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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil verkündet am 15.09.2005
Aktenzeichen: 4 K 1213/03
Rechtsgebiete: AO, InsO, GrEStG


Vorschriften:

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG § 16 Abs. 1
InsO § 96
AO § 226
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte im Insolvenzverfahren hinsichtlich eines Grunderwerbsteuer-Erstattungsanspruchs aufrechnen konnte.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der P AG i.L. in K. Das Insolvenzverfahren wurde am 1. November 1999 eröffnet.

Durch notariellen Kaufvertrag vom 7. Mai 1998 (UR.Nr. 773/98 Notar Dr. W) hatte die P AG zur Ansiedlung eines neuen Montagewerks eine aus Grundstücken der Gemarkung S Fl.Nr. ... und Fl.Nr. ... unter der Fl.Nr. ... neu gebildete Teilfläche von 71.834 qm von der Stadt K erworben. Der Kaufpreis betrug gem. Abschnitt IV der o.g. Urkunde - vorbehaltlich des endgültigen Messergebnisses - 2.100.000.-DM.

Abschnitt V der Urkunde hat folgenden Wortlaut:

Rücktrittsrecht, Vollzugsanweisung

§ 1

Die Stadt K behält sich das Recht vor, auf Kosten der P AG von diesem Vertrag zurückzutreten, falls diese den Kaufpreis nach Fälligkeit nicht innerhalb von zwei Wochen bezahlt oder beim Notar gemäß der vorstehend getroffenen Hinterlegungsanweisung hinterlegt hat.

§ 2

Die Beteiligten weisen den Notar an, diesen Vertrag dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung vorzulegen, wenn ihm die Kaufpreiszahlung durch die Stadt K bestätigt oder gemäß der vorstehend getroffenen Hinterlegungsvereinbarung bei ihm hinterlegt hat.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Bl. 20 bis Bl 40 der Prozessakten - PA - verwiesen.

Mit Ergänzungsvertrag vom 21. Dezember 1998 (UR.Nr. 2283/98) wurde der Kaufpreis unter Abschnitt III auf einen endgültigen Betrag von 2.155.020.- DM vereinbart (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Bl. 41 bis Bl. 47 PA verwiesen).

Das Finanzamt K setzte die Grunderwerbsteuer, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 2.171.082,52 DM, mit Bescheid vom 14. April 1999 auf 75.987,00 DM fest (vgl. Bl. 1 Akte "Abrechnungsbescheid......").

Die Zahlung der Grunderwerbsteuer erfolgte am 21. Juni 1999 - mit Wertstellung 10. Mai 1999 - durch Verrechnung mit einem bestehenden Guthaben der Käuferin aus der Umsatzsteuer April 1999 (vgl. Bl. 11 PA).

Mit Schreiben vom 7. Dezember 2001 , dem Kläger zugegangen am 18. Dezember 2001 , erklärte die Stadt K den Rücktritt vom Kaufvertrag.

Hierauf hob das Finanzamt K durch Bescheid vom 22. April 2002 den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14. April 1999 gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - auf. Dem Bescheid war eine Abrechnung beigefügt, aus der sich ein Restguthaben von 38.851,54 € ergab. Der Satz, "Das Guthaben von 38.851,54 € wird erstattet", war dabei durchgestrichen (vgl. 53 und Bl. 54 PA).

Dieses Restguthaben wurde nicht an den Kläger erstattet. Mit Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 19. Juni 2002 wurde durch eine Umbuchung die Aufrechnung des Grunderwerbsteuerguthabens mit der Umsatzsteuerschuld der P AG September 1999 vorgenommen (vgl. Bl. 55 PA).

Das Einspruchsverfahren, in dem der Kläger vorgetragen hatte, der Anspruch auf Rückerstattung sei nach Insolvenzeröffnung entstanden, daher sei das Finanzamt nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden, hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2003 (Bl. 20 ff. Akte Abrechnungsbescheid ....) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Im vorliegenden Fall sei der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer bereits mit deren Zahlung - aufschiebend bedingt - begründet worden. Das Finanzamt habe sich nicht nachträglich eine Schuldnerposition geschaffen, es sei ohne eigenes Zutun in eine Schuldnerposition gelangt. Hier habe also kein nachträgliches Verhalten des Insolvenzgläubigers (Finanzamt) zur Aufrechnungslage geführt, sondern ein vor Eröffnung des Verfahrens angelegter und verwirklichter Sachverhalt.

Mit der Klage trägt der Kläger vor, der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer sei erst nach Verfahrenseröffnung begründet worden, so dass der durch den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung erklärten Aufrechnung das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 der Insolvenzordnung - InsO - entgegenstehe. Der Zeitpunkt der Entstehung einer Steuerforderung richte sich nach dem Steuerrecht. Das Insolvenz - bzw. Konkursrecht regele demgegenüber allein die Behandlung des Steueranspruchs im Insolvenz - bzw. Konkursverfahren. Um eine Insolvenzforderung handele es sich demnach, wenn der steuerpflichtige Tatbestand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Dies sei im vorliegenden Falle anhand von § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zu beurteilen. Nach dieser Vorschrift sei die Steuer zu erstatten, wenn der Erwerbsvorgang deswegen rückgängig gemacht werde, weil Vertragsbedingungen nicht erfüllt worden seien und ein Rechtsanspruch auf Rückgängigmachung bestanden habe. Der Anspruch auf Rückerstattung der Grunderwerbsteuer entstehe somit erst nach Erfüllung eines neuen steuerlichen Tatbestandes in Form des Rücktritts und sei nicht lediglich bedingt oder betagt durch die Rückabwicklung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs. Im vorliegenden Fall sei der Erstattungsanspruch erst mit Zugang der Erklärung über die Ausübung des Rücktrittsrechts am 18. Dezember 2001, mithin nach Insolvenzeröffnung entstanden, so dass die Grunderwerbsteuer zur Insolvenzmasse zu erstatten sei. Bei dem Umsatzsteueranspruch September 1999 handele es sich unstreitig um eine Forderung aus der Zeit vor der Insolvenzeröffnung. Dem stehe auch das vom Beklagten angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urt. v. 9. Februar 1993 VII R 12/92 BS­t­Bl. II 1994, 207) nicht entgegen. Die dortigen Erwägungen, die zu der Annahme eines mit Zahlung der Steuer entstehenden aufschiebend bedingten Erstattungsanspruchs geführt hätten, träfen nur auf die entschiedenen Steuerarten Kraftfahrzeug - und Vermögensteuer zu. Als Besonderheit der beiden Steuerarten führe der BFH ausdrücklich auf, dass die Steuer im voraus und unter der Bedingung entrichtet werde, dass keine Änderung der Verhältnisse im Entrichtungszeitraum eintrete. Zudem handele es sich um Steuern, die ständig wiederkehrend erhoben würden. Demgegenüber werde durch die Grunderwerbsteuer ein einmaliger Vorgang der Besteuerung unterworfen. Dabei sei grundsätzlich davon auszugehen, dass dieser Vorgang endgültig sei und gerade keine Rückabwicklung des die Steuer auslösenden Tatbestandes erfolge. Aus diesem Grunde habe der Gesetzgeber durch § 16 GrEStG einen neuen Tatbestand geschaffen, bei dessen Vorliegen erst eine Rückerstattung der Steuer erfolge. Hierin liege der gravierende Unterschied zu den Bestimmungen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes und dem Vermögensteuergesetzes, die allein durch den Wegfall des die Steuer auslösenden Tatbestandes einen Rückerstattungsanspruch i.V.m. § 37 der Abgabenordnung - AO - entstehen ließen. Dem angesprochenen Urteil könne daher keine Aussagekraft über den entschiedenen Fall hinaus und insbesondere nicht für den vorliegenden Fall beigemessen werden.

Nach der auch vom beklagten Finanzamt angeführten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. September 1993 VII R 119/91 II2c) komme es darauf an, dass der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Insolvenzeröffnung derart gesichert sei, dass er als unausweichlich anzusehen sei. Vorliegend sei das nicht der Fall gewesen. Seitens des Insolvenzverwalters sei noch im Jahre 2001 erwogen worden, den Kaufvertrag zu erfüllen, dazu werde Beweis angeboten. Erst als sich im Februar 2001 abgezeichnet habe, dass ein Investor für die Übernahme des Industrienähmaschinenbereichs kein Interesse an der Verlagerung des Standorts haben könnte, sei die weitere Planung vorläufig eingestellt worden. Die Verkäuferin habe daher keinesfalls davon ausgehen können, den Kaufpreis endgültig nicht mehr zu erhalten. Die diesbezüglichen Ausführungen des Beklagten stellten daher eine reine Spekulation dar. Dasselbe gelte auch für die aufgestellte Behauptung, die P AG habe bereits in Kenntnis ihrer Insolvenz den Kaufvertrag abgeschlossen und in Kauf genommen, den Kaufpreis nicht oder nicht vollständig entrichten zu können. Gegen diese Annahme spreche bereits der Zeitraum zwischen Abschluss des ursprünglichen Kaufvertrages am 7. Mai 1998 und der Insolvenzeröffnung am 1. November 1999. Somit sei auch nach der vom Beklagten vertretenen Rechtsauffassung zu der Begründung des Erstattungsanspruchs, der Kern der Forderung erst nach Insolvenzeröffnung vorhanden gewesen. Begründet i.S. § 38 InsO sei eine Forderung demnach erst dann, wenn die Tatbestandsverwirklichung als unausweichlich anzusehen sei. Nachdem der Beklagte eingeräumt habe, dass er - der Kläger - zunächst erwogen habe, den Vertrag zu erfüllen und die Entscheidung, die Erfüllung abzulehnen, erst aufgrund neuer, nach Insolvenz eingetretener Umstände erfolgt sei, fehle der Argumentation des beklagten Finanzamts jegliche Grundlage.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Abrechnungsbescheid vom 19. Juni 2002 über die Aufrechnung des Grunderwerbsteuerguthabens von 38.851,54 € mit Umsatzsteuer September 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2003 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Maßgeblich für die Beurteilung des Streitfalls, ob die Aufrechnung gem. § 96 Nr. 1 InsO unzulässig sei, sei die Frage, ob der Erstattungsanspruch nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen bereits vor Verfahrenseröffnung "begründet" gewesen sei. Auf die nach §§ 37 und 38 AO zu beurteilende Frage der steuerrechtlichen Entstehung des Anspruchs komme es nicht an, wohingegen der Kläger in der Klagebegründung auf die Entstehung abstelle. Für die Zulässigkeit der Aufrechnung sei jedoch entscheidend, dass die zur Aufrechnung gestellte Forderung schon ihrem Kern nach vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen sei. Als begründet werde eine Forderung schon dann angesehen, wenn ( etwa weil aufschiebend bedingt) im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu ihrer eigentlichen Entstehung noch ein ungewisses künftiges Ereignis fehle, spätestens aber dann, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Insolvenzeröffnung derart gesichert sei, dass er als unausweichlich anzusehen sei. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am 1. November 1999 hätte es dem Grundstücksverkäufer klar sein müssen, dass die P AG den Kaufpreis von über 2 Millionen DM nicht würde erbringen können. Nach objektiver Betrachtungsweise habe spätestens zu diesem Zeitpunkt der Rücktrittsgrund vorgelegen und es sei abzusehen gewesen, dass die Rücktrittserklärung erfolgen und nach objektiver Sicht der Dinge auch ergehen würde. Somit sei der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung so weit gefestigt gewesen, dass er als unausweichlich anzusehen gewesen sei. Entgegen der klägerischen Auffassung spreche einiges dafür, dass der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer bereits mit deren Zahlung aufschiebend bedingt gewesen sei. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, ziele die Grunderwerbsteuer auf den endgültigen Erwerbsvorgang, sodass ein latenter Erstattungsanspruch solange im Raum stehe, wie die Endgültigkeit des Erwerbs noch nicht feststehe. In diesem Zusammenhang sei auf den zeitlichen Zusammenhang des Kaufvertragsabschlusses und der Insolvenzeröffnung hinzuweisen. Für einen objektiven Dritten erscheine es nahe liegend, dass die Schuldnerin den Kaufvertrag in Kenntnis ihrer drohenden Insolvenz abgeschlossen und dabei in Kauf genommen habe, den Kaufpreis nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig entrichten zu können. Somit habe das ganze Vertragswerk von vorneherein unter dem Vorbehalt gestanden, dass der Verkäufer aller Wahrscheinlichkeit nach von seinem Rücktrittsrecht Gebrauch machen werde.

Allein entscheidend sei demnach, ob der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet gewesen sei. Der Erstattungsanspruch wegen entrichteter Grunderwerbsteuer gehöre zur Insolvenzmasse, wenn der Insolvenzverwalter die Erfüllung des vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Kaufvertrages ablehne. Der Erstattungsanspruch sei vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn auch nicht entstanden gewesen. Als begründet werde eine Forderung schon dann angesehen, wenn im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu ihrer "Entstehung" noch ein ungewisses künftiges Ereignis fehle. Nur der Schuldrechtsorganismus, der die Grundlage der Forderung bilde, nicht die Forderung selbst, müsse vor Insolvenzeröffnung geschaffen sein. Im Streitfall sei eben diese Grundlage durch das vereinbarte Rücktrittsrecht bei Nichtzahlung des Kaufpreises geschaffen gewesen. Das ungewisse künftige Ereignis sei die Rücktrittserklärung gewesen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage ist begründet.

A

Der vom Beklagten im Streitfall erklärten Aufrechnung steht § 96 Abs. 1 InsO entgegen, weil der Erstattungsanspruch hinsichtlich der Grunderwerbsteuer erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden ist.

1) Die Aufrechnung von Steuerforderungen richtet sich auch im Insolvenzverfahren grds. nach § 226 AO i. V. m. §§ 387 ff. Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - . Die zivilrechtlichen Aufrechnungsvorschriften werden durch §§ 94 bis 96 InsO modifiziert. Liegen die zivilrechtlichen Aufrechnungsvoraussetzungen vor, ist im Hinblick auf die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsbedingungen zunächst der Zeitpunkt der Aufrechnungslage entscheidend. Bestand die Forderung des Gläubigers bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, so bleibt das Aufrechnungsrecht des Gläubigers erhalten (§ 94 InsO): Der Gläubiger wird damit wie ein Absonderungsberechtigter behandelt. Die Aufrechnung ist in diesem Falle jedoch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger die Aufrechnungslage durch eine anfechtbare (§129 InsO) Rechtshandlung herbeiführt (§ 96 Nr. 3 InsO) oder seine Forderung erst nach der Verfahrenseröffnung von einem anderen Gläubiger erworben hat (§ 96 Nr. 2 InsO).

Bestand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch keine Aufrechnungslage, ist die Aufrechnung nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO zunächst ausgeschlossen. Das ist dann der Fall, wenn die Forderung des Gläubigers im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht fällig, aufschiebend bedingt oder nicht auf eine gleichartige Forderung gerichtet ist. Der Insolvenzgläubiger kann nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO erst dann aufrechnen, wenn seine Forderung vor der des Schuldners fällig wird, unbedingt wird, bzw. sich in eine gleichartige Forderung verwandelt. Für die Fälligkeit i.S.d. § 95 InsO kommt es bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis auf die steuerrechtliche Fälligkeit an, die sich aus den Steuergesetzen ergibt. Die Vorschrift des § 41 AO, wonach nicht fällige Forderungen als fällig gelten, ist insoweit nicht anzuwenden (vgl Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, 6. Auflage, Rz. 333 ff m.w.Nw.). Die Aufrechnung ist jedoch gem. § 96 Nr. 1 InsO ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die der Insolvenzgläubiger aufrechnen will, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Wenn § 96 Nr. 1 InsO die Aufrechnung dann für unzulässig erklärt, wenn "der Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist", heißt dies bezogen auf Steuerforderungen, dass die Finanzverwaltung als Insolvenzgläubigerin mit Insolvenzforderungen, die vor Insolvenzeröffnung erworben wurden, gegen Erstattungs- und Vergütungsansprüche des Insolvenzschuldners, die nach Insolvenzeröffnung begründet sind, nicht aufrechnen kann (vgl. Bringewat/Waza a.a.O. Rz. 340).

Für die Beantwortung der Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Betracht kommt, ist entscheidend, ob die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S. des § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung eines Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§ 38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S. des § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung, d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Schuldners beurteilt werden (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 21. September 1993 VII R 119/91, BStBl II 1994, 83; vom 21. September 1993 VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521; vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BStBl II 1999, 423; vom 1. August 2000 VII R 31/99, BStBl II 2002, 323).

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, besteht kein Anlass, diese schon auf der Grundlage der Vorschriften der Konkursordnung - KO - entwickelte Rechtsprechung unter der Geltung der InsO zu ändern. Der in § 3 Abs. 1 KO verwendete Begriff des zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens "begründeten Vermögensanspruchs", auf den sich die genannten Urteile stützen, findet sich in gleicher Weise in § 38 InsO; es ist kein Grund erkennbar, diesen Begriff nach dem In-Kraft-Treten der InsO anders auszulegen (BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFH/NV 2005, 730 m.w.N.).

Nach dem noch zur Konkursordnung ergangenen BFH-Urteil vom 21. September 1993, (VII R 119/91 UV­R 1995, 55) kommt es nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens im schon genannten steuerlichen Sinne bereits entstanden war. Daraus folgt aber nicht, dass zur Beurteilung der Frage, ob eine Steuerforderung im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung begründet ist, steuerrechtliche Gesichtspunkte über die Entstehung der Steuer überhaupt nicht berücksichtigt werden dürfen. Ob Grundlagen für eine Forderung gelegt sind, ist aufgrund der Vorschriften über die Entstehung der Forderung zu beurteilen. Zur Begründung von Forderungen aus dem Steuerschuldverhältnis ist erforderlich, dass im Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens ein Tatbestand verwirklicht ist, durch den der steuerschuldrechtliche Grund für die Entstehung der Forderung gelegt ist (BFH-Urteil vom 13.November 1986, V R 59/79BStBl II 1987, 226). Dabei ist aber nicht der Entstehungszeitpunkt im steuerrechtlichen Sinne entscheidend, sondern der Zeitpunkt, in dem die für den Anspruch maßgebenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (vgl. BFH a.a.O.). Unter diesem Gesichtswinkel ist allerdings keine vollständige Tatbestandserfüllung zu verlangen. Als "begründet" in diesem Sinne wird eine Forderung schon dann angesehen, wenn - etwa weil aufschiebend bedingt - im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung zu ihrer "Entstehung" noch ein ungewisses künftiges Ereignis fehlt (BFH-Urteil vom 27.August 1975 II R 93/70, BStBl II 1976, 77), spätestens aber dann, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung bei Konkurseröffnung derart gesichert ist, dass er als unausweichlich anzusehen ist (Weiß, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 4.Juni 1987 V R 57/79, - UR - 1987, 288). Maßgeblich können für diese Beurteilung auch zivilrechtliche Umstände sein. So ist ein Anspruch dann begründet, wenn im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung ein Schuldverhältnis bereits besteht und der schuldrechtliche Grund geschaffen ist. Nur der Schuldrechtsorganismus, der die Grundlage der Forderung bildet, nicht die Forderung selbst, muss vor Konkurseröffnung geschaffen sein (Kilger, Konkursordnung, 15.Aufl., § 3 Anm. 4; Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 10.Aufl., § 3 Rz. 11). Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann eine Insolvenzforderung ist, wenn der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist (vgl. BFH-Urteil VII R 119/91 a.a.O.).

2) Diesen Grundsätzen folgend, ist der Klage stattzugeben.

a) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens war die zu dem Steuererstattungsanspruch führende Tatbestandsverwirklichung, d. h. die Erklärung des Vertragsrücktritts, noch nicht hinreichend verfestigt, bzw. als unausweichlich anzusehen.

Das ergibt sich bereits daraus, dass der klagende Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erwogen hatte, den Grundstückskaufvertrag zu erfüllen. Dieser Umstand wird vom Beklagten nicht bestritten. Nach Überzeugung des Senats wäre es nicht konsequent, bei Überlegungen des Insolvenzverwalters zur Erfüllung des Kaufvertrages bereits von einer zu einem Steuererstattungsanspruch führenden Tatbestandsverwirklichung oder gar von einer Unausweichlichkeit zu sprechen. Billigt man dem Insolvenzverwalter eine solche Überlegung zu, kann nicht mehr von Unausweichlichkeit gesprochen werden.

Der Umstand, dass in dem Kaufvertrag vom 7. Mai 1998 eine Rücktrittsklausel enthalten war, gebietet kein anderes Ergebnis. Das in Abschnitt V, § 1 f der notariellen Urkunde vereinbarte Rücktrittsrecht beinhaltet die in Grundstückskaufverträgen üblicherweise enthaltene Vereinbarung, dass es bei der Nichtzahlung des Kaufpreises einerseits nicht zur Grundbuchseintragung kommen und andererseits der Verkäufer das Recht haben soll, vom Vertrag zurückzutreten. Diese Vereinbarung, die immerhin ein zivilrechtliches Gestaltungsrecht beinhaltet, kann nicht dahin interpretiert werden, dass die Tatsache einer Rücktrittserklärung schon dann nahe liegend oder gar unausweichlich ist, nur weil sich im Vertrag eine entsprechende Regelung befindet. Einen Erfahrungssatz, dass eine Rücktrittserklärung die notwendige Folge ist, wenn im Vertrag ein Rücktrittsrecht vorbehalten wurde, vermag der Senat nicht zu erkennen. Das gilt auch hinsichtlich der vom Beklagten angeführten Finanzierungsprobleme. Abgesehen davon, dass in einer Vielzahl von Grundstückskaufverträgen die Finanzierung nicht unproblematisch ist, ohne dass insoweit weitere Folgen daran geknüpft werden, hat der Kläger unwidersprochen vorgetragen, es habe zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung keineswegs festgestanden, dass die Schuldnerin die Kaufpreiszahlung nicht würde erbringen können (Bl. 78 PA). Auf dem Grundstück hätte eine neue Produktionsstätte errichtet und die Produktion dorthin umgesiedelt werden sollen. Bei der Planung und der Durchführung dieses Vorhabens seien die Verkäuferin und Vertreter der betroffenen Ministerien des Landes Rheinland-Pfalz involviert gewesen. Der Insolvenzverwalter/Kläger hatte unbestritten noch bis zum 17. Januar 2001 über die Realisierbarkeit des Vorhabens verhandelt. Unter diesen Umständen kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war.

Ebenso wenig kann - schon im Hinblick auf die eben dargestellte finanzielle Situation - angenommen werden, dass der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer bereits mit deren Zahlung aufschiebend bedingt begründet worden ist. Nach der grundsätzlichen Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer der Anspruch auf Übereignung und nicht - von den hier nicht gegebenen weiteren Fällen des GrEStG abgesehen - die Übereignung selbst. Ein "latenter Erstattungsanspruch" (vgl. Vermerk des Bekl. Bl. 17 und Bl. 18 der Akte Abrechnungsbescheid...) liegt nach Ansicht des entscheidenden Senats nicht vor. Der im Streitfall angewandte § 16 Abs. 1 GrEStG (Bescheid vom 22. April 2002), der die ursprüngliche Steuerfestsetzung vom 14. April 1999 aufhob, lässt die Anwendbarkeit der allgemeinen Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO auf die Grunderwerbsteuer unberührt (vgl. Boruttau/Sack, GrEStG, Kommentar, § 16 Anm. 13). § 16 GrEStG ist auch keine Steuerbefreiungsvorschrift und lässt die materielle Rechtmäßigkeit des einmal entstandenen Steueranspruchs unberührt. Der Anspruch hat damit keine echte materielle Rückwirkung. Darin unterscheidet er sich von den Tatbeständen der §§ 172 ff. AO, bei deren Vorliegen der Steuerbescheid gleichsam von Anfang an als mit einem Mangel behaftet anzusehen ist (vgl Boruttau/Sack a.a.O. Anm. 15). Da die ursprüngliche Steuerfestsetzung im Lichte des § 16 GrEStG im Hinblick auf ihre materielle Rechtmäßigkeit unberührt bleibt, vermag die Argumentation, mit der Steuerfestsetzung habe bereits ein latenter Erstattungsanspruch bestanden, nicht zu überzeugen.

b) Soweit der Beklagte auf die Rechtsprechung des BFH verweist, gebietet das ebenfalls kein anderes Ergebnis.

aa) Im Verfahren zur Umsatzsteuer bzw. zum Vorsteuervergütungsanspruch VII R 119/91 (Urteil vom 21. September 1993 UVR 1994, 55) hat der BFH angenommen, dass bei einer Leistungsausführung vor Konkurseröffnung von einer Verwirklichung des zugrunde liegenden zivilrechtlichen Sachverhalts auszugehen ist. Dies wurde u.a. wie folgt begründet: Für den Vorsteuervergütungsanspruch wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. Die Frage, ob der Anspruch zusätzlich die Erstellung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis voraussetzt (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG), ist nur aus steuerrechtlicher Sicht von Belang, während es aus insolvenzrechtlicher Sicht auf die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestandes nicht ankommt. Für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" des Vorsteuervergütungsanspruchs des Schuldners ist somit der Zeitpunkt der Leistungserbringung an den Schuldner maßgebend ( BFH-Urteile BStBl II 1994, 83; in BFH/NV 1994, 521; in BStBl II 1999, 423; in BStBl II 2002, 323).

Die Ausführungen des BFH zur Umsatzsteuer sind jedoch nicht auf den Streitfall übertragbar. Das Erbringen einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung rechtfertigt selbstverständlich die Annahme, dass daran - auch nach Insolvenzeröffnung - umsatzsteuerliche Konsequenzen anknüpfen. Im Streitfall war es jedoch vor der Abgabe der Rücktrittserklärung eben nicht klar, ob es zur Verwirklichung eines Lebenssachverhalts kommen würde, der die grunderwerbsteuerlichen Folgen des § 16 GrEStG auslösen würde. Erst am 7. Dezember 2001, also lange nach der Insolvenzeröffnung am 1. November 1999, kam es zur Erklärung des Rücktritts durch die Veräußerin.

bb) Zur Einkommensteuer hat der BFH im Verfahren VIII R 58/77, Urteil vom 22. Mai 1979, BStBl II 1979, 639 ausgeführt, ein erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens entstandener Einkommensteuererstattungsanspruch gehöre zur Konkursmasse, wenn der Grund für die Erstattung auf Einkommensteuervorauszahlungen zurückzuführen ist, die der Gemeinschuldner vor Eröffnung des Konkursverfahrens geleistet hatte. Der Umstand, dass vor Verfahrenseröffnung Einkommensteuervorauszahlungen geleistet worden sind, ist mit dem Streitfall ebenfalls nicht vergleichbar. Die Entrichtung von Einkommensteuervorauszahlungen ist ein konkret verwirklichter Lebenssachverhalt, der zwangsläufig zu weiteren einkommensteuerlichen Konsequenzen führt. Mit der bloßen Möglichkeit, von einem Rücktrittsrecht Gebrauch zu machen, ist das nicht vergleichbar.

cc) Zur Investitionszulage hat der BFH im Verfahren III R 111/75, Urteil vom 14. Oktober 1977, BStBl II 1978, 204 ausgeführt, dass dann, wenn der Konkursverwalter vor Konkurseröffnung angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, die bei der Bemessung der Investitionszulage berücksichtigt worden sind, innerhalb des Dreijahreszeitraums veräußert, der Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung der Investitionszulage eine Konkursforderung darstellt. Auch dieser Fall ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar, weil die Investitionszulage gleichsam mit dem Vorbehalt gewährt worden war, dass sie bei Nichteinhaltung der Dreijahresfrist zurückzuzahlen sei (vgl. BFH a.a.O.). Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer steht demgegenüber nicht unter einem wie auch immer gearteten Vorbehalt der Ausübung eines Rücktritts vom Grundstückskaufvertrag.

dd) Was die Kraftfahrzeugsteuer anbelangt ist eine Vergleichbarkeit mit dem Streitfall schon deswegen nicht gegeben, weil die Kraftfahrzeugsteuer abschnittsweise entsteht (vgl dazu Gundlach, Frenzel, Schirrmeister "Die Aufrechnung gegen Steuererstattungsansprüche in der Insolvenz, Am Beispiel des Kfz-Steuer-Erstattungsanspruchs", DStR 2005, 1412 unter Bezugnahme auf die entsprechende Rechtsprechung des BFH zur Kfz-Steuer). Für die Vermögensteuer gilt im Ergebnis nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VII R 12/92, BStBl II 1994, 207).

c) Der Hinweis des Beklagten auf Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 233 ff. (vgl ebenso Bringewat/Waza Rz. 1063) - wonach der Erstattungsanspruch wegen entrichteter Grunderwerbsteuer zur Insolvenzmasse gehöre, wenn der Insolvenzverwalter die Erfüllung des vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Kaufvertrages gem. § 103 InsO ablehne - hilft ebenfalls nicht weiter.

Abgesehen davon, dass es im Streitfall nicht um die Frage geht, welche Folgerungen sich aus einer Erklärung des Insolvenzverwalters gem. § 103 InsO ergeben, weil der streitbegründende Ausgangspunkt dieses Verfahrens ein Rücktritt vom Kaufvertrag ist, vermag der Senat den angegeben Kommentarmeinungen nicht zu folgen. Bringewat/Waza beziehen sich zur Stützung ihrer Meinung ausdrücklich auf das BFH-Urteil "BStBl 1978 II, 204", das gerade nicht zur Grunderwerbsteuer, sondern zum Investitionszulagegesetz ergangen ist (vgl. oben cc). Frotscher bezieht sich auf die BFH-Entscheidung "BStBl II 1979, 639", die zur Einkommensteuer ergangen ist (vgl. oben bb).

B

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Senat hat gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH VII R 27/06)

Ende der Entscheidung


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