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3 K 2153/05

Gewinnfeststellungsbescheid 2002

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 2. April 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht

den Richter am Verwaltungsgericht

den ehrenamtlichen Richter

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit betrieblicher Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG). Ihr Gewinn im Streitjahr 2002 wurde zunächst mit Bescheid vom 7. August 2003 gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt.

Im Februar 2004 wurde bei der Klägerin für die Jahre 2000 bis 2002 eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei wurde unter anderem festgestellt, dass die Klägerin am 12. November 2001, am 22. Februar 2002 und am 16. April 2002 bei der Sparkasse D drei Darlehen über 175.000 EUR (342.270,25 DM), 50.000 EUR und 130.000 EUR aus KfW-Mittelstandsprogrammen aufgenommen hatte. Die für die Darlehen im Streitjahr aufgewendeten Schuldzinsen waren als Betriebsausgaben verbucht worden. Die Betriebsprüfung ermittelte unter Berücksichtigung aller Über- und Unterentnahmen in den Jahren 1999 bis 2002 die Höhe der gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die auf die drei Darlehen entfallenden Schuldzinsen in Höhe von 12.903 EUR ließ sie nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Sie vertrat die Auffassung, dass die Darlehen nicht als nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigte Investitionsdarlehen zu behandeln seien, da der in Textziffer 27 des BMF-Schreibens vom 22. Mai 2000 (BStBl. I 2000, 588 i.d.F. vom 28. März 2001, BStBl I 2001, 245) geforderte enge zeitliche und betragsmäßige Zusammenhang mit Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht festgestellt werden könne. Die Darlehensmittel seien nämlich auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D überwiesen und dort als laufende Betriebsmittel gebraucht worden. Die Schuldzinsen in Höhe von 12.903 EUR wurden nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hinzugerechnet, so dass sich im Jahre 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 259.779,02 EUR ergaben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf S. 6, Anlage 7 und Anlage 9 des Berichts über die Außenprüfung vom 24. September 2004 (Bl. 6, 18, 22 - 25 der BP-Berichtsakten) verwiesen.

Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ der Beklagte unter dem 30. November 2004 auch für das Streitjahr 2002 einen geänderten Feststellungsbescheid.

Hiergegen legte die Klägerin am 21. Dezember 2004 Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor:

Bei den streitigen Darlehen handele es sich um zweckgebundene Darlehen aus KfW-Mittelstandsprogrammen für die Schaffung von Arbeitsverhältnissen sowie die Anschaffung verschiedener Maschinen und Geräte für Maßnahmen der Produktionsentwicklung und Qualitätssicherung. Diese Darlehen seien daher nicht als Betriebsmittelkredite für den laufenden Geschäftsverkehr gewährt worden, sondern zweckgebunden zur Investitionsfinanzierung. Es treffe zwar zu, dass die Darlehensvaluten ihrem laufenden Kontokorrentkonto zur Verfügung gestellt worden seien. Dies allein könne jedoch noch nicht zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen, denn sie habe in das Anlagevermögen investiert, wie sich aus der von ihr vorgelegten Übersicht über die Investitionen im Zeitraum 2001 - 2004 ergebe. Danach seien allein in den Jahren 2001 bis 2003 Investitionen in einem Gesamtumfang von 491.150,33 EUR getätigt worden. Die Gesamtinvestitionen überstiegen somit die Höhe der aufgenommenen Darlehen. Die Schuldzinsen aus diesen Darlehen, mit denen Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens finanziert worden seien, seien ohne Einschränkungen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abzugsfähig. Im Hinblick auf die Investitionsübersicht könne eine Verbindung der Schuldzinsen mit dem Anlagevermögen hergestellt werden.

Soweit die Finanzverwaltung einen engen zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhang zwischen Kontobelastung zur Finanzierung von Investitionen und der Darlehensaufnahme fordere, könne dem nicht gefolgt werden, da der Gesetzestext dies nicht hergebe.

Das Erfordernis widerspreche auch der Gesetzesintention, die Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ganz allgemein begünstige.

