03.2000 neben dem angefochtenen Bescheid vom 12.04.2000 fortbestehen, so dass sich mehrfache und letztlich in sich widersprüchliche Einkommensteuerfestsetzungen für 1990 ergäben, woraus ebenfalls die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides vom 12.04.2000 folge.

Auch der im Laufe des Einspruchsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 09.10.2000 heile die im vorangegangenen Bescheid vom 12.04.2000 enthaltenen Fehler nicht, sondern führe sie fort, indem weiterhin unzulässigerweise die anteiligen Einkünfte an der Wohnpark S KG laut dem unwirksamen Feststellungsbescheid vom 04.01.2000 in den angesetzten Einkünften aus Gewerbebetrieb enthalten seien. Hinzu komme, dass die ausdrücklich genannte Änderungsvorschrift des § 165 Abs. 2 S.1 AO die hier streitige Erfassung eines Verlustanteils nicht betreffen könne, da insoweit die Festsetzung nicht vorläufig erfolgt sei. Die gleichwohl ausdrücklich verwendete Änderungsvorschrift führe zur Rechtswidrigkeit des Bescheides. Zudem fehle in dem Bescheid vom 09.10.2000 auch eine Feststellung, welcher Bescheid damit geändert werden solle, so dass sich auch aus diesem verfahrensrechtlichen Mangel die Unwirksamkeit des Bescheides vom 09.10.2000 ergebe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid, setzte die Einkommensteuer 1990 anderweitig höher auf 306.152 DM fest und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung heißt es: Der Bescheid vom 09.10.2000 habe auf § 165 Abs. 2 AO gestützt werden können. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid 1990 vom 21.06.1991 sei u.a. punktuell gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich des Kinderfreibetrags ergangen und diese Vorläufigkeit sei in den nachfolgenden Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer beibehalten worden. Die Korrektur sei zur Steuerfreistellung des Kindes und damit erfolgt, um der Bestimmung des § 53 EStG Rechnung zu tragen. Anhaltspunkte für eine Fehlerhaftigkeit ergäben sich nicht.

Der Änderungsbescheid vom 09.10.2000 leide auch nicht deshalb an einem schwerwiegenden, zu seiner Unwirksamkeit führenden Mangel, weil er keinen zu ändernden Bescheid benenne. In dem Bescheid sei die Einkommensteuer 1990 mit einem Betrag von 305.664 DM abweichend gegenüber dem vorangegangenen Bescheid festgesetzt worden, mit dem die Einkommensteuer 1990 noch mit einem höheren Betrag von 306.152 DM festgesetzt worden sei. In beiden Bescheiden seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt jeweils mit einem Verlustbetrag von 153.289 DM steuermindernd berücksichtigt worden. Der angesetzte Verlust sei fehlerhaft gewesen, da er hinsichtlich zweier Beteiligungen (D und B) zweifache Ansätze enthalten habe, die einem überhöhten Verlustbetrag von 29.339 DM (21.348 DM und 7.991 DM) entsprochen hätten. Der Beklagte habe den Klägern diese fehlerhaften Ansätze erläutert und sie mit Schreiben vom 23.04.2002 darauf aufmerksam gemacht, dass er die im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit dem Änderungsbescheid vom 09.10.2000 vorgenommene Änderung zugunsten der Kläger insoweit mit den fehlerhaften Verlustansätzen kompensieren werde.

Eine weitergehende Korrektur der unzutreffend angesetzten Beteiligungseinkünfte sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht zulässig. Die vorgenommene Korrektur beschränke sich auf den Rahmen, der bei Anwendung des § 177 Abs. 2 AO in Zusammenhang mit der vorgenommenen Änderung zugunsten der Kläger wegen der Steuerfreistellung des Existenzminimums der Tochter zu beachten gewesen wäre. Angesichts des Einspruchsverfahrens könne die Fehlerberichtigung beschränkt auf den Änderungsrahmen nachgeholt werden.

Der Feststellungsbescheid des Finanzamts für Körperschaften vom 04.01.2000 sei hinreichend bestimmt und wirksam bekannt gegeben worden. Adressaten eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids einer Personengesellschaft seien deren Gesellschafter. Zu deren Bezeichnung genüge es, wenn im Anschriftenfeld des Bescheids die Personengesellschaft als solche bezeichnet werde und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheids ergäben (Hinweis auf BFH-Urteil XI R 42/88 vom 18.12.1991). Der Feststellungsbescheid sei mit der Adressierung an die Wohnpark S KG wirksam bekannt gegeben worden. Es bestünden auch keine Zweifel über den Inhaltsadressaten. In dem Bescheid sei ausgeführt, dass er "für" die Wohnpark S KG ergehe und zudem seien die einzelnen Feststellungsbeteiligten mit Angaben zur Art ihrer Beteiligung und zur Höhe ihrer Einkünfte namentlich benannt. Die in dem Feststellungsbescheid beibehaltenen Angaben hinsichtlich des Empfangsbevollmächtigten trotz der handschriftlichen Änderung im Adressenfeld machten den Feststellungsbescheid nicht unwirksam. Der entbehrlich gewordene Hinweis zur Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte begründe keine inhaltliche Unbestimmtheit des Bescheides.

Soweit die in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen für einen Folgebescheid von Bedeutung seien, sei der Feststellungsbescheid für den Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend. Aus dieser Bindungswirkung folge, dass die für einen Feststellungsbeteiligten anteiligen Einkünfte an der Gesellschaft oder Gemeinschaft in der Einkommensteuerveranlagung ohne weitere Überprüfung anzusetzen seien. Liege ein Folgebescheid vor, sei dieser an die geänderten Werte des Grundlagenbescheides anzupassen. Bei Erlass, Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheids sei der Folgebescheid durch die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erfassen, aufzuheben oder zu ändern. Die Überprüfung zur Erfassung der gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid beschränke sich darauf, ob unter Beachtung der Bindungswirkung wirksam festgestellte Besteuerungsgrundlagen zutreffend übernommen worden seien. Der Einkommensteuerbescheid 1990 enthalte hinsichtlich der Beteiligung an der Wohnpark S KG die mit Feststellungsbescheid vom 4.01.2000 gesondert und einheitlich festgestellten anteiligen Einkünfte des Klägers. Diese anteiligen Einkünfte seien mit dem Feststellungsbescheid vom 4.01.2000 wirksam festgestellt worden und deshalb unter Berücksichtigung der Bindungswirkung zwingend im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu erfassen. Die Auswertung des Grundlagenbescheides mit dem Folgebescheid sei auch nicht aus Gründen der Verjährung unzulässig. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid bindend sei, ende die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 S.1 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Der hier auszuwertende Grundlagenbescheid datiere vom 4.01.2000. Der Folgebescheid sei am 12.04.2000 und damit innerhalb der Zwei-Jahres-Frist ergangen. Die von den Klägern vorgetragene Einrede der Verjährung hinsichtlich der vorangegangenen Feststellungsbescheide für die Wohnpark S KG greife nicht durch. Infolge des wirksamen Feststellungsbescheides vom 4.01.2000 habe keine Auswertung früherer Feststellungsbescheide stattgefunden, sondern es seien konkret die anteiligen Einkünfte des Klägers entsprechend dem zuletzt ergangenen Feststellungsbescheid mit einem Betrag von -79.949 DM angesetzt worden.

Der Einkommensteuerbescheid 1990 sei auch nicht wegen eines unzutreffenden bzw. fehlenden Erläuterungstexts zu dem zu ändernden Einkommensteuerbescheid gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig. In dem Bescheid vom 12.04.2000 sei nicht der mit diesem Bescheid vorangegangene Einkommensteuerbescheid vom 2.03.2000 genannt, sondern in den erläuternden Hinweisen sei ein Bescheid vom 14.11.1993 erwähnt, der infolge einer fehlerhaften Benennung den Bescheid vom 18.11.1993 beinhalten solle. Der spätere Bescheid vom 09.10.2000 enthalte keinen erläuternden Hinweis zu einem geänderten Bescheid. Ein erläuternder Hinweis zu dem Änderungsbescheid sei aber kein wesentlicher Bestandteil des Verwaltungsakts. Auch ohne diesen Hinweis ergebe sich aus der festgesetzten Einkommensteuer laut dem jeweiligen Bescheid der maßgebliche Inhalt des Steuerbescheides in einer eindeutigen Weise. Auch bestünden keine Zweifel, dass ein im zeitlichen Ablauf nachfolgender Bescheid an die Stelle des vorangegangenen Bescheides trete, dies insbesondere dann, wenn wie im Streitfall in den Änderungsbescheiden die jeweilige Änderungsvorschrift benannt werde.

Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend: Zwar sei zu berücksichtigen, dass Gegenstand des vorliegenden Verfahrens nur die Einkommensteuerbescheide vom 12.04.2000 und 09.10.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 seien. Das gesamte, die Kläger betreffende Besteuerungsverfahren bezüglich die Einkommensteuer 1990 sei aber mit zahlreichen, teilweise zur Nichtigkeit, in jedem Falle aber zur Rechtswidrigkeit einzelner Bescheide führenden Fehlern behaftet. Nach der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, der Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens und zwischenzeitlich eingetretener Verjährung habe im Jahr 2000 für den Beklagten keinerlei Möglichkeit mehr bestanden, die Einkommensteuerfestsetzung für 1990 zu Ungunsten der Kläger abzuändern.

Der Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2000 stütze sich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Mit ihm sei ausdrücklich der Bescheid vom 14.11.1993 geändert worden. Ein Bescheid vom 14.11.1993 existiere aber nicht. Damit gehe der ausdrücklich als Änderungsbescheid ausgewiesene und auch so gewollte Bescheid vom 12.04.2000 ins Leere. Ein Änderungsbescheid, der mangels zu ändernden Bezugsbescheides ins Leere gehe und somit weder objektiv noch subjektiv einen Sinn ergebe, leide an einem so schwerwiegenden Mangel, dass er gemäß § 125 AO nichtig, in jedem Falle aber rechtswidrig sei. Darüber hinaus sei der Bescheid vom 12.04.2000 fehlerhaft, weil er den Einkommensteuerbescheid vom 2.03.2000 fortbestehen lasse, was im Ergebnis zu einer mehrfachen und letztlich in sich widersprüchlichen Einkommensteuerfestsetzung für 1990 führe. Auch dieser Mangel führe zur Nichtigkeit des Bescheides vom 12.04.2000. Auch sei die Begründung des Bescheides, die Änderung sei aufgrund einer Aktendurchsicht erfolgt, nicht geeignet, eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu begründen. Dies gelte umso mehr, als eine Änderung nach dieser Vorschrift bereits kurz zuvor mit dem Bescheid vom 02.03.2000 vorgenommen worden sei.

Auch der Bescheid vom 9.10.2000 leide an vergleichbaren Mängeln. Insbesondere weise auch dieser Bescheid nicht aus, dass damit ein bestimmter vorangegangener Bescheid geändert werden solle. Hinzu komme, dass der Bescheid vom 9.10.2000 auf dem bereits fehlerhaften Bescheid vom 12.04.2000 aufbaue und dessen Fehler fortführe. Auch sehe der Bescheid vom 9.10.2000 allein eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO vor. Damit könne die vorgenommene Änderung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen betreffend die Feststellungen des Finanzamtes Berlin nicht begründet werden. Die Steuer sei hinsichtlich der Verlustzurechnungen betreffend das Berliner Engagement der Kläger nicht vorläufig festgesetzt, so dass auf Basis des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO eine Änderung der entsprechenden Festsetzungen nicht zulässig gewesen sei.

Dies gelte insbesondere, soweit sich die Folgebescheide auf den Feststellungsbescheid vom 04.01.2000 stützten. Dieser Bescheid sei nichtig. Er richtete sich nach der ausgedruckten Version gegen die Firma E-Immobilienfonds GmbH. Der Ausdruck sei jedoch handschriftlich von der Finanzverwaltung in Immobilienverwaltung Wohnpark S GmbH & Co. KG geändert worden. Schon diese äußerst ungewöhnliche Maßnahme führe zur Unwirksamkeit dieses Bescheides. Auch sei völlig unklar, wem der Bescheid unter welcher Bezeichnung habe zugehen sollen und tatsächlich zugegangen sei. Fehlerhaft und nichtig werde der Bescheid zusätzlich dadurch, dass der Bescheid "für" die Firma Immobilienverwaltung Wohnpark S GmbH & Co. KG ergangen sei. Dieser Zusatz sei nicht nur überflüssig, sondern auch rechtsfehlerhaft, wenn diese Firma bereits Adressat des Bescheides gewesen sei. Sei diese dagegen nicht schon Adressat, sei der Bescheid insoweit nie wirksam bekannt gegeben worden. Zur Verdeutlichung werde auf den Bekanntgabeerlass von 1991 und dort insbesondere auf die Teilziffern 1.3 bis 1.5, sowie auf § 183 AO verwiesen. Der Bescheid sei in schon nicht eindeutiger Weise an eine Immobilienfondsverw. Wohnp. S GmbH & Co.KG gerichtet. Mit dem Hinweis des Ergehens "für Firma Immobilienfondsverwaltung Wohnpark S GmbH & Co.KG ...str. ..., B" sei eindeutig, dass Steuerschuldner und Adressat dieses Bescheides die zuletzt bezeichnete GmbH & Co.KG habe sein sollen. Damit würden aber die Kläger nicht erfasst. Ob dieser Bescheid gegenüber der GmbH & Co.KG korrekt sei, sei sehr zweifelhaft, spiele aber im Verhältnis zu den Klägern keine Rolle.

Da sowohl die Festsetzungsfrist als auch die Feststellungsfrist abgelaufen gewesen seien, liege hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber den Klägern und hinsichtlich der Feststellung von Verlustanteilen jeweils Verjährung vor. Da bereits der vorangegangene bestandskräftige Bescheid vom 02.03.2000 nicht nochmals zum Nachteil der Kläger habe geändert werden können, habe hinsichtlich des Feststellungsbescheides vom 04.01.2000 für die Wohnpark S KG weiterhin keinerlei Bindungswirkung im Hinblick auf die Einkommensteuerfestsetzung bestanden.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 9.10.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1990 auf 262.822 DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und führt noch aus: Zutreffend gingen die Kläger davon aus, dass im vorliegenden Verfahren (nur) die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 1990 vom 12.04.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 zu beurteilen sei. Entgegen der Auffassung der Kläger könne zusätzlich zu dem mit Bindungswirkung festgestellten anteiligen Verlust kein weiterer Verlust i.H.v. 81.756 DM aus der nämlichen Beteiligung angesetzt werden. Der in dem vorangegangenen Einkommensteuerbescheid 1990 vom 2.03.2000 noch enthaltene Fehler einer zweifachen Erfassung des anteiligen Verlusts an der Wohnpark S KG sei unter Beachtung der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides i.S.d. § 182 Abs. 1 AO mit dem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 AO gestützten Änderungsbescheid vom 12.04.2000 zu korrigieren gewesen. Mit dem Bescheid vom 12.04.2000 sei der vorangegangene bestandskräftige Bescheid vom 02.03.2000 geändert worden, auch wenn ein entsprechender Erläuterungstext unterblieben sei. Da zum Zeitpunkt des Ergehens des Bescheides vom 12.04.2000 die vorangegangenen Bescheide durch nachfolgende Änderungsbescheide ersetzt worden seien, sei eine Überprüfung zur Historie der Einkommensteuerfestsetzung 1990 entbehrlich. Angemerkt sei aber, dass die mehrfachen Änderungen insbesondere der Auswertung von Grundlagenbescheiden betreffend die verschiedenen Beteiligungen der Kläger gedient hätten. Dabei seien dem Beklagten mehrfach Fehler unterlaufen, indem verschiedene anteilige Verluste doppelt angesetzt worden seien, so auch u.a. betreffend den vormals festgestellten Verlustanteil an der Wohnpark S KG i.H.v. 81.756 DM aufgrund des Feststellungsbescheides vom 17.02.1992. Mit dem Einkommensteuerbescheid 1990 vom 18.11.1993 seien nicht nur die in der Anlage zum Bescheid erläuterten anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. - 133.748 DM angesetzt worden, sondern zudem doppelt der Verlust aus der Wohnpark S KG und ein weiterer zweifacher Verlust aus der D Immobilien GmbH & Co KG mit einem Betrag von 21.348 DM. Nur infolge der Bindungswirkung aus dem geänderten Feststellungsbescheid vom 4.01.2000 für die Wohnpark S KG sei der Beklagte berechtigt, aber auch verpflichtet gewesen, den fehlerhaften doppelten Ansatz zu dieser Beteiligung zu korrigieren.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 9.10.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als darin die Beteiligungseinkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der Wohnpark S KG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert worden sind und der Verlustanteil um 81.756 DM reduziert worden ist. Der angefochtene Bescheid ist daher insoweit zu ändern.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Bescheid vom 9.10.2000 allerdings nicht etwa nichtig. Von den in § 125 Abs. 2 AO genannten, im vorliegenden Fall unstreitig nicht gegebenen Gründen abgesehen, ist ein Verwaltungsakt nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Dabei muss es sich um einen Fehler handeln, der die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem solchen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.02.2002,VI R 80/00, BStBl II 2002, 438). Der Änderungsbescheid vom 9.10.2000 leidet an einem solchen Fehler nicht etwa deshalb, weil in dem Erläuterungstext zu dem Bescheid ein Hinweis auf den durch ihn geänderten Bescheid fehlt. Zum einen ergibt sich der maßgebliche Inhalt des Bescheides aus der Angabe der Besteuerungsgrundlagen und aus der in ihm festgesetzten Einkommensteuer. Zum anderen ist in dem Änderungsbescheid die herangezogene Änderungsvorschrift des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ausdrücklich benannt. Daraus ist ohne weiteres ersichtlich, dass der im zeitlichen Ablauf nachfolgende Änderungsbescheid an die Stelle eines vorangegangenen Bescheides treten soll.

Unbegründet sind auch die Einwendungen des Klägers in Bezug auf die in dem Bescheid vom 9.10.2000 von dem Beklagten hinsichtlich des Kinderfreibetrags vorgenommene Änderung. Zutreffend hat der Beklagte den Bescheid auf § 165 Abs. 2 AO insoweit gestützt. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid 1990 vom 21.06.1991 war gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich des Kinderfreibetrags vorläufig ergangen und diese Vorläufigkeit ist in den nachfolgenden Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer beibehalten worden. Die Korrektur erfolgte zur Steuerfreistellung des Kindes und damit zur Berücksichtigung der Regelungen in § 53 EStG. Die Kläger haben in Bezug auf diese Änderung keine Anhaltspunkte für eine Fehlerhaftigkeit vorgetragen und solche sind auch nicht ersichtlich.

Der Bescheid ist aber aus anderen Gründen fehlerhaft. Die Korrektur in dem Änderungsbescheid vom 12.04.2000, dessen Regelungsinhalt insoweit in dem Änderungsbescheid vom 9.10.2000 aufrecht erhalten geblieben ist, kann nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, gebietet es § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, auch Fehler, die bei der Auswertung eines Grundlagenbescheids im Folgebescheid unterlaufen sind, nachträglich richtig zu stellen. Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides beschränkt sich nicht auf eine bloße mechanische Übernahme seines Inhalts in den Folgebescheid. Sie steht vielmehr - weitergehend - jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheides widersprechen würde (vgl. BFH-Urteile vom 9.07.1987 IV R 87/85, BStBl II 1988, 342; vom 14.04.1988 IV R 219/85, BStBl II 1988, 711; vom 17. 02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1; vom 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, 545 ).

In dem ersten Grundlagenbescheid vom 17.02.1992 war für den Beklagten bindend festgestellt worden, dass der Kläger - neben der Beteiligung am Verlust der D - am Verlust der Wohnpark S KG mit einem Anteil in Höhe von 81.756 DM beteiligt war. Dieser Inhalt ist zutreffend in den Folgebescheid vom 13.08.1992 übernommen worden. Der Grundlagenbescheid vom 3.06.1993 betraf hingegen ausschließlich die Beteiligung des Klägers an der D. Einen weitergehenden Inhalt hatte dieser Grundlagenbescheid nicht. Zu Gewinnen oder Verlusten aus anderweitigen Beteiligungen, insbesondere zu Verlusten aus der Beteiligung an der Wohnpark S KG, sagte er nichts aus.

Der Streitfall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass das die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG betreffende unrichtige Ergebnis in dem Änderungsbescheid vom 14.10.1993 bei der Auswertung einer anderen, nämlich die Beteiligung des Klägers an der D betreffenden Mitteilung entstanden ist. Der Bescheid vom 14.10.1993 weist einen Verlust aus Gewerbebetrieb von insgesamt 236.852 DM aus. Wie sich den Erläuterungen zu dem Bescheid entnehmen lässt, hat der Bearbeiter des Beklagten den in der Mitteilung des Finanzamts für Körperschaften vom 1.09.1993 enthaltenen, die Beteiligung an der D betreffenden Verlustanteil in Höhe von 17.523 DM berücksichtigt. Ferner hat er die Verlustanteile an der E (Wohnpark S KG) mit 81.756 DM, an der B (7.991 DM) und der A (26.478 DM) beziffert und einen Verlust aus diesen vier Beteiligungen von zusammen 133.748 DM errechnet. Im Eingabewertbogen hat er bei dem Sachbereich 21 (gewerbliche Einkünfte) unter der Kennziffer 22, die für Gewinne/Verluste von Mitunternehmern, 5. Eintrag vorgesehen ist, diesen Betrag (133.748) eingegeben (vgl. Bl. 70 EStA). Auf diese Weise wurde der Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb von 129.582 DM um 107.270 DM auf 236.852 DM erhöht, obwohl er um 3.825 DM (21.348 DM ./. 17.523 DM) hätte gemindert werden müssen. Er war damit im Ergebnis um 111.095 DM zu hoch ausgewiesen worden. Dies ist nach der Aktenlage nicht nachvollziehbar, denn eine bloße Addition des "alten" Verlusts von 129.582 DM mit dem Wert im Eingabewertbogen von 133.748 DM hätte zu einem "neuen" Verlust in Höhe von 263.330 DM geführt. Dass der Verlust an der B in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid vom 14.10.1993 zudem unzutreffend anstatt (nur) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch bei dem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 133.748 DM enthalten ist, vermag dies nicht zu erklären.

Nach den äußeren Umständen des Falles dürfte es sich, da rechtliche Überlegungen nicht ersichtlich sind, wohl um Eingabefehler des Sachbearbeiters gehandelt haben. Der Fehler beruhte u.a. darauf, dass der Sachbearbeiter versehentlich den Betrag von 133.748 DM unter der für Gewinne/Verluste von Mitunternehmern geltenden Kennziffer 22 eingegeben hat, während noch in dem Bescheid vom 13.08.1992 die Einkünfte aus § 15 EStG zutreffend in Höhe von 103.104 DM bei dem Sachbereich 21 (gewerbliche Einkünfte) unter der Kennziffer 58, die für Gewinne/Verluste laut Feststellung (Ehemann) vorgesehen ist (vgl. Bl. 45 EStA), erfasst sind (vgl. Bl. 45 EStA). Er kann jedoch - wie zuvor geschildert - nicht allein darauf beruhen. Handelte es sich bei der fehlerhaften Eingabe um ein rein mechanisches Versehen, so hätte der Bescheid nur nach § 129 AO berichtigt werden können. Nach dieser Bestimmung kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei dem Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids wird zwar nicht dadurch berührt, dass der Beklagte die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als Änderungsgrundlage angegeben hat, zumal im Rahmen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO Fehler bei der Auswertung eines Grundlagenbescheids, die eine offenbare Unrichtigkeit darstellen, mit berichtigt werden können. Denn maßgebend ist allein, ob die Änderung tatsächlich zu Recht erfolgt ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, 545). Eine Änderung nach § 129 AO war dem Beklagten indes verwehrt. Zwar stellte sich die Situation so dar, dass in Folge der fehlerhaften Auswertung des Grundlagenbescheids vom 1.09.1993, der lediglich die Beteiligung an der D betraf, in dem Folgebescheid vom 14.10.1993 im Ergebnis auch der die Beteiligung an der Wohnpark S KG betreffende Grundlagenbescheid vom 17.2.1992 nicht (mehr) korrekt umgesetzt war. Der Regelungsbefehl des Grundlagenbescheids vom 17.2.1992 rechtfertigte indes keine Änderung mehr, da zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 12.04.2000, mit dem die im Jahre 1993 unterlaufene offenbare Unrichtigkeit erstmals behoben wurde, bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

§ 129 AO lässt eine Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten jederzeit zu. Bei Steuerbescheiden gilt dies indes nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1991 III R 64/89, BStBl II 1992, 52). Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für die im Streitfall in Rede stehende Steuerart (Einkommensteuer) grundsätzlich vier Jahre. Sie begann nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 1991, in welchem die Kläger die Einkommensteuererklärung für 1990 abgegeben haben und endete regulär mit Ablauf des Kalenderjahres 1995.

