Judicialis Rechtsprechung

4 K 2345/02

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 für die T GmbH & Co.KG i.K.

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Februar 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht

den Richter am Finanzgericht

den Richter am Landgericht

die ehrenamtliche Richterin

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Der Bescheid vom 12. Februar 2002 über die Ablehnung der Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den Bescheid vom 9. Mai 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Fa. T GmbH & Co. KG i.K. für das Jahr 1998 dahingehend abzuändern, dass der auf die Klägerin entfallende Auflösungsgewinn von 526.520,46 DM entfällt.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist der Ansatz eines aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos resultierenden Veräußerungsgewinns.

Die Fa. T GmbH & Co KG (im Folgenden: Gesellschaft) wurde am 22. Juni 1989 errichtet (Bl. 4 Bilanzakte 1989 - 1993). Die Klägerin war ab 1992 mit einem Anteil von 140.000,00 DM (=35%) als Kommanditistin an der Gesellschaft beteiligt, über deren Vermögen am 3. Februar 1998 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Die Komplementärin, die Fa. T Verwaltungs-GmbH, wurde am 9. Dezember 1999 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht. Die Gesellschaft hatte im Jahr 1996 einen Verlust von 2.935.574,81 DM und im Jahr 1997 einen Verlust von 1.946.772,53 DM erwirtschaftet. Für die Klägerin waren erstmals für das Jahr 1996 ausgleichsfähige Verluste i.H.v. 179.390,49 DM festgestellt worden, die lediglich nach § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbaren Verluste der Klägerin wurden in diesem Jahr mit 886.318,00 DM festgestellt. Durch weitere Verlustzurechnung für das Jahr 1997 erhöhte sich der festgestellte verrechenbare Verlust der Klägerin um 679.894,00 DM auf 1.566.212,00 DM (Feststellungsbescheid 1997 vom 20. September 1999, Feststellungsakte 1996/1997; Bl. 32 Prozessakte (PA)). Die vom Konkursverwalter eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte wies gestützt auf den Abschluss zum 3. Februar 1998 einen weiteren Verlust i.H.v. 388.597,00 DM aus, der i.H.v. 136.155,00 DM der Klägerin zugerechnet werden sollte. Der Beklagte folgte zunächst dieser Erklärung und stellte mit Bescheid vom 26. Juni 2000 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. 388.597,00 DM und die anteiligen Einkünfte der Klägerin auf ./. 136.154,90 DM fest. Den verrechenbaren Verlust zum 3. Februar 1998 stellte der Beklagte i.H.v. 1.702.367,00 DM fest (Bl. 10 Feststellungsakte 1998). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (Bl. 9 Feststellungsakte 1998).

Im nach § 164 Abgabenordnung geänderten Bescheid vom 9. Mai 2001 erfasste der Beklagte einen Veräußerungsgewinn der Klägerin i.H.v. 526.520,46 DM, den er wie folgt berechnete (Bl. 11 - 14 Feststellungsakte 1998):

Der Einspruch der Gesellschaft vom 12. Juni 2001 (Bl. 1 Rechtsbehelfs (RB)-Akte) wurde nicht begründet. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2001 (Bl. 5 RB-Akte) zurück. Zur Begründung führte er aus, dass ein negatives Kapitalkonto aufzulösen sei, wenn nicht mehr mit einem Ausgleich durch künftige Gewinnanteile gerechnet werden könne. Dem sich ergebenden Gewinn sei der verrechenbare Verlust gem. § 15a Abs. 2 EStG gegenüber zu stellen. Das negative Kapitalkonto der Klägerin beliefe sich unter Einbeziehung der 1998 angefallenen Verlustanteile auf 2.228.997,46 DM. Es sei nicht vorgetragen, dass nach dem 3. Februar 1998 weitere Einlagen in die Gesellschaft getätigt worden seien. Die Gesellschaft habe ihre werbende Tätigkeit eingestellt. Da sie nicht über Grundbesitz verfügt habe und der überwiegende Teil des Anlagevermögens geleast gewesen sei, könne davon ausgegangen werden, dass keine nennenswerten stillen Reserven vorhanden gewesen seien. Es sei daher bereits im Zeitpunkt der Konkurseröffnung absehbar gewesen, dass die negativen Kapitalkonten durch künftige Gewinnanteile nicht mehr ausgeglichen würden; sie seien daher aufzulösen. Die damalige Bevollmächtigte der Klägerin ging nicht mit einer Klage gegen die Einspruchsentscheidung vor.

Mit Schriftsatz vom 4. Oktober 2001 beantragte die frühere Bevollmächtigte der Klägerin statt dessen die Änderung des Feststellungsbescheids. Sei begründete diesen Antrag damit, dass nach § 15a EStG Gewinne aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos nur dann nachträglich zu korrigieren seien, wenn eine frühere Verlustzurechnung stattgefunden habe. Dies sei im vorliegenden Fall nicht geschehen; die aufgelaufenen Verluste seien, wie aus den Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter zu ersehen, bei den Einkommensteuerfestsetzungen nicht über die Kapitalanteile hinaus angesetzt worden. Die unzutreffende Bezeichnung "Entnahme-Gewinn-Verrechnungskonto" habe eventuell die nicht richtige Feststellung begünstigt. Das für die Gesellschafter ausgewiesene negative Kapitalkonto sei ausschließlich aus den seit 1996 rechnerisch zugewiesenen Verlusten und nicht aus Entnahmen entstanden. Der Beklagte bekräftigte mit Schriftsatz vom 16. November 2001 seine Auffassung (Bl. 30 RB-Akte). Er wies darauf hin, dass den Gesellschaftern die Möglichkeit offen stehe, sich wegen eines Billigkeitserlasses an ihr Wohnsitzfinanzamt zu wenden, falls sie der Auffassung seien, dass durch die Nachversteuerung des Veräußerungsgewinns auf Grund der Auflösung des negativen Kapitalkontos eine unbillige Härte entstehe, weil die Verluste bei den Einkommensteuerveranlagungen wirkungslos geblieben seien. Mit Bescheid vom 12. Februar 2002 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids ab (Bl. 34 RB-Akte).

Am 14. März 2002 legte die frühere Bevollmächtigte der Klägerin Einspruch gegen die ablehnende Entscheidung ein (Bl. 37 RB-Akte). Sie wies nochmals darauf hin, dass der Klägerin die jetzt versteuerten Beträge niemals als Verlust steuermindernd zugerechnet worden waren. Der Beklagte hielt daran fest, dass es für die Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos nicht darauf ankomme, dass die Verlustanteile auch tatsächlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Kommanditisten angesetzt worden seien. Die negativen Kapitalkonten der Gesellschafter seien durch Zurechnung nur verrechenbarer Verlustanteile entstanden; der Wegfall des negativen Kapitalkontos bleibe für den Kommanditisten nur insoweit ohne steuerliche Auswirkung, wie das negative Kapitalkonto dem vorhandenen verrechenbaren Verlust entspreche (Bl. 39 RB-Akte). Auf Anfrage des Beklagten teilte die damalige Bevollmächtigte am 17. Juli 2002 mit, dass lediglich die Feststellung der Veräußerungsgewinne der Klägerin angegriffen würde (Bl. 45 RB-Akte).

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 den Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrags zurück (Bl. 46 RB-Akte). Zugleich hob er - wie zuvor angekündigt (Bl. 41 RB-Akte) - den bis dahin bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) auf (Bl. 47 RB-Akte). Zur Begründung führte er aus, dass das negative Kapitalkonto durch Zurechnung über die Gewinnanteile hinausgehender ausgleichsfähiger und ab dem Veranlagungszeitraum 1996 lediglich verrechenbarer Verlustanteile entstanden sei. Diese nur verrechenbaren Verlustanteile hätten zutreffenderweise nicht bei der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin berücksichtigt werden können. Durch die Nachversteuerung werde nicht ein tatsächlich eingetretener Vermögenszugang der Besteuerung unterworfen, sondern ein Ausgleich dafür geschaffen, dass dem Kommanditisten in der Vergangenheit Verluste auf seinem Kapitalkonto zugerechnet worden seien, obwohl sich sein gegenwärtiges Vermögen nicht gemindert habe. Es sei daher in jedem Fall ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos festzustellen, der um den verrechenbaren Verlust zu kürzen sei. Eine einkommensteuerliche Auswirkung ergebe sich danach nur insoweit, als das negative Kapitalkonto nicht der Höhe der verrechenbaren Verluste entspreche. Durch diese Berechnung werde gewährleistet, dass die den Kommanditisten zugerechneten laufenden Verlustanteile auf Grund des § 15a Abs. 4 EStG tatsächlich bei der Einkommensteuerveranlagung nicht angesetzt werden könnten. Im Übrigen minderten verrechenbare Verluste die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung zuzurechnenden Gewinne; sei dies - wie hier - nicht mehr möglich, minderten die verrechenbaren Verluste einen ggf. entstehenden Veräußerungsgewinn. Auf den weiteren Inhalt der Einspruchsentscheidung wird verwiesen.

Am 26. September 2002 erhob der jetzige Bevollmächtigte der Klägerin Klage gegen die Ablehnung der Änderung des Feststellungsbescheids. Er trug dazu u.a. vor (Bl. 23 ff PA 4), dass der Beklagte zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns das Kapitalkonto der Klägerin mit einem Sollsaldo von 2.228.887,46 DM mit der Summe der gesondert festgestellten Verluste i.H.v. 1.702.367,-- DM verglichen und daraus einen Veräußerungsgewinn von 526.520,46 DM errechnet habe. Wieso der als "Veräußerungsgewinn" bezeichnete Aufgabegewinn abweichend von § 16 Abs. 2 EStG als Differenz zwischen Kapitalkonto und Summe der nicht ausgleichsfähigen Verluste errechnet wurde, habe der Beklagte nur unzureichend erläutert. Er gehe wohl davon aus, dass nur insoweit, als das negative Kapitalkonto durch Zurechnung von im Rahmen des § 15a EStG verrechenbaren Verlusten entstanden sei, der Wegfall für den Kommanditisten ohne einkommensteuerliche Auswirkung bleibe, während darüber hinaus das negative Kapitalkonto durch Zurechnung ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste entstanden sei. Er habe nicht erläutert, wieso das negative Kapitalkonto bis zu einer Höhe von 526.520,46 DM auf ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zurückgehen solle. Verluste in dieser Höhe seien der Klägerin in den Vorjahren im Rahmen der Feststellung der Einkünfte nicht zugerechnet worden. Eine solche Zurechnung wäre jedoch Voraussetzung für eine Unterteilung des Kapitalkontos in Kapitalanteile, die entweder auf ausgleichsfähigen oder auf nur verrechenbaren Verlustanteilen beruhten. Der Auflösungsverlust sei nach § 16 Abs. 2 EStG als der Betrag zu ermitteln, um den der Auflösungserlös nach Abzug der Auflösungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteige. Falls in den Fällen des § 15a EStG nach der Verrechnung eines Auflösungserlöses mit dem Kapitalkonto ein negatives Kapitalkonto verbleibe, sei nach der Ursache seiner Entstehung zu unterscheiden. Soweit das negative Kapitalkonto durch Zurechnung ausgleichs- und abzugsfähiger Verlustanteile entstanden sei, falle es mit der Folge weg, dass beim Kommanditisten ein tarifbegünstigter Gewinn entstehe. Sei das negative Kapitalkonto durch die Zurechnung nur verrechenbarer Verluste entstanden, sei sein Wegfall ohne einkommensteuerliche Auswirkung, soweit das negative Kapitalkonto dem vorhandenen verrechenbaren Verlust entspreche. Es würde dem Gesetzeszweck widersprechen, wenn die Auflösung eines negativen Kapitalkontos auch in den Fällen zu einer steuerpflichtigen Einkommenzurechnung führen würde, in denen die Verluste nicht zuvor als ausgleichs- und abzugsfähig zugerechnet worden seien. Im Übrigen beruhe das über die verrechenbaren Verluste hinausgehende negative Kapitalkonto - soweit ersichtlich - im wesentlichen darauf, dass Privatentnahmen unzutreffend über ein Unterkonto des Kapitalkontos verbucht worden seien. Dies habe zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens außerhalb der Bilanz geführt. Selbstverständlich könne die Auflösung des negativen Kapitalkontos, soweit die Minderung auf Entnahmen beruhe, nicht nochmals steuererhöhend berücksichtigt werden. Aus diesem Grund sehe § 15a Abs. 3 S. 4 EStG ausdrücklich vor, dass die Entnahmen, die in den Vorjahren das Einkommen des Kommanditisten erhöht hätten, die in einem späteren Wirtschaftsjahr dem Kommanditisten zuzurechnenden Gewinne minderten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Letztlich sei davon auszugehen, dass die Klägerin und der Mitgesellschafter vor oder nach dem 3. Februar 1998 weitere Einlagen in die Gesellschaft getätigt hätten oder zum Ausgleich der negativen Kapitalkonten in Anspruch genommen worden wären. Es entspreche nicht der Lebenserfahrung, dass negative Kapitalkonten in der vorliegenden Höhe von einer Bank ohne Sicherheiten und ohne die zusätzliche Zurverfügungstellung von Eigenmitteln finanziert würden. Falls weitere Einlagen geleistet worden wären, ergäbe sich ein nachträglich ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust der Kommanditisten.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 12. Februar 2002 über die Ablehnung der Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 9. Mai 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Fa. T GmbH & Co.KG i.K. für das Jahr 1998 dahingehend abzuändern, dass der auf die Klägerin entfallende Auflösungsgewinn von 526.520,46 DM entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verwies in seiner Stellungnahme vom 12. Februar 2003 (Bl. 31 ff PA) auf seine Einspruchsentscheidung und trug ergänzend dazu u.a. vor, dass der Aufgabegewinn unter entsprechender Anwendung des § 16 Abs. 2 EStG ermittelt worden sei; dem sich hieraus ergebenden Gewinn sei der verrechenbare Verlust gem. § 15a Abs. 2 EStG gegenüber zu stellen. Es sei nicht unterstellt worden, dass in Höhe des festgestellten zu besteuernden Aufgabegewinns der Klägerin in der Vergangenheit auch ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zugerechnet worden seien. Der Betrag in Höhe von 526.520,46 DM sei rechnerisch ermittelt worden. Das negative Kapitalkonto der Klägerin beruhe nach Aktenlage im Wesentlichen auf den ihr zugerechneten Anteilen an den laufenden Einkünften der Gesellschaft. Entnahmen des Gesellschafters hätten zwar keinen Einfluss auf den Unternehmensgewinn, verminderten aber den Kapitalanteil des Gesellschafters. Eine Gewinnzurechnung gem. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG in Verbindung mit einer gleichzeitigen Erhöhung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 3 S. 4 EStG sei in den Vorjahren gegenüber der Klägerin nicht erfolgt. Letztmals auf den 3. Februar 1998 sei eine Bilanz der Gesellschaft vorgelegt worden. Nach diesem Bilanzstichtag geleistete Einlagen o.ä. seien bislang nicht vorgetragen und nicht belegt worden.

Die Beschränkung der Ausgleichs- und Abziehbarkeit bewirke keine Änderung der Zurechnung des Verlustanteils, sondern lediglich die Umwandlung in einen verrechenbaren Verlust gem. § 15 Abs. 2 EStG. Die Versteuerung des negativen Kapitalkontos sei als Ausgleich dafür gedacht, dass der Kommanditist zuvor zum negativen Kapital führende Verluste steuerlich verrechnet hatte, obwohl er durch diese Verluste im Jahr ihrer Entstehung rechtlich und wirtschaftlich nicht belastet gewesen sei. Es handele sich bei dem Gewinn um eine reine Rechengröße, die sich als Folge der Anerkennung des negativen Kapitalkontos ergebe. § 52 Abs. 33 S. 3, 4 EStG seien vom Wortlaut her nicht auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar, da das negative Kapitalkonto der Klägerin nur zum Teil aus ausgleichsfähigen Verlusten, im Übrigen aber aus lediglich verrechenbaren Verlusten und Entnahmen entstanden sei. Die Vorschrift werde aber von der Rechtsprechung teilweise gegen ihren Wortlaut auch auf Kapitalkonten wie das der Klägerin angewandt. Es sei auch entbehrlich, die Kapitalkonten hinsichtlich der Grundlage ihrer Entstehung (ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste und Privatentnahmen) aufzusplitten, da die Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum selben Ergebnis wie die bereits durchgeführte Berechnung führe. Die auf der Aktivseite der Bilanz der Gesellschaft aufgeführten Gesellschafterkonten gehörten unabhängig von ihrer Bezeichnung als "Entnahme-Gewinn-Verrechnungskonto" zum Kapitalkonto der Kommanditisten, da auf diesen Konten die laufenden Verlustanteile gebucht worden seien. Die Klägerin brauche auch ihr negatives Kapitalkonto nicht - auch nicht teilweise - auszugleichen. Anhaltspunkte dafür, dass sie mit einer Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der Gesellschaft rechnen müsse, seien nicht erkennbar. Es sei unbeachtlich, inwieweit bei der Einkommensteuer der Klägerin ein tatsächlicher Ausgleich durch Verrechnung der Verluste mit anderen, positiven Einkünften erfolgt sei; die Minderung der Kapitalkonten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft sei unabhängig davon, in welcher Höhe sich die Verluste tatsächlich einkommensteuerlich ausgewirkt hätten. Auch könne der Klägerin nicht darin gefolgt werden, dass die Privatentnahmen zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens außerhalb der Bilanz geführt habe, da die Entnahmen erfolgsneutral zu buchen seien. Die Gesellschaft habe mit der Eröffnung des Konkursverfahrens am 3. Februar 1998 ihren Gewerbebetrieb abgemeldet. Zu diesem Zeitpunkt habe festgestanden, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr möglich sei. Nach Aktenlage seien vorliegend weder Gewinne im Rahmen des Konkursverfahrens angefallen noch bestehe eine Aussicht auf Weiterführung des Betriebs nach Abschluss des Konkursverfahrens. Das negative Kapitalkonto der Klägerin sei daher bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 aufzulösen gewesen. Über die Gewährung etwaiger Billigkeitsmaßnahmen sei nicht im Feststellungsverfahren, sondern allein im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin zu entscheiden.

Der Senat hat im Verfahren 4 V 2595/04 auf Antrag der Klägerin die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 9. Mai 2001 insoweit ausgesetzt, als hierin der Klägerin ein Veräußerungsgewinn von 526.520,46 DM zugerechnet wurde. Auf die Gründe des Beschlusses wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage - mit der lediglich die Änderung der Gewinnfeststellung hinsichtlich des Gewinnanteils der Klägerin (vgl. Bl. 45 Rb-Akte) begehrt wird - ist begründet. Die Festsetzung eines Aufgabegewinns auf der Basis eines durch nur verrechenbare Verluste entstandenen negativen Kapitalkontos ist weder durch den Wortlaut des § 52 Abs. 33 S. 3 EStG noch durch den steuerrechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang der Vorschrift gedeckt.

Nach § 15a Abs. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Auch ein Abzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Eine Verrechnung der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste kann nach Abs. 2 nur mit in späteren Wirtschaftsjahren anfallenden Gewinnen aus der Beteiligung an dieser Gesellschaft erfolgen. Die § 15 a EStG betreffende Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 33 EStG bestimmt in Satz 3, dass bei der Auflösung der Gesellschaft oder beim Ausscheiden eines Kommanditisten oder eines anderen Mitunternehmers, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, der Betrag als Veräußerungsgewinn des Mitunternehmers i.S.d. § 16 EStG gilt, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss. Die Annahme eines Gewinns bei Wegfall eines negativen Kapitalkontos wird als Korrelat zu der zuvor eröffneten (abstrakten) Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlusten verstanden (s. Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1980 GrS 1/79, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; BFH-Beschluss vom 2. April 1996 III B 171/95). Wird der Anteil eines Mitunternehmers entgeltlich übertragen, ist ein Gewinn durch den Wegfall eines negativen Kapitalkontos selbst dann anzusetzen, wenn das negative Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste entstanden ist (vergl. BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269; Herrmann/Heuer/Raupach/Lüdemann, § 15a EStG Rz. 138). Auch für den Fall der Auflösung einer Personengesellschaft wird in der Literatur teilweise angenommen, dass durch den Wegfall des negativen Kapitalkontos - über den Wortlaut des § 52 Abs. 33 S. 3 EStG hinaus - selbst dann ein Liquidationserlös entsteht, wenn das negative Kapitalkonto nicht auf ausgleichs- oder abzugsfähigen, sondern auf nur verrechenbaren Verlusten beruht. In diesem Fall sei der Liquidationserlös mit dem vorhandenen verrechenbaren Verlust auszugleichen (vergl. Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15a Rz. 58).

Nach Auffassung des Senats ist jedenfalls bei der hier vorliegenden Konstellation ein aus der Auflösung negativer Kapitalkonten resultierender Auflösungsgewinn nicht anzusetzen, soweit dieser zuvor festgestellte ausgleichs- und abzugsfähige Verluste übersteigt. Die Regelung des § 52 Abs. 33 S. 3 EStG wurde - zeitgleich mit der Einführung des § 15a EStG - als § 52 Abs. 20a S. 4 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl. I, 1545) eingeführt. Der Wortlaut der Vorschrift verweist allein auf die Entstehung eines durch ausgleichs- und abzugsfähige Verluste entstandenen negativen Kapitalkontos, Verluste, die nur verrechenbar waren, werden nicht erwähnt. Nach der Begründung des Gesetzesvorschlags (Bundestagsdrucksache 8/3648, Bl. 25, 26) sollte durch § 52 Abs. 33 EStG (n.F.) erreicht werden, dass "ein Kommanditist, der ohne Ausgleichsverpflichtung mit negativem Kapitalkonto aus der Gesellschaft ausscheidet, den Betrag des negativen Kapitalkontos als Gewinn versteuern muss, soweit ihm zuvor mit steuerlicher Wirkung Verluste zugerechnet worden sind, die zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt haben. Die Erfassung dieses Betrags als Gewinn ist als Ausgleich dafür anzusehen, dass der Kommanditist zuvor die zum negativen Kapitalkonto führenden Verluste steuermindernd verrechnet hat, obwohl er durch den Verlust im Jahr seiner Entstehung rechtlich und wirtschaftlich nicht belastet war."

Die Formulierung "soweit ihm zuvor mit steuerlicher Wirkung Verluste zugerechnet worden sind" zeigt bereits deutlich, dass nicht rechnerisch ermittelte Buchgewinne besteuert werden sollen, sondern lediglich ein Ausgleich für die Möglichkeit der steuerlichen Geltendmachung der Verluste in früheren Veranlagungszeiträumen geschaffen werden sollte. Ein darüber hinausgehender Ansatz eines rein rechnerisch durch den Vergleich des wegfallenden negativen Kapitalkontos mit den festgestellten verrechenbaren Verlusten ermittelten Gewinns ist durch den Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gedeckt, er steht zudem im Widerspruch zum Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, soweit weder der Inhaber des negativen Kapitalkontos selbst noch ein Anderer steuerliche oder wirtschaftliche Vorteile aus den eingeflossenen Verlusten ziehen konnte oder kann. Eine auf der Annahme einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils basierende Argumentation, dass der Wegfall eines auf nur verrechenbare Verluste begründeten negativen Kapitalkontos zu einem Aufgabegewinn führe, geht ins Leere, wenn - wie im vorliegenden Fall - auf Grund der Beendigung der Gesellschaft keine Möglichkeit mehr besteht, dass die bislang nur als verrechenbar festgestellten Verluste durch eine Verrechnung mit später erzielten Gewinnanteilen in irgendeiner Form zu einer steuerlichen Entlastung des Mitunternehmers führen (vergl. Kirchhof/Söhn/von Beckerath, EStG § 15a Rdnr. B 332; Kirchhof/von Beckerath, EStG § 15a Rz. 73; Herrmann/Heuer/ Raupach/Lüdemann, § 15a EStG Rz. 138). Vielmehr erscheint es geboten, den Ansatz eines Gewinns aus der Auflösung negativer Kapitalkonten im Falle einer Vollbeendigung der Personengesellschaft auf die Anteile des Kapitalkontos zu beschränken, die aus der Zurechnung ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste herrühren und den Wegfall nur aus der Zurechnung verrechenbarer Verluste entstandener negativer Kapitalkonten einkommensteuerlich unberücksichtigt zu lassen (vergl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rz. 241, 243).

Auch der Beklagte geht davon aus, dass das negative Kapitalkonto der Klägerin weitaus überwiegend durch lediglich verrechenbare laufende Verluste der Gesellschaft entstanden ist. Lediglich i.H.v 179.340,49 DM waren nach der Darstellung des Beklagten und den von ihm erlassenen Feststellungsbescheiden der Klägerin ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden. Die Zurechnung eines Aufgabegewinns aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos muss daher auf diesen Betrag begrenzt bleiben, der durch die bestandskräftige Gewinnfeststellung für das Jahr 1996 allein als ausgleichs- und abzugsfähig für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin bindend festgestellt wurde. Ob dieser - bestandskräftig festgestellte - ausgleichsfähige Verlust zutreffend berechnet worden war und aus welchen Faktoren sich das negative Kapitalkonto der Klägerin im Einzelnen entwickelt hatte, bedarf im Rahmen des vorliegenden Rechtsstreits keiner weiteren Prüfung. Bei der Berechnung des Aufgabegewinns ist zu berücksichtigen, dass nach den eigenen - bestandskräftigen - Feststellungsbescheiden des Beklagten schon vor dem Streitjahr ein verrechenbarer Verlust i.H.v. 1.566.212,-- DM bestand, der einem etwaigen Aufgabegewinn entgegenzurechnen ist. Ein anzusetzender Gewinn kann danach nicht verbleiben.

Letztlich ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (vergl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289) die Festsetzung von Einkommensteuer sachlich unbillig ist, soweit sie auf dem Ansatz eines Aufgabegewinns resultiert, der lediglich auf verrechenbaren Verlusten beruhte, die ihrerseits niemals zu einer steuerlichen Entlastung des Mitunternehmers führen konnten. Die genannten Entscheidungen des BFH betrafen Fälle, in denen die Gewinnfeststellung nicht von dem für die Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt durchgeführt worden war. Im vorliegenden Fall ist allerdings zu sehen, dass die selbe Behörde, die als Beklagter im Klageverfahren die Feststellung eines Aufgabegewinns verteidigt, auch für die Einkommenbesteuerung der Klägerin örtlich zuständig ist und daher in einem Verfahren um einen Erlass der auf der Basis dieses Aufgabegewinns festgesetzten Einkommensteuer auf Grund ihrer eigenen Argumentation, dass der festgestellte Aufgabegewinn nur eine Rechengröße darstelle und auf lediglich verrechenbaren Verlusten beruhe, rechtlich gezwungen wäre, das Ergebnis des geführten Rechtsstreits wieder vollständig preiszugeben. Darüber hinaus ist zu sehen, dass die Prüfung sachlicher Billigkeitsgründe nach § 163 AO bereits im Festsetzungsverfahren - auch bei Feststellungsbescheiden (vergl. Klein/Rüsken, AO, § 163 Rz. 8) - vorzunehmen ist und ggf. zu einer abweichenden Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen führen muss. Eines Antrags bedarf es nicht, vielmehr wäre eine ggf. mit der Steuerfestsetzung zu verbindende Billigkeitsentscheidung von Amts wegen zu treffen gewesen (vergl. Klein/Rüsken, AO, § 163 Rz. 125, 127). Zudem hat die Klägerin mit ihrem Antrag vom 4. Oktober 2001 auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids und ihrem Vortrag hierzu deutlich gemacht, dass nach ihrer Auffassung die Besteuerung eines lediglich rechnerisch ermittelten Veräußerungsgewinns ohne die Möglichkeit einer steuerlichen Geltendmachung der zu Grunde liegenden Verluste zu einer unbilligen steuerlichen Benachteiligung führe. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens hat der Beklagte in Kenntnis der o.a. Rechtsprechung des BFH zu den sachlichen Erlassgründen (s. Bl. 20 - 29 RB - Akte) auf die Möglichkeit der Beantragung eines Erlasses (der Einkommensteuer) hingewiesen; spätestens ab diesem Zeitpunkt wäre von Amts wegen die Prüfung der sachlichen Billigkeit des Ansatzes eines Veräußerungsgewinns geboten gewesen. Als Ergebnis hätte der Beklagte feststellen müssen, dass nach dem Inhalt der von ihm selbst erlassenen, bestandskräftigen Feststellungsbescheide für die Zeit vor dem Konkurs der Gesellschaft das Absehen vom Ansatz eines Aufgabegewinns aus sachlichen Gründen zwingend gewesen wäre. Auf das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe - wie vom Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung eingewandt - kommt es nicht an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten undüber den Vollstreckungsschutz auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Der BFH hat zwar mehrfach entschieden, dass aus der gewinnwirksamen Auflösung eines negativen Kapitalkontos resultierende Einkommensteuer aus sachlichen Gründen zu erlassen ist, wenn die Verluste, die in das negative Kapitalkonto eingeflossen waren, sich beim Gesellschafter nicht steuermindernd hatten auswirken können. Soweit ersichtlich, hat der BFH bislang nicht dazu Stellung genommen, ob bei einer Konstellation wie der hier vorliegenden überhaupt ein Auflösungsgewinn festzustellen ist, bzw. der Grundsätze in den BFH-Urteilen vom 26. Oktober 1994, XR 104/92, a.a.O. und vom 25. Januar 1996, IV R 91/94, a.a.O. auch dann gelten, wenn das Feststellungsfinanzamt auch für die Entscheidung über den Erlass zuständig ist.

Verkündet am: 23. Februar 2007

Ende der Entscheidung