Zudem sei die Betrachtungsweise der Finanzverwaltung realitätsfremd. Selbstverständlich werde für kleinere Investitionen, wie z.B. für die Anschaffung von Mobiliar, kein separater Darlehensvertrag über entsprechende Teilsummen ausgestellt. Vielmehr würden die Beträge gesammelt und die Finanzierungen vor, während oder nach Investitionsabschluss durchgeführt. Somit sei es in der Praxis nur möglich, größere Investitionen auf jeweils eigener Kreditbasis zu finanzieren, um einen direkten Bezug zu Investitionen herzustellen. Die Auffassung der Finanzverwaltung würde in der Praxis zu einer Vielzahl von einzelnen, kleineren Darlehensverträgen führen, um die Abzugsfähigkeit der Zinsen zu gewährleisten.

Ihr Finanzierungsverhalten entspreche der in der Praxis üblicherweise zu findenden Abwicklung, dass die vorhandenen Geldvermögen zur Vermeidung von Zinsaufwand zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern genutzt würden, die dann später zinsgünstig, insbesondere unter Einbeziehung von Förderprogrammen, umfinanziert würden.

Vor diesem Hintergrund sei die enge Sichtweise der Finanzverwaltung abzulehnen. Vielmehr sei darauf abzustellen, wie die Praxis die Abwicklung von Investitionen tatsächlich vornehme.

Die Vorgaben der Finanzverwaltung seien auch nicht widerspruchsfrei. Denn in dem hier einschlägigen BMF-Schreiben sei auch geregelt, dass selbst bei einem gesondert aufgenommenen Darlehen, von dem teilweise Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens finanziert würden, teilweise aber auch sonstiger betrieblicher Aufwand bezahlt werde, die Zinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG - ungeachtet etwaiger Überentnahmen - als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, soweit sie nachweislich auf die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen.

Nach alledem seien die Schuldzinsen aus den drei Darlehen in Höhe von 12.903 EUR in vollem Umfang zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2005 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid als unbegründet zurück und führte im Wesentlichen aus:

Der Abzug betrieblich veranlasster Schulzinsen werde im Falle von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt. Davon unberührt bleibe der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Investitionsdarlehen), der immer möglich sei (§ 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG). Nach den Verwaltungsvorschriften des BMF sei hierzu grundsätzlich erforderlich, dass zur Finanzierung von Anlagevermögen ein gesondertes Darlehen aufgenommen werde. Die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentkontos reiche nicht aus, um die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen. Würden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anlagegüter bezahlt würden, oder werde zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, könne ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dann noch angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme bestehe. Der Nachweis sei hierfür vom Steuerpflichtigen zu erbringen, der für steuerbegünstigende Tatsachen die Feststellungslast trage.

Im Streitfall habe die Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 laufend Anschaffungen getätigt, die vom Kontokorrentkonto bezahlt worden seien. Am 12. November 2001 habe sie mit dem ersten Darlehen über 175.000 EUR einen Teil der bisher kreditfinanziert angefallenen Investitionskosten umgeschuldet. Die folgenden Darlehen seien ebenfalls teils zur Umschuldung, teils zur Vorfinanzierung eingesetzt worden. Ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang sei im Einzelnen jedoch nicht erkennbar. Bestritten werde weder die Gesamthöhe der Investitionen noch die grundsätzliche gesetzliche Bestimmung von Darlehen aus dem KfW-Mittelstandsprogramm für Investitionsvorhaben. Diese genügten jedoch nicht den Anforderungen, die an Investitionsdarlehen im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG zu stellen seien. Aus den vorliegenden Unterlagen könne keines der Darlehen der Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter konkret zugeordnet werden. Soweit die Klägerin nicht dafür Sorge getragen habe, einen solchen konkreten Bezug nachweisen zu können, treffe sie die Folge der Unerweislichkeit des Tatbestandes.

Die Klägerin hat am 5. August 2005 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Ergänzend trägt sie vor:

Ihrer Auffassung nach fielen die von ihr aufgenommenen drei KfW-Darlehen ohne Weiteres unter die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, da die Kredite zweckgebunden gewährt worden seien, so dass von einer bestimmungsgemäßen Verwendung - der Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens - ausgegangen werden könne. Stehe aber diese Verwendung fest, so sei es unerheblich, zu welchem Zeitpunkt im Einzelnen die Anlagegüter angeschafft worden seien.

Der Beklagte verkenne auch die in der Wirtschaft üblichen Planungshorizonte und Voraussetzungen, um entsprechende Darlehen, insbesondere auch Darlehen wie die KfW-Mittelstandsprogramme, zu erhalten. Dies sei beispielsweise bei näherer Betrachtung des Kreditantrags vom 24. Januar 2002, der zu dem Darlehensvertrag vom 16. April 2002 geführt habe, zu ersehen. Darin würden Investitionskredite von insgesamt 290.000 EUR beantragt, die den gesamten Zeitraum des Jahres 2002 beträfen. Nach dem Investitionsplan 2002 werde das Investitionsvolumen in der Phase 1 (1. Halbjahr 2002) mit 173.000 EUR und in der Phase 2 (2. Halbjahr 2002) mit 117.000 EUR definiert. Somit sei in der gewerblichen Wirtschaft für eine Investitionsentscheidung und die daraus resultierende Darlehensfinanzierung ein Zeitraum bis zu 12 Monaten üblich, weil Investitionen in Verbindung mit Umgestaltungen und Änderungen der bestehenden Rahmenbedingungen (beispielsweise Gebäude, Produktionsabläufe, etc.) nicht kurzfristig vorgenommen werden könnten.

Des Weiteren könne sich ein zeitlicher Vorlauf dadurch ergeben, dass zwischen der Beantragung des Kredits und der Bewilligung einige Zeit vergehe. So sei beispielsweise das Darlehen über 130.000 EUR am 24. Januar 2002 beantragt, aber erst drei Monate später am 16. April 2002 gewährt worden.

Danach könne die Betrachtung, ob Zinsen in einem zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhang mit der Aufnahme von Darlehen stünden, nur nach dem jeweiligen Einzelfall, nämlich nach dem Planungshorizont der einzelnen Unternehmen, die davon betroffen seien, ausgerichtet werden.

Im Übrigen sei aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich, dass die Zinserträge aus Kontokorrentkonten in den Jahren 2001 und 2002 höher gewesen seien als die Schuldzinsen, die aus der Inanspruchnahme der Kontokorrentlinien resultierten. Das von der Finanzverwaltung aufgestellte Erfordernis eines engen zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhangs führe dazu, dass ein Steuerpflichtiger Darlehen in Anspruch nehmen müsse, um Investitionen zu finanzieren, obwohl er ertragbringend Guthaben bei einem Kreditinstitut angelegt oder sein laufendes Konto ständig im Guthabenbereich bewegt habe. Um die Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit der Zinsen aus der Anlagenfinanzierung zu schaffen, müsse somit der Steuerpflichtige den wirtschaftlich unvernünftigen Weg gehen, Schuldzinsen für Darlehen zu produzieren, obwohl entsprechende liquide Mittel aus dem laufenden Cashflow für Anlageinvestitionen zur Verfügung stünden. Ihr Verhalten, Zinsaufwand zu vermeiden, würde damit konterkariert werden.

Zum Nachweis ihres Vortrags hat die Klägerin die Kreditverträge über die drei bei der Sparkasse D abgeschlossen Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 vorgelegt. Hierzu hat sie erklärt, dass die Darlehensvaluten abzüglich eines Disagio am 26. November 2001 (328.579,44 DM), am 5. März 2002 (48.000 EUR) und am 7. Mai 2002 (124.800 EUR) ausgezahlt worden seien. Des Weiteren hat sie den Kreditantrag vom 24. Januar 2002 samt dem zugrunde liegenden Investitionsplan 2002 sowie eine detaillierte Übersicht über die in den Jahren 2001 bis 2004 getätigten Investitionen zur Prozessakte gereicht. Auf diese Unterlagen wird Bezug genommen (Bl. 10 - 26, 57a der Prozessakte - PA -)

Soweit die Klägerin mit ihrer Klage auch die Erhöhung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG von 2.050 EUR auf 6.150 EUR geltend gemacht hat, hat sie diesen Streitpunkt nicht mehr weiterverfolgt.

Die Klägerin beantragt noch,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2005 den Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 30. November 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 246.876,02 EUR festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2005.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Gewinnfestfeststellungsbescheid 2002 vom 30. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die weiteren von der Klägerin geltend gemachten betrieblichen Schuldzinsen in Höhe von 12.903 EUR nicht zum Abzug zugelassen und den steuerlichen Gewinn für das Streitjahr 2002 um diesen Betrag erhöht.

Schuldzinsen sind nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG) und soweit der Betriebsausgabenabzug nicht im Hinblick auf Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (vgl. zu diesem zweistufigen Prüfungsaufbau BFH, Urteil vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125). Vorliegend kann offen bleiben, ob die hier streitigen Schuldzinsen - wie von den Beteiligten übereinstimmend angenommen - in voller Höhe betrieblich veranlasst sind. Denn auch in diesem Falle wären sie gemäß § 4 Abs. 4a EStG wegen Überentnahmen nicht abziehbar. Die aus den Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 resultierenden Zinsen stellen keine gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vom Abzugsverbot ausgenommen Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen dar.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit sechs Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.

Diesen Vorgaben entspricht die Berechnung der nichtabziehbaren Schulzinsen in dem Bericht über die Außenprüfung vom 24. September 2004, der die Grundlage für die Gewinnfeststellung in dem angefochtenen Bescheid vom 30. November 2004 bildet.

Bedenken gegen die in Anlage 9 zum Betriebsprüfungsbericht aufgeführten Berechnungsgrundlagen sind nicht ersichtlich und wurden von den Beteiligten auch nicht vorgetragen. Insbesondere wurden die Unterentnahmen des dem Prüfungszeitraum vorangegangenen Wirtschaftsjahres 1999 (532.888 DM bzw. 272.461 EUR) bei der Ermittlung des Saldos aller Über- und Unterentnahmen (vgl. BFH, Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BStBl II 2006, 504) berücksichtigt. Über- und Unterentnahmen aus den Jahren vor 1999 waren im Streitjahr 2002 im Hinblick auf § 52 Abs. 11 Sätze 1 und 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3794) außer Betracht zu lassen.

Rechtlichen Bedenken begegnet es auch nicht, dass der Beklagte die aus den Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 resultierenden Schuldzinsen in Höhe von 12.903 EUR nicht als nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

Nach dieser Vorschrift bleibt der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberührt. Die von der Klägerin geltend gemachten Schuldzinsen aus den Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 erfüllen diese Voraussetzungen nicht, wie sich aus einer Auslegung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ergibt:

Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bleiben solche Schuldzinsen von der Abzugsbeschränkung ausgenommen, die "für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens" anfallen. Durch den Ausdruck "zur Finanzierung" wird eine Zweckbestimmung vorgenommen.

Die Darlehen müssen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dienen. Nicht begünstigt ist die Finanzierung von Umlaufvermögen sowie die kreditfinanzierte "Erhaltung" vorhandener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., 2007, § 4, Rdnr. 533).

Unter welchen Voraussetzungen dieser Zweck als erreicht anzusehen ist, ist gesetzlich nicht näher bestimmt.

In § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sind keine subjektiven Tatbestandsmerkmale vorhanden, die den Schluss rechtfertigten, dass es auf die Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Darlehensaufnahme ankäme.

Der Wortlaut der Regelung "Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens" scheint darauf hinzudeuten, es genüge als Voraussetzung für den Schuldzinsenabzug, dass der im Kreditvertrag vereinbarte Darlehenszweck auf die Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern ausgerichtet ist. Danach würden die mit einer solchen Zweckbestimmung abgeschlossenen KfW-Darlehen der Klägerin der Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unterfallen.

Die Stellung sowie Sinn und Zweck der Vorschrift stehen einem solchen Verständnis jedoch entgegen.

Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG den Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt. Von diesem Grundsatz hat er lediglich die in Satz 5 der Vorschrift enthaltene Ausnahme gemacht. Erkennbares Ziel des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ist es, die anstehenden betrieblichen Investitionen eines Unternehmens in das Anlagevermögen, die kreditfinanziert werden, nicht durch Verweigerung des Schuldzinsenabzugs zu behindern. Der Gesetzgeber privilegiert damit die Finanzierung solcher Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauerhaft zu dienen bestimmt sind. Eine im Verhältnis zum Umlaufvermögen nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung liegt darin nicht (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 27. September 2005 I 231/2005, EFG 2006, 802).

Aus dem Sinngehalt des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG und seinem Charakter als Ausnahmevorschrift, der einer "weiten" Auslegung entgegensteht, ergibt sich als Voraussetzung für einen Betriebsausgabenabzug, dass mithilfe der Darlehen, für die die geltend gemachten Schuldzinsen anfallen, tatsächlich begünstigte Investitionen, nämlich die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, getätigt werden. Somit ist für das tatbestandliche Eingreifen des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht der von den Vertragsparteien im Kreditvertrag angegebene Darlehenszweck, sondern die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel für nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierte Investitionen entscheidend. Insoweit ähnelt der hier geltende Maßstab demjenigen, der bei der Beantwortung der Frage nach der betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen heranzuziehen ist (vgl. BFH, Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193).

Für die danach notwendige Feststellung, dass die Darlehensmittel tatsächlich für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden, muss eine konkrete, unmittelbare Verbindung zwischen der Darlehensvaluta und dem Erwerb bestimmter Anlagegüter hergestellt werden können.

Dem von der Klägerin in diesem Zusammenhang verfolgten Ansatz eines abstrakten, rein rechnerischen Zusammenhangs kann nicht gefolgt werden. Als Ausgangspunkt ihrer Überlegungen verweist die Klägerin auf die besonderen Bedingungen, unter denen die in Rede stehenden KfW-Darlehen erteilt würden. Da der Darlehenszweck festgeschrieben und die zweckentsprechende Kreditmittelverwendung überprüft werde, sei eine nähere Betrachtung des Darlehensmittelsflusses und der einzelnen Erwerbsvorgänge entbehrlich. Entscheidend, aber aus ausreichend für einen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sei es, dass privilegierte Investitionen festgestellt werden könnten, deren Gesamthöhe dem Umfang der hierfür aufgenommenen Darlehen entspreche oder diesen sogar überschreite. Diese Betrachtung greift jedoch zu kurz.

Zunächst fehlt es für die Vergleichbarkeit von Investitionshöhe und Darlehenshöhe an der Bestimmung eines einheitlichen Zeitrahmens, innerhalb dessen die Investitionen getätigt und die Darlehen hierfür verwendet worden sein müssen.

Des Weiteren ist es denkbar, dass bestimmte Investitionen in Anlagegüter - bei entsprechender Kapitalausstattung des Unternehmens - auch aus vorhandenen Guthaben finanziert werden. Dieser Umstand dürfte aber auch bei einer rechnerischen Gesamtbetrachtung nicht außer Betracht bleiben.

Darüber hinaus schließt der allgemeine Hinweis der Klägerin auf die Überprüfung der Kreditmittelverwendung bei Darlehen aus KfW-Mittelstandsprogrammen nicht in jedem Falle eine vom Darlehenszweck abweichende tatsächliche Verwendung der Kreditmittel aus. Insoweit kann sich bereits aus der Unschärfe des vertraglich vereinbarten Darlehenszwecks (beispielsweise "Schaffung von Arbeitsplätzen") eine Bandbreite an Maßnahmen ergeben, die zwar allesamt von dem Darlehenszweck umfasst, jedoch nicht ausnahmslos nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegiert sind.

Schließlich gelangt der Senat zu der Einschätzung, dass der Gesetzgeber, hätte er § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG den von der Klägerin vorgetragenen Inhalt beimessen wollen, dies im Wortlaut der Regelung zum Ausdruck gebracht und die Vorschrift anders gefasst hätte. In diesem Falle wäre die Abzugsfähigkeit betrieblicher Schuldzinsen bereits dann zugelassen worden, wenn die Höhe der Gesamtinvestitionen in das Anlagevermögen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes die Gesamthöhe von Darlehen, die für Investitionen in das Anlagevermögen aufgenommen wurden, erreicht.

Nach alledem ist § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG das Erfordernis zu entnehmen, dass die Mittel aus den Darlehen, für die der Schuldzinsenabzug begehrt wird, nachweisbar zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verwendet worden sind. Dafür, dass dieser Zusammenhang im Wege einer nachvollziehenden Betrachtung erkennbar wird, hat der Steuerpflichtige Sorge zu tragen, da die Umstände in seiner Sphäre gründen. Da es sich bei § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG um eine den Steuerpflichtigen begünstigende Ausnahme von der grundsätzlichen Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs handelt, trifft ihn für das Vorliegen der für die Feststellung erforderlichen Tatsachen die objektive Beweislast (Feststellungslast).

In Anwendung dieser Grundsätze kann im Streitfalle nicht festgestellt werden, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 12.903 EUR nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Denn der erforderliche Zusammenhang zwischen den Kreditmitteln aus den Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 und der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist nicht erkennbar.

Die Klägerin hat die Valuten aus den drei KfW-Darlehen nicht unmittelbar zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen verwendet, sondern die ausgezahlten Beträge auf ihr betriebliches Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D eingezahlt. Damit haben die Gelder im Grundsatz Eingang in die laufenden Betriebsmittel gefunden.

Bei einem solchen Sachverhalt geht die Finanzverwaltung davon aus, dass nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen von einem Zusammenhang zwischen den Kreditmitteln und begünstigten Investitionen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ausgegangen werden kann: Würden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anlagegüter bezahlt würden, oder werde zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, könne ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dann noch angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme bestehe. Ein enger zeitlicher Zusammenhang sei nur dann anzunehmen, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liege (vgl. Schreiben des BMF vom 17. November 2005, IV B 2-S 2144-50/05, BStBl I 2005, 1019, Tz. 27).

Diesen Ausführungen ist insoweit beizupflichten, als im Falle der Überweisung von Darlehensmitteln auf ein Kontokorrentkonto allein über ein zeitliches Moment und ein betragsmäßiges Kriterium objektiv eine Verbindung zwischen den Darlehen, deren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG berücksichtigt werden sollen, und dem nachfolgenden Erwerb (bestimmter) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hergestellt werden kann.

Entsprechendes gilt für den Fall der Umschuldung einer Kontokorrentbelastung in ein längerfristiges Darlehen. Auch hier wird nur über die Kriterien einer zeitlichen Nähe und der Vergleichbarkeit des Betrages ein Finanzierungszusammenhang aufgezeigt werden können.

Indem aber die Darlehensmittel dem laufenden Geschäftsbetrieb zugeführt werden, wird die Gefahr begründet, dass die Gelder in der fortlaufenden Verrechnung der positiven und negativen Positionen aufgehen und der spätere über das Kontokorrentkonto finanzierte Erwerb von Anlagevermögen nicht mehr einem bestimmten Darlehen zugerechnet werden kann. So werden über das Kontokorrentkonto üblicherweise neben den Einnahmen die verschiedensten Ausgaben des Betriebes abgewickelt. Hierzu zählen unter anderem die Kosten für die Finanzierung von im Rahmen des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht begünstigtem Umlaufvermögen. Auch Entnahmen werden regelmäßig über das Kontokorrentkonto getätigt.

Demgegenüber muss die Annahme eines Finanzierungszusammenhangs nicht notwendig daran scheitern, dass zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Zeitraum von mehr als 30 Tagen liegt. Denn entscheidend ist nach den oben dargestellten Grundsätzen allein, ob der erforderliche Zusammenhang noch erkennbar ist.

Davon wird umso eher auszugehen sein, je geringer die Anzahl und der Umfang der Zahlungsvorgänge auf dem Kontokorrentkonto ist. Hingegen wird bei erheblichen Geldbewegungen auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto mit zunehmendem Zeitablauf eine Zuordnung der Darlehensmittel zu konkreten Investitionen unmöglich werden.

Soweit die Klägerin für die Nutzung von Kontokorrentkonten eine weitergehende Flexibilität und Orientierung an den konkreten Planungen und sonstigen Verhältnissen des Unternehmens fordert, sind keine betrieblichen Erfordernisse erkennbar, die dies notwendig machten.

Die in der gewerblichen Wirtschaft üblichen längerfristigen Planungshorizonte bedingen nicht, dass die Gelder aus Investitionsdarlehen auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen werden müssten. Vielmehr können sie auch einem Konto zugeführt werden, über das allein Investitionen finanziert werden. Dies hätte den Vorteil, dass der für den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG erforderliche Zusammenhang ohne Weiteres erkennbar wäre. In diesem Falle bestünde auch nicht die von der Klägerin befürchtete Notwendigkeit, für kleinere Investitionen jeweils einen eigenen Kreditvertrag abschließen zu müssen.

Im Übrigen ist die Erwartung, dass ein Unternehmen, das aufgrund konkreter betrieblicher Bedürfnisse Investitionen in das Anlagevermögen tätigen will und aus diesem Grunde ein (Schuldzinsen verursachendes) Darlehen aufnimmt, die Darlehensmittel alsbald nach Erhalt für die Anschaffung oder Herstellung der benötigten Wirtschaftsgüter nutzt, nicht fern liegend. Der Umstand, Darlehensmittel nicht unmittelbar für Investitionen einzusetzen, kann dafür sprechen, dass die Kredite möglicherweise allgemein zur zinsgünstigen Geldmittelbeschaffung aufgenommen wurden.

Nach alledem ist für einen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG allein entscheidend, ob eine eindeutige Verbindung zwischen bestimmten Kreditmitteln und bestimmten Investitionen in das Anlagevermögen besteht. Nach diesem Maßstab ist auch die kontrovers diskutierte Frage zu beantworten, ob als Voraussetzung für einen Schuldzinsenabzug ein gesondertes Darlehen aufgenommen werden muss (vgl. Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 17. November 2005, a.a.O.) oder auch eine bloße Kontokorrentbelastung genügen kann (so Wendt, FR 2006, 282 f.; Schmidt/Heinicke, § 4, Rdnr. 533, a.a.O.; Korn, EStG, Band 1, 2007, § 4 Rdnr. 853.1). Demnach kann gedanklich auch ein Kontokorrentkredit ein Darlehen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG darstellen. Jedoch ergeben sich unter Berücksichtigung des Kontokorrents Schwierigkeiten einer klaren Zuordnung.

Im Streitfalle hat die Klägerin den oben beschriebenen Finanzierungszusammenhang zwischen den jeweils auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D überwiesenen Kreditmitteln aus den drei KfW-Darlehen vom 12. November 2001, 22. Februar 2002 und 16. April 2002 und bestimmten Investitionen in das Anlagevermögen nicht aufzuzeigen vermocht.

Soweit sie die bis zum Abschluss des ersten KfW-Darlehensvertrages am 12. November 2001 im gesamten Jahr 2001 getätigten Investitionen in Höhe von 242.145,21 EUR berücksichtigt wissen will (vgl. Bl. 22/23 PA), ist ein betragsmäßiger Zusammenhang nicht erkennbar, da ein Kredit lediglich in Höhe von 175.000 EUR beantragt wurde. Entsprechend kann der hier maßgebliche Zusammenhang zwischen den auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D eingezahlten Darlehensmitteln aus dem Vertrag vom 12. November 2001 und dem Erwerb von Anlagevermögen nicht hergestellt werden. Zudem wird die mangelnde Verbindung bei einer genaueren Betrachtung der Finanzierung dieser Investitionen offenbar: Entgegen der Einschätzung des Beklagten hat nämlich die Umschuldung einer Kontokorrentbelastung in den längerfristigen Kredit vom 12. November 2001 nicht stattgefunden. Die Klägerin selbst hat - unter Hinweis auf ihren Jahresabschluss für das Jahr 2001 - erklärt, dass sie die Kontokorrentlinien in diesem Jahr nur in einem geringen Umfang in Anspruch genommen habe: Die Kontokorrentzinsen des Jahres 2001 hätten lediglich 50,68 EUR betragen. Danach ist eine nennenswerte Umschuldung im Bereich der Kontokorrentkonten nicht erfolgt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Klägerin - wie ihrem Vortrag zu dem in der Praxis üblicherweise zu findenden Finanzierungsverhalten zu entnehmen ist - vorhandene Geldvermögen für die Finanzierung der Investitionen genutzt hat, um Zinsaufwand zu vermeiden. Daraus folgt aber zugleich, dass die Darlehensmittel aus dem Kredit vom 12. November 2001 nicht zur Finanzierung der bereits im Jahre 2001 abschließend finanzierten Investitionen verwendet worden sind, sondern erst für nachfolgende Geschäfte genutzt worden sein können.

Der erforderliche Finanzierungszusammenhang ist auch in Bezug auf die Kreditmittel, die aus dem KfW-Darlehen vom 22. Februar 2002 am 5. März 2002 in Höhe von 48.000 EUR dem Kontokorrentkonto gutgeschrieben wurden, nicht gegeben. Die Klägerin hat diesbezüglich nicht einmal dargelegt, in welchem zeitlichen Rahmen Investitionen aus diesem Darlehen bezahlt worden sind. Eine im Hinblick auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses nahe liegende Verwendung im Streitjahre 2002 ist nicht dokumentiert.

Zuletzt hat die Klägerin auch in Ansehung der Kreditmittel, die von dem Darlehen vom 16. April 2002 abgerufen und am 7. Mai 2002 in Höhe von 124.800 EUR auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D eingezahlt worden sind, einen betragsmäßigen Zusammenhang mit der Anschaffung bestimmter Anlagegüter nicht aufgezeigt. Die Klägerin hat einen Investitionsplan für das Streitjahr mit detaillierten Angaben zu den einzelnen Investitionsgütern und deren voraussichtlichen Kosten zur Prozessakte gereicht (Bl. 20/21 PA), der dem Kreditantrag vom 24. Januar 2002 beigefügt war. Des Weiteren hat sie durch handschriftliche Ergänzungen ihres Prozessbevollmächtigten auf dem Investitionsplan eine Verbindung mit einzelnen angeschafften Anlagegütern herzustellen versucht, die in der Übersicht über die "Investitionen 2001-2004" (Bl. 22 - 26 PA) aufgeführt sind.

Das Gericht kommt bei der Überprüfung dieser Unterlagen zu folgender Einschätzung:

Aus dem Umstand, dass der Darlehensauszahlungsbetrag in Höhe von 124.800 EUR mit dem Gesamtbetrag der - nach Angaben der Klägerin - in 2002 getätigten Investitionen in Höhe von 123.888,23 EUR vergleichbar ist, ergibt sich der erforderliche betragsmäßige Zusammenhang nicht.

Zum einen wurden nicht alle der im Investitionsplan der Klägerin gekennzeichneten Gegenstände (Kutter, Waagen, Labortische/Regale, PC, Schlauchfüll-Abfüllmaschine, PKW, Werbeschrift für LKW, Firmenhinweisschild Einfahrt) im Streitjahr 2002 erworben. So wurde beispielsweise die Investitionsmaßnahme "1 PKW für neue Außendienstmitarbeiterin Norddeutschland" erst am 22. August 2003 durch Kauf eines Passats im Werte von 22.142,68 EUR durchgeführt.

Zum anderen wurden nicht alle Investitionsgüter über das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D finanziert, sondern auch über Konten der Klägerin bei der Volksbank ("Labortische/Regale") und der Commerzbank ("PKW").

Des Weiteren ist für eine zeitliche Verbindung beispielsweise zwischen dem Erwerb des Kutters am 18. Februar 2002 im Werte von 28.121,05 EUR und dem hier in Rede stehenden KfW-Darlehen nichts ersichtlich. Denn dieses Darlehen wurde erst nach dem Kauf am 16. April 2002 bewilligt, die Darlehensvaluta erst am 7. Mai 2002 auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D ausgezahlt.

Durch die vorstehend getroffenen Feststellungen zur Finanzierung des "PKW für neue Außendienstmitarbeiterin Norddeutschland" über das Konto bei der Commerzbank wird die hier vertretene Auslegung gestützt, dass im Rahmen des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG die tatsächliche Darlehensverwendung näher in den Blick zu nehmen ist. Denn die Klägerin begehrt vorliegend den uneingeschränkten Abzug der auf das Darlehen vom 16. April 2002 entfallenden Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, obwohl die auf das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D überwiesenen Darlehensmittel nachweislich nicht für den Erwerb des Passats verwendet wurden und damit auch nicht privilegierten Zwecken zugeführt worden sein könnten.

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, da die hier streitige Rechtsfrage in der Rechtsprechung bislang noch nicht entschieden worden ist.

Verkündet am: 02.04.2008

Ende der Entscheidung