Zwar tritt nach § 171 Abs. 10 AO eine Ablaufhemmung ein, wenn für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid). In diesem Fall endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von einem Jahr (bzw. seit 27.12.1996 von zwei Jahren) nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ein erster unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid betreffend die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG datiert vom 15.02.1992 (vgl. Bl. 44 EStA). Ausweislich der Mitteilung des Finanzamts für Körperschaften vom 4.01.2000 trat diese Mitteilung an die Stelle einer (nicht in den Akten des Beklagten befindlichen) Mitteilung vom 11.02.1994 zu der Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG, woraus aber zu schließen ist, dass das Finanzamt für Körperschaften (spätestens) im Februar 1994 einen geänderten Feststellungsbescheid hinsichtlich dieser Beteiligung erlassen hat. Mit Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Feststellungsbescheids im Februar 1994 endete mithin die Ablaufhemmung. Die Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift bleibt im Streitfall mithin ohne Auswirkung, nachdem die reguläre Festsetzungsfrist ohnehin erst Ende 1995 ablief.

Durch die bei den Klägern im Jahre 1993 durchgeführte Außenprüfung trat zwar nach § 171 Abs. 4 AO eine weitere Ablaufhemmung ein. Diese Ablaufhemmung endete jedoch nach § 171 Abs.4 Satz 1 AO mit der Bestandskraft des auf Grund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheides vom 18.11.1993, mithin am 21.12.1993. Auch die Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift bleibt im Streitfall mithin im Hinblick auf die reguläre Festsetzungsfrist ohne Auswirkung. Zwar war auch nach § 171 Abs. 2 AO innerhalb der Frist von einem Jahr nach Bekanntgabe des offenbar unrichtigen Steuerbescheides vom 14.10.1993 noch eine Berichtigung möglich. Der angefochtene Bescheid ist aber außerhalb dieser Frist ergangen.

Der Grundlagenbescheid für die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG vom 17.02.1992 rechtfertigt daher keine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids vom 18.11.1993, in dem die Fehler des Bescheids vom 14.10.1993 enthalten sind.

Der Beklagte stützt seine Änderungsbefugnis deshalb auf den geänderten Grundlagenbescheid vom 4.01.2000. Zwar hat das Finanzamt für Körperschaften am 4.01.2000 einen geänderten Feststellungsbescheid erlassen, der die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG betrifft und darin einen Verlustanteil in Höhe von 79.948,76 DM ausgewiesen. Dieser Feststellungsbescheid rechtfertigt aber die von dem Beklagten in dem Bescheid vom 12.04.2000 auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorgenommene Änderung nicht. Die Aufgabe, den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen, rechtfertigt nämlich keine Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung. Sie reicht, wie die in der Formulierung "soweit" in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommende Einschränkung zeigt, nur so weit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides (vgl. §§ 171 Abs. 10, 182 Abs. 1 AO) verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1991 IX R 57/88, BStBl II 1991, 821). Der Erlass, die Änderung oder die Aufhebung eines Grundlagenbescheides darf deshalb nicht zum Anlass genommen werden, für den Folgebescheid bedeutsame Besteuerungsgrundlagen zu ändern, wegzulassen oder erstmals aufzunehmen, die weder Gegenstand des Grundlagenbescheides sind noch durch seinen Regelungsinhalt beeinflusst werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452).

Der Grundlagenbescheid für die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG vom 4.01.2000 setzt lediglich den Verlust des Klägers auf 79.948 DM herab. Die Änderung beschränkt sich auf den Betrag von 1.807 DM, also die Differenz zwischen dem ursprünglich mitgeteilten Verlustanteil von 81.756 DM und dem in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 4.01.2000 enthaltenen Verlustanteil von 79.949 DM. Insoweit ist die auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorgenommene Änderung, die bereits in dem Bescheid vom 2.03.2000 enthalten ist, zu Recht erfolgt, denn die Einkünfte, die fehlerhaft als Beteiligungseinkünfte angesetzt sind, stehen mit den aufgrund eines Grundlagenbescheides anzusetzenden Einkünften derselben Einkunftsart in sachlichem Zusammenhang. Sie betreffen dieselbe Beteiligung, nämlich die Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG. Der Beklagte berichtigt mit seiner Änderung darüber hinaus jedoch auch einen vor Ergehen des Grundlagenbescheides vom 4.01.2000 gemachten Fehler. Bei diesem im Jahre 1993 unterlaufenen Fehler handelt es sich aber um einen solchen, der dem Beklagten lediglich "gelegentlich" einer Anpassung des Folgebescheides an einen nicht die Wohnpark S KG betreffenden Grundlagenbescheid unterlaufen ist. Der Sachbearbeiter des Beklagten hat nicht etwa angenommen, die Mitteilung des Finanzamts für Körperschaften vom 1.09.1993 enthalte den Gewinn aus der Beteiligung des Klägers an der Wohnpark S KG. Das wäre angesichts des klaren Inhalts der Mitteilung auch kaum möglich gewesen. Er hat vielmehr zusätzlich zu den bereits berücksichtigten Verlustanteilen in Höhe von 129.582 DM weitere Beträge in Höhe von 107.270 DM erfasst, ohne dass sich den Akten die genaue Ursache für diesen Fehler entnehmen lässt.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die Einkünfte, die fehlerhaft als Beteiligungseinkünfte angesetzt sind, mit den aufgrund eines Grundlagenbescheides anzusetzenden Einkünften derselben Einkunftsart in keinem sachlichen Zusammenhang stehen (vgl. Urteil vom 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, 545). Dasselbe gilt, wenn die fehlerhaft doppelt angesetzten Verluste mit den aus dem Grundlagenbescheid übernommenen Einkünften in keinem Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007). Im Streitfall stehen die in der Mitteilung vom 1.09.1993 enthaltenen negativen Einkünfte aus der Beteiligung an der D mit den Verlustanteilen bezüglich der Wohnpark S KG in keinem Zusammenhang. Der Streitfall unterscheidet sich damit maßgeblich von dem von dem Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 30.06.2006 (11 K 4107/05 E, EFG 2006, 1556) entschiedenen Fall. Denn anders als dort umfassten der Regelungsinhalt des ursprünglichen Grundlagenbescheides vom 17.02.1992, ausgewertet in dem Folgebescheid vom 13.08.1992, und des geänderten Grundlagenbescheides vom 3.06.1993, der in dem Folgebescheid vom 14.10.1993 unzutreffend ausgewertet wurde, die Höhe der Einkünfte des Klägers aus unterschiedlichen Beteiligungen, nämlich aus der Beteiligung an der Wohnpark S KG und der D einerseits (Feststellungsbescheid vom 17.02.1992) und (nur) aus der Beteiligung an der D andererseits (Feststellungsbescheid vom 3.06.1993) und sie standen damit in Bezug auf die Beteiligung an der Wohnpark S KG in keinem sachlichen Zusammenhang.

Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Feststellungsbescheid vom 4.01.2000 hinreichend bestimmt und wirksam bekannt gegeben worden ist, bedarf im vorliegenden Verfahren keiner weiteren Erörterung. Denn auch wenn die Bekanntgabe dieses Feststellungsbescheids fehlerhaft sein sollte, könnten sich die Kläger darauf im vorliegenden Verfahren nicht berufen. Der Beklagte hat diesen Feststellungsbescheid, der die für den Folgebescheid bindende Regelung enthält, eine Reduzierung der Verluste des Klägers aus der Beteiligung an der Wohnpark S KG um 1.807 DM zu berücksichtigen, - inhaltlich zutreffend - bereits in dem Folgebescheid vom 2.03.2000 ausgewertet. Da dieser Bescheid in Bestandskraft erwachsen ist, kommt dessen Änderung zu Gunsten der Kläger nicht in Betracht. Der Einwand der Kläger kann sich daher nur gegen die Bescheide vom 12.04. und 9.10.2000 richten. Diese sind nach Auffassung des Senats aber bereits aus anderen Gründen rechtswidrig.

Nach Alledem ist der angefochtene Bescheid vom 9.10.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2002 zu ändern. Damit erlangt im Ergebnis der Einkommensteuerbescheid vom 2.03.2000 wieder Gültigkeit, in welchem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -235.045 DM berücksichtigt sind. Die in diesem Bescheid enthaltene Korrektur beschränkt sich auf den Rahmen, der bei Anwendung des § 177 Abs. 2 AO im Zusammenhang mit der Änderung zugunsten der Kläger wegen der Steuerfreistellung des Existenzminimums der Tochter zu beachten ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.

Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung