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Verpflegungspauschalen sind auf drei Monate beschränkt, wenn ein EDV-Systemberater bei verschiedenen Kundne an unterschiedlichen Einsatzstellen in einem überschaubaren Stadtteil beschäftigt ist, da es sich um eine Beschäftigung an derselben Tätigkeitsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG handelt.

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In dem Finanzrechtsstreit

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hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. November 2009 ....

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Haftungsbescheid vom 27.07.2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.02.2005 werden insoweit aufgehoben, als die Klägerin für einen Betrag in Höhe von 11.826,65 EUR in Anspruch genommen wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 1/10 und der Beklagte zu 9/10 zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der von dem Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Streitig ist im Rahmen eines Haftungsbescheids für den Zeitraum 2003, ob Fahrten als Dienstreisen oder als Fahrten zwischen Wohnung und mehreren Arbeitsstätten zu behandeln sind und ob die Klägerin Mehraufwendungen für Verpflegung pauschal und steuerfrei vergüten konnte.

Die Klägerin betreibt EDV-Systemberatung und die Entwicklung von Software. Ihr Gesellschafter-Geschäftsführer (M) führte die Entwicklungsarbeiten zunächst in seinem Büro in L und später, ab dem Spätjahr 2000 in S durch. Abnehmer der Software waren die P AG sowie die Firmen A, B, C und D, die ihre Rechenzentren allesamt in einem westlich der Innenstadt von D gelegenen Gebiet haben (zu Lage vgl. Kartenausschnitt, Bl. 53 Einspruchsakte - EA -) und zwar in der P-Straße ... und H-Straße ... (P AG), H-Straße ... und ... (C) sowie Pf-Straße ... (D). Die Entfernung der einzelnen Rechenzentren zueinander beträgt jeweils ca. 1,5 km (vgl. Routenplaner, Bl. 50 und 53 f. EA). M wies die Kunden jeweils in deren Räumen in die von ihm entwickelten Programme ein.

Nach den Angaben der Klägerin arbeitete M monatlich 160 Stunden im eigenen Büro und 136 Stunden in den Rechenzentren der Kunden. Ihm stand ein Dienstwagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Der geldwerte Vorteil hieraus wurde bis Ende September des Streitjahres 2003 nach der 1%-Regelung angesetzt, für die Zeit danach wurde ein Fahrtenbuch geführt. Die Fahrten zwischen L bzw. S und D blieben bei der Versteuerung unberücksichtigt. Die Klägerin vergütete M Mehraufwendungen für Verpflegung pauschal und steuerfrei (arbeitstäglich 6 EUR ab 2002).

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung sah der Beklagte die Fahrten zu den Rechenzentren nicht als Dienstreisen, sondern als Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Arbeitsstätten an, auf welche die 0,03%-Regelung des EStG anzuwenden sei. Außerdem unterwarf er die gezahlten Verpflegungspauschalen der Besteuerung. Am 27.07.2004 erließ er einen auf § 42d EStG gestützten Haftungsbescheid gegen die Klägerin über insgesamt 12.487 EUR Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag. Hiervon entfiel auf die Verpflegungspauschalen ein Betrag von 661,11,- EUR (Bl. 73 LohnSt-Akten). Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 10.02.2005).

Mit Urteil vom 13.09.2006 (3 K 1343/05) wies das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH diese Entscheidung mit Urteil vom 10.07.2008 - VI R 21/07 - (BFHE 222, 391) auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurück. In seiner Begründung führte der BFH im Wesentlichen aus: Bei den Fahrten des M zwischen dem Büro in S und den Rechenzentren in D handele es sich nicht um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Die Rechenzentren in D seien betriebliche Einrichtung von Kunden des Arbeitgebers und als solche keine (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätten des M. Dieser sei dort jeweils auswärtig tätig und eine auswärtige Tätigkeitsstätte werde auch nicht durch Zeitablauf zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Hinsichtlich der Lohnversteuerung der an M gezahlten Verpflegungspauschalen hielt der BFH die Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die von M im Streitjahr im Einzelnen aufgesuchten Tätigkeitsstätten und die jeweilige Dauer der Aufenthalte für unzureichend bzw. widersprüchlich.

Die Klägerin trägt nunmehr vor: Die Rechnungen der Klägerin seien im Jahre 2003 allesamt gegenüber Firma B gestellt worden. Denn von dort aus seien die Tätigkeit der Klägerin für die verschiedenen Unternehmen, für die sie tätig war, koordiniert worden. Tatsachlich aber sei M etwa zu 75% am Standort der Firma C, H-Straße ... in D tätig gewesen. Im Übrigen sei er an den Standorten P AG H-Straße ..., Firma C, H-Straße ..., P AG P-Straße ... sowie Firma D, Pf-Straße ... in D eingesetzt worden. Detaillierte Unterlagen stünden heute nicht mehr zur Verfügung. Die Beschränkung der Pauschalen des Verpflegungsmehraufwandes seien nicht gerechtfertigt. Das Gesetz differenziere nicht danach, ob unterschiedliche Tätigkeitsstätten 1,5 oder 2 oder 5 km voneinander entfernt seien. Vielmehr werde allein darauf abgestellt, ob es sich überhaupt um unterschiedliche Tätigkeitsstätten handele.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 27.07.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 10.02.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er führt aus: Die Gewährung des pauschalen Verpflegungsmehraufwands sei auf die ersten drei Monate des Einsatzes in D zu beschränken und für das Streitjahr zu versagen. Alle von M aufgesuchten Orte lägen im Laufbereich seiner Haupteinsatzstelle und seien nicht weiter als ca. 1,5 km voneinander entfernt. Sie müssten nach dem Zweck der Beschränkung der Pauschalen des Verpflegungsmehraufwands auf die ersten drei Monate als einheitliche Tätigkeitsstätte angesehen werden. Denn nach drei Monaten kenne der tätige Arbeitnehmer sich nach der Lebenserfahrung regelmäßig am Ort so gut aus, dass ein erhöhter Verpflegungsaufwand nicht entstehe. Das gelte wegen der unmittelbaren Nähe zueinander für alle Einsatzorte in D. Nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung liege hier "dieselbe Tätigkeitsstätte" vor.

In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass ausgehend von den Reisekostenabrechnungen des Streitjahres davon auszugehen ist, dass M. in 2003 arbeitstäglich stets mehr als acht Stunden von seiner Wohnung bzw. dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig war.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nur teilweise begründet. Der Haftungsbescheid für das Kalenderjahr 2003 vom 27.07.2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.02.2005 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, weshalb sie aufzuheben sind, soweit darin die Fahrten zu den Rechenzentren als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt worden sind. Im Übrigen ist der angefochtene Bescheid rechtlich nicht zu beanstanden.

1. Was zunächst die steuerliche Behandlung der Fahrten zu den Rechenzentren anbetrifft, ist der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren an die Beurteilung durch den BFH gebunden (§ 126 Abs. 5 FGO). Danach handelt es sich bei den genannten Fahrten des M. nicht um solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern um Fahrten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte mit der Folge, dass eine Versteuerung eines geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ausscheidet. Im Übrigen hat der BFH seine Rechtsprechung, nach der die Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellt, mit Urteil vom 09.07.2009 - VI R 21/08 -, DStR 2009, 1997, erneut bestätigt. Der Haftungsbescheid vom 27.07.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 10.02.2005 können daher insoweit keinen Bestand haben.

2. Hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen ist die Klage hingegen unbegründet.

a) Gemäß § 3 Nr. 16 EStG kann ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern im Rahmen von Auswärtstätigkeiten Verpflegungsmehraufwendungen nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1 f. EStG mit den dort genannten Pauschbeträgen steuerfrei ersetzen. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung bzw. dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 EUR. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte beschränkt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.12.2005 VI R 30/05, BStBl II 2006, 378). Nach R 9.6 Abs. 4 LStH 2009 liegt dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird.

b) Hiervon ausgehend liegen die Voraussetzungen für einen steuerfreien Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen im Streitjahr nicht vor.

aa) Zwar ist nach der in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung davon auszugehen, dass M in 2003 im Rahmen einer vorübergehenden Tätigkeit arbeitstäglich und damit an mehr als an zwei Tagen wöchentlich mindestens acht Stunden von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt in D betrieblich tätig war. Gleichwohl kommt ein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen im Streitjahr nicht in Betracht. Denn wie zur Überzeugung des Senats feststeht, sind die verschiedenen Stellen, die M in D aufgesucht hat, derselben Tätigkeitsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zuzurechnen.

bb) Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG verwendete Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 12/04, BStBl II 2006, 267). Nach ständiger Rechtsprechung ist hierunter der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Entscheidend ist dabei, ob der Arbeitnehmer die diesbezügliche betriebliche Einrichtung nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. dauerhaft und immer wieder aufsucht (vgl. BFH-Urteile vom 11.05.2005 VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und vom 05.08.2004 VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Dagegen wird als Arbeitnehmer typischerweise im Rahmen einer Auswärtstätigkeit tätig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG), wer im Betrieb seines Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, die für ihn den ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt und der vorübergehend von seiner Wohnung bzw. dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 16/04, BStBl II 2005, 789). Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte beschränkt.

cc) Von derselben Tätigkeitsstätte kann dann gesprochen werden, wenn der Steuerpflichtige ständig an wechselnden Stellen eines überschaubaren Gebiets tätig wird. In einem solchen Fall ist die Anerkennung von beruflich veranlassten Verpflegungsmehraufwendungen nicht gerechtfertigt. Dabei ist von folgenden Überlegungen auszugehen:

Grund für die an die Auswärtstätigkeit an verschiedenen Stellen anknüpfenden Verpflegungspauschalen über die zeitliche Grenze von drei Monaten hinaus ist die Annahme des Gesetzgebers, der Steuerpflichtige werde bei bestimmten beruflichen Betätigungsformen für seine Verpflegung aus beruflichen Gründen mehr Geld ausgeben müssen, als dies bei der üblichen regelmäßigen Arbeitsstätte der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 7.07.2004 VI R 11/04 , BStBl II 2004, 1004 ). Entscheidendes Motiv für die Zuerkennung von Verpflegungspauschalen ist somit die Nichtvorhersehbarkeit bzw. die schwierigere Planbarkeit in Bezug auf die Verpflegungssituation am Arbeitsplatz. Wird der Arbeitnehmer an einem Ort tätig, an dem er bisher noch nicht beschäftigt war oder arbeitet er in mehreren nicht zusammenhängenden Stadtteilen einer Großstadt, benötigt er eine gewisse Zeit, bis er die Lokalitäten herausgefunden hat, in denen er sich zum selben Preis wie an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte verpflegen kann. So muss sich zum Beispiel ein Monteur, der an wechselnden Orten eingesetzt wird, immer wieder von neuem auf eine veränderte Verpflegungssituation einstellen. Anders ist etwa ein Hafenarbeiter zu beurteilen, der ständig an einigen Anlegeplätzen in einem überschaubaren Teil eines Hafengebiets tätig ist. Hier nimmt die Rechtsprechung das Vorliegen derselben Tätigkeitsstätte an (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2006 VI R 52/05, BFH/NV 2006, 2237; zum Hafenleiharbeiter vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.02.2008 4 K 1/07, EFG 2009, 242, Rev. Az. des BFH VI R 35/08; zur Tätigkeit eines Forstwirts in einem zusammenhängenden Waldgebiet vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.10.2008 4 K 2174/07, EFG 2009, 1291, Rev., Az. des BFH VI R 20/09; zum Einsatz eines Fahrers in einem Bergwerk unter Tage vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06).

Damit ist nach Auffassung des Senats die Situation eines Arbeitnehmers vergleichbar, der zwar an konkret unterschiedlichen Einsatzstellen, aber in einem überschaubaren und übersichtlichen Stadtteil tätig wird (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 19 Rdnr. 60 Stichwort "Reisekosten"; vgl. auch Bergkemper, [...] PR-SteuerR 47/2008 Anm. 2; anders für einen Kehrbezirk in einem ländlichen Gebiet mit einem Durchmesser von mehr als zehn Kilometern: BFH-Urteil vom 14.09.2005 VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507; vgl. dazu und zur großräumigen Arbeitsstätte auch Fissenewert, Mehraufwendungen für Verpflegung und Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeit nach der neueren Rechtsprechung des BFH in DB 2006, Beilage 6 zu Heft 39, Seite 32 ff.<37>). Dieser kennt nach kürzerer Zeit alle Plätze, an denen er seine Mahlzeiten einnehmen kann. Denn in einem von Gewerberäumen geprägten Gebiet gibt es in der Regel nur wenige Gaststätten oder Imbisse. Daher ist die Verpflegungssituation hier deutlich übersichtlicher als etwa im Innenstadtbereich oder gar in einem Ballungsgebiet.

dd) Zwar hat M in D keine regelmäßige Arbeitsstätte unterhalten. Er war aber in D ständig nur an insgesamt fünf Stellen tätig und diese Stellen befinden sich allesamt in demselben überschaubaren und übersichtlichen Stadtteil von D, nämlich in der P-Straße ..., H-Straße ... und ... sowie der Pf-Straße ... (vgl. Kartenausschnitt aus "map and route", Bl. 159 PA). Bei den von M aufgesuchten einzelnen Rechenzentren der Kunden der Klägerin handelt es sich damit um einen abgeschlossenen Kreis von Beschäftigungsstellen, die alle westlich der Innenstadt von D belegen, jeweils nur etwa einige wenige einhundert Meter - nach übereinstimmenden Angaben der Klägerin und des Beklagten jeweils ca. 1,5 km (Bl. 124, 127 und 202 PA), nach Aufzeichnungen des Prüfers zwischen 1,8 und 3,81 km (Bl. 164 PA) -, jedenfalls deutlich weniger als 5 km, voneinander entfernt und untereinander fußläufig oder in kurzer Zeit mit dem Pkw erreichbar sind. Sie sind vergleichbar etwa mit ausgelagerten Dienststellen desselben Betriebes oder mit einem größeren Werksgelände. Die Situation des Streitfalles unterscheidet sich damit wesentlich von derjenigen, bei der sich die Arbeitsstellen auf mehrere nicht zusammenhängende Stadtteile einer Großstadt, den gesamten Stadtbereich einer Stadt oder gar ein ganzes Ballungsgebiet verteilen (vgl. zum Straßenwärter mit Tätigkeitsstellen im Bereich eines über 500 qkm großen Gebiets: Sächsisches FG, Urteil vom 01.03.2005 1 K 225/02, [...]). Auch der Anfahrtsweg von L bzw. S zu den einzelnen Arbeitsstellen in D ist bis zum Erreichen der westlichen Stadtgrenze von D identisch, lediglich der letzte Kilometer bis zur Zufahrt zu den einzelnen Rechenzentren in der P-Straße, der H-Straße und der Pf-Straße differiert. Durch den Einsatz in dem beschriebenen, begrenzten Bereich von D war M somit nicht gezwungen, sich in größerem Maße über eine ihm unbekannte Verpflegungssituation zu informieren. Vor diesem Hintergrund kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht auf die Frage an, ob die jeweiligen Einrichtungen, in denen M beschäftigt war, dem Unternehmer, also dem Arbeitgeber, zuzuordnen sind oder nicht (anders wohl Seifert in Korn, EStG, Kommentar, § 4 Rdnr. 1013) und ob es sich um Einrichtungen nur eines einzelnen oder von verschiedenen Kunden handelt.

Aus Alledem folgt, dass der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate der Tätigkeit des M in D beschränkt ist. Dieser Zeitraum von drei Monaten begann im September 2002 und endete im November 2002. Ein steuerfreier Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen im Streitjahr scheidet damit aus.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 713 ZPO.

4. Die Revision ist zuzulassen, weil der Frage, ob und wann von derselben Tätigkeitsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gesprochen werden kann, wenn innerhalb einer Tätigkeitsstätte mehrere Tätigkeitsstellen aufgesucht werden, grